Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Według Wnioskodawcy, Wnioskodawca wystawia faktury za usługi budowlane na rzecz Zamawiającego z podatkiem należnym 23%, gdyż świadczy usługi budowlane jako wykonawca. Odwrotne obciążenie nie ma zastosowania, Wnioskodawca nie jest podwykonawcą dla Zamawiającego/ Inwestora.

Ad. 2)

Firmy wykonujące na zlecenie Wnioskodawcy roboty budowlane (załącznik 14) są podwykonawcami i wystawiają faktury bez podatku VAT w procedurze odwrotne obciążenie.

Ad. 3)

Partner Konsorcjum wystawia faktury dla Lidera Konsorcjum za wykonane usługi budowlane (załącznik 14) z podatkiem VAT 23%.

Lider Konsorcjum wystawia faktury dla Zamawiającego na całość robót budowlanych wykonanych przez Konsorcjum z podatkiem VAT należnym 23%. Zamawiający płaci fakturę Liderowi Konsorcjum. Lider Konsorcjum płaci Partnerowi Konsorcjum za jego część robót.

Zarówno Partner jak i Lider Konsorcjum nie podlegają procedurze odwrotnego obciążenia według ustawy o VAT, gdyż są wykonawcą, a nie podwykonawcami robót budowlanych. Podwykonawcami robót budowlanych są firmy, które wykonują usługi budowlane (załącznik 14) na zlecenie Partnera lub Lidera Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 1 i pytaniem nr 2 - oraz nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2&‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie
z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest w stosunku do swojego podwykonawcy głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

We wniosku wskazano (stan faktyczny nr 1), że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku VAT - świadczy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wnioskodawca zawiera umowy na budowę i remont kanalizacji, budynków, wodociągów, przepompowni. Zamawiającymi/ Inwestorami są również czynni podatnicy VAT. W ramach tych umów (zleceń) Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wystawiając dla Zamawiającego faktury VAT z tytułu świadczonych usług budowlanych powinien wykazywać podatek należny, czy też stosować mechanizm odwrotnego obciążenia jako podwykonawca.

Jak wyżej wskazano, świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy przez głównego wykonawcę tych robót bezpośrednio na rzecz inwestora (zamawiającego) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez tego wykonawcę, który powinien wystawić dla inwestora fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT, według stawki właściwej dla tych usług.

Tym samym, w analizowanym przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, wystawiając dla Zamawiającego faktury VAT z tytułu tych usług powinien wykazywać podatek należny.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Z wniosku wynika również (stan faktyczny nr 2), że w celu wykonania umowy z Zamawiającym część ww. robót budowlanych Wnioskodawca zleca do wykonania innym firmom (czynnym podatnikom VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w tej sytuacji rozliczenia podatku z tytułu nabywanych usług, tj. czy podatnicy wykonujący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na zlecenie Wnioskodawcy, powinni wystawiać Wnioskodawcy faktury bez podatku VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia jako podwykonawcy robót budowlanych.

Biorąc pod uwagę przyjętą wykładnię językową, zgodnie z którą podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku podatnicy wykonujący usługi budowlane (wymienione w załącznik nr 14 do ustawy) podzlecone przez Wnioskodawcę w celu wykonania zamówienia, powinny wystawić Wnioskodawcy faktury bez podatku VAT na zasadzie odwróconego obciążenia, jako podwykonawcy robót budowlanych, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast Wnioskodawca, jako nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, będzie odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części również jest prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest także kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy zamówienie realizowane jest w ramach konsorcjum.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartej umowy konsorcjum pełni funkcję Lidera i wystawia faktury za wykonane przez Konsorcjum roboty budowlane na rzecz Zamawiającego (Inwestora), czynnego podatnika VAT. Natomiast podmiot będący w ramach umowy Partnerem Konsorcjum wystawia za wykonane przez siebie roboty budowlane faktury na rzecz Wnioskodawcy (Lidera). Faktury Wnioskodawcy dla Zamawiającego obejmują również kwoty wynikające z faktur konsorcjanta partnera Wnioskodawcy. Zamawiający płaci Wnioskodawcy kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez niego jako Liderowi Konsorcjum, natomiast Lider płaci Partnerowi Konsorcjum za jego część robót.

Wnioskodawca uważa, że w takim przypadku Partner Konsorcjum powinien wystawiać faktury dla Lidera za wykonane usługi budowlane (załącznik 14) z naliczonym podatkiem VAT, zaś Lider Konsorcjum powinien wystawiać faktury dla Zamawiającego obejmujace całość robót budowlanych wykonanych przez Konsorcjum z podatkiem VAT, ponieważ zarówno Partner jak i Lider Konsorcjum są wykonawcami robót budowlanych i nie podlegają procedurze odwrotnego obciążenia.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Wystepują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Partner będzie wystawiał faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Partnera) wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, należy uznać, że Partner Konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na Wnioskodawcy - Liderze konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak
i Partner Konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Jak już wskazano, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Partner Konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Wnioskodawca, jako Lider, będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części robót budowlanych zrealizowanych przez Partnera i udokumentowanych fakturą wystawioną na Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum (w tym przypadku nabywcę tych usług).

Natomiast świadczenie na rzecz inwestora (zamawiającego) usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum występującego w charakterze głównego wykonawcy tych robót, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Lidera na rzecz inwestora obejmującymi całość prac zrealizowanych przez Konsorcjum - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez tego wykonawcę. Zatem wystawione przez Wnioskodawcę dla inwestora faktury powinny zawierać podatek VAT naliczony według stawki właściwej dla świadczonych usług.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej