Temat interpretacji
w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia dokumentacji aportem
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 41/10 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 441/09 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2008r. nr IBPP3/443-617/08/KO dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia dokumentacji aportem do spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008r. (data wpływu 29 września 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia dokumentacji aportem jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 września 2008r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia dokumentacji aportem.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:
Spółka Jawna zajmująca się handlem (meble) zamierzała rozszerzyć działalność, został rozpoczęty proces inwestycyjny w postaci zakupu dokumentacji projektowej oraz uzyskania pozwolenia na budowę hotelu.
Wydatki dotyczące dokumentacji projektowej ponoszone w roku 2007 oraz 2008 związane były z działalnością opodatkowaną, więc spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych dotyczących projektu.
W miesiącu lipcu bieżącego roku ze względu na wielkość inwestycji wspólnicy podjęli decyzję o utworzeniu spółki z o.o., która po zakończeniu budowy będzie prowadziła działalność hotelarską. W nowo powstałym hotelu część pokoi zostanie przeznaczona do odsprzedaży.
Spółka Jawna w lipcu br. wniosła aportem do nowo powstałej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całą dokumentację w postaci projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy aport nakładów inwestycyjnych w postaci projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług...
Czy podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nakładach inwestycyjnych w zakresie aportu ...
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce Jawnej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nakładach poniesionych na zakup projektu budowlanego hotelu wniesionego aportem do nowo powstałej spółki z o.o.
Pomimo że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie dla aportu (z wyjątkiem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność poza podatkiem VAT) na gruncie Dyrektywy czynności te podlegają opodatkowaniu, skoro nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Spółce w związku z powyższym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nakładach inwestycyjnych wniesionych aportem wynikające bezpośrednio z Dyrektywy. Tym samym mimo zwolnienia w polskich przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje nienaruszone, również w zakresie korekty gdyż brak jest zmiany przeznaczenia towarów z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.
Wniesienie aportu w postaci projektu budowlanego i pozwolenia na budowę hotelu jest czynnością zmierzającą do wykonywania działalności opodatkowanej przez podatnika choć w innej formie prawnej.
W dniu 17 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki Jawnej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-617/08/KO dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia dokumentacji aportem, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 4 grudnia 2008r. (data wpływu 10 grudnia 2008r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka Jawna wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2008r. znak: IBPP3/443-617/08/KO.
W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 8 stycznia 2009r. znak: IBPP3/443W-55/08/KO podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2008r. znak: IBPP3/443-617/08/KO.
Spółka Jawna na pisemną interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2008r. znak: IBPP3/443-617/08/KO złożyła skargę z dnia 10 lutego 2009r. (data wpływu 16 lutego 2009r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2009r. sygn. akt. I SA/Kr 441/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2008r. znak IBPP3/443-617/08/KO i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.
Prawomocne orzeczenie wpłynęło do tut. organu 14 marca 2011r.
W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził co następuje:
Kwestię podatku od towarów i usług na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie systemu podatku od wartości dodanej. Należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy zezwalają na autonomię państw członkowskich w zakresie wyłączenia z zakresu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - aportu. Niemniej jednak, brak wprowadzenia przez państwo takiego wyłączenia, implikuje swoiste konsekwencje prawne, albowiem zastosowanie znajduje wówczas art. 19 Dyrektywy, który stanowi, że czynność aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z charakteru dyrektywy jako aktu prawa wspólnotowego wynika, iż jej przepisy wymagają implementacji do krajowych systemów prawnych, przy czym nacisk położony jest na realizację celu dyrektywy, natomiast wybór środków mających służyć urzeczywistnieniu jej celu został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Natomiast, jeżeli państwo członkowskie nie dokona implementacji dyrektywy, obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą.
Konsekwencją powyższego było przyjęcie przez polskiego ustawodawcę, zwolnienia aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.
Odpowiadając na pytanie, czy było to prawidłowe implementowanie przepisów Dyrektywy, warto w tym miejscu zacytować rozważania zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 19/09, w którym stwierdzono, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (wyrok ETS z dnia 7 marca 2002r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001r. C-150/99 Stockholm Lindópark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de lenregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.
Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.
Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje".
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów podziela. Pogląd, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która takiego zwolnienia nie przewiduje, jest już ugruntowany w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 roku, sygn. III SA/Wa 364/2008).
Powyżej prezentowane stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 41/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 41/10 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2008r. nr IBPP3/443-617/08/KO dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia dokumentacji aportem stwierdzając, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Brak bowiem podstawy do takiego zwolnienia w Tytule X VI Dyrektywy oraz w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy.
Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy wskazując na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-lnnestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. 1-3545).
Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu.
Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2008r., sygn. akt I SA/Ol 221/08 oraz w wyrokach NSA z 3 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08. Naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku VAT określoną w art. 2 pkt 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.
Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010r. I FSK 41/10 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 441/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.
Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Kwestię podatku od towarów i usług na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 s. 1 ze zm.).
Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w Tytułe IX Zwolnienia, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. W poszczególnych przepisach Tytułu IX nie przewidziano zwolnienia dla czynności aportu.
Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie, z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala na wyłączenie poza system VAT transakcji przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, a nie jej zwolnienie od podatku. Zwolnienie z podatku oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej lecz z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Natomiast przepis art. 19 Dyrektywy możliwości takiej nie przewiduje. Jednocześnie z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej tj. przedsiębiorstwa lub części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.
Zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 41/10 stwierdził, iż Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie ( § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), którego obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa nie przewidują.
Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że wprowadzenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Brak bowiem podstaw do takiego zwolnienia w Tytule X VI Dyrektywy oraz w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy.
Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia.
Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż zamierzał rozszerzyć działalność i w tym celu zakupił dokumentację projektową oraz uzyskał pozwolenie na budowę hotelu. Wydatki dotyczące dokumentacji projektowej ponoszone w roku 2007 oraz 2008 związane były z działalnością opodatkowaną, więc spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych dotyczących projektu. W lipcu 2008r. ze względu na wielkość inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o utworzeniu Spółki z o.o., która po zakończeniu budowy będzie prowadziła działalność hotelarską. Wnioskodawca wniósł aportem do nowopowstałej spółki z o.o. całą dokumentację w postaci projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę.
W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Kr 441/09 i Naczelnego Sąd Administracyjnego sygn. akt I FSK 41/10, w których stwierdzono, że wprowadzenie § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia zwolnienia z VAT czynności aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym oraz w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego aport do nowopowstałej spółki z o.o. nakładów inwestycyjnych w postaci projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zatem prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.
W związku z powyższym, iż przedmiot aportu związany był z działalnością opodatkowaną u Wnioskodawcy, a z kolei czynność wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do nowopowstałej spółki z o.o. (gdzie będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT) jest również czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT to Wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nakładach inwestycyjnych w zakresie aportu.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach