Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych w latach 2013-2015 zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych w latach 2013 2015 zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. do BKIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od od dokonywanych w latach 2013 2015 zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Wniosek został przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja jest polską osobą prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców i rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej

. Fundacja działa na podstawie ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz statutu.

Fundacja prowadzi działalność statutową, ale także działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jest więc czynnym podatnikiem VAT. Fundacja została założona celem realizacji zadań statutowych m. in. w zakresie podejmowania działań promocyjnych na rzecz szeroko rozumianej edukacji, wspierania działań na rzecz rozwoju szkół i placówek edukacyjnych, edukacji artystycznej, promocji twórczości artystycznej, wspierania rozwoju twórczości filmowej i poszerzania kręgu odbiorców polskiego kina. Natomiast jeśli chodzi o działalność gospodarczą Fundacji, obejmuje ona m. in. działalność w zakresie wydawania książek, czasopism i periodyków, produkcji i dystrybucji filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, projekcji filmów, wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, a także działalność związaną z dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

W ramach swojej działalności Fundacja była również organem prowadzącym Szkołę Wyższą (do momentu uzyskania przez Szkołę w 201l r. statusu Uczelni Wyższej), a do czerwca 2015 roku była organem prowadzącym liceum oraz policealne studium i kursy przy Szkole Wyższej, przy czym cała ta działalność, jako działalność edukacyjna, była zwolniona od podatku VAT. W lipcu 2015 r. działalność edukacyjna Fundacji w postaci liceum filmowego została wniesiona przez Fundację do odrębnej spółki.

W związku z realizacją zadań statutowych Fundacja wystąpiła w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji Centrum Kultury... ze środków unijnych przez Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych . Przedmiotem projektu było stworzenie CK wraz z poszerzeniem oferty około-kulturalnej poprzez rozwój infrastruktury i wzbogacenie oferty usług kulturalnych. Realizacja tego projektu umożliwiła stworzenie CK, w tym przede wszystkim:

1. wyremontowanie budynku dawnego Kina wraz z dostosowaniem otoczenia i przebudową infrastruktury;
2. wyposażenie Kina w niezbędny sprzęt filmowy i multimedialny, a także zakup takiego sprzętu dla potrzeb CK;
3. przeprowadzenie działań promocyjnych, w tym zakup związanych z tym usług.

Kino mieści się w budynku , w którym funkcjonuje również działające od września 2013 r. liceum filmowe oraz działające od września 2015 r. gimnazjum filmowe. Fundacja nie jest właścicielem Nieruchomości, jest jedynie ich dzierżawcą właścicielem Kina jest Miasto. Nieruchomość nie jest więc składnikiem majątku Fundacji, lecz jest przez nią wykorzystywana na podstawie umowy wieloletniej dzierżawy.

W ramach projektu dofinansowanego przez JWPU za wkład własny Fundacji uznane zostały wydatki poniesione na remont i rewitalizację części Nieruchomości. Wydatki te były współfinansowane przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach ministerialnych programów finansowego wsparcia inwestycji w infrastrukturę kultury (dwa projekty w tym zakresie zrealizowane zostały w latach 2013 i 2014).

Celem projektu dofinansowanego ze środków unijnych przez JWPU, w tym przede wszystkim rewitalizacji Kina, zakupu sprzętu filmowego niezbędnego dla potrzeb CK, jak i usług promocyjnych związanych z projektem, było stworzenie ośrodka kulturalnego o profilu edukacyjnym i promującym kulturę oraz rozpropagowanie celów i misji CK. Oferta CK jest skierowana do szkół, uczelni oraz członków społeczności lokalnej i mieszkańców. Działalność CK ma charakter kulturalny, oświatowy i prospołeczny. Co do zasady, CK nie generuje żadnych przychodów - działalność CK dotyczy bowiem wyłącznie realizacji zadań z sektora kultury, a jego oferta skierowana jest głównie do uczniów, studentów oraz pozostałych mieszkańców i ma charakter publiczny i ogólnodostępny.

Realizacją projektu rewitalizacji Kina samodzielnie zajęła się Fundacja, będąca jedynym beneficjentem środków przyznanych przez JWPU. W efekcie Fundacja odpowiadała za realizację wszelkich prac remontowych budynku Kina i jego otoczenia, które to prace wykonywane były przez profesjonalne firmy budowlane.

Realizacja projektu, w tym rewitalizacja wraz z przeprowadzeniem wszelkich prac remontowych Kina, wyposażeniem go oraz zakupem niezbędnego sprzętu filmowego, a także promocją CK, trwała w latach 2013 2015, kiedy to Fundacja dla potrzeb realizowanego projektu nabywała towary i usługi (w tym przede wszystkim usługi budowlane i budowlano montażowe, sprzęt multimedialny, usługi promocyjne, etc.).

Odbiory prac remontowo budowlanych oraz odbiory techniczne dokonywane były w I kwartale 2015 r., a Kino zostało oficjalnie otworzone 30 maja 2015 r. Przed oficjalnym, uroczystym otwarciem Kina Fundacja, w ramach swojej działalności statutowej, zorganizowała w nim szereg projekcji i wydarzeń kulturalnych o charakterze wyłącznie nieodpłatnym, w tym między innymi festiwal scenopis ars twa, przegląd filmów etnograficznych oraz przegląd polskich filmów dla dzieci i młodzieży. Ponadto, obecnie Nieruchomość udostępniana jest na potrzeby zajęć dla studentów i uczniów kompleksu Warszawskiej Szkoły Filmowej oraz działającego przy Warszawskiej Szkole Filmowej Zespołu Szkół Filmowych (w tym gimnazjum i liceum filmowego), a także na potrzeby studia aktorskiego Mała Filmówka. Działania te mieszczą się w ramach działalności statutowej Fundacji, nie mają więc charakteru komercyjnego i nie są ukierunkowane na generowanie zysków.

Jak wynika z powyższego, celem Fundacji było wykorzystywanie Nieruchomości (Kina) wyłącznie dla potrzeb statutowych, w tym na potrzeby działania CK, organizacji wydarzeń kulturalnych i edukacyjnych oraz na potrzeby udostępniania obiektu i nabytego sprzętu multimedialnego w celu krzewienia kultury i oświaty. Ponoszone przez Fundację wydatki w związku z realizacją projektu nie służyły więc prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym samym i wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z tego względu, podatek VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Fundację w związku z zakupem towarów i usług służących realizacji projektu nie został przez Fundację odliczony, lecz stanowił koszt kwalifikowany projektu, dofinansowanego przez JWPU.

Niemniej jednak, od lipca 2015 r. w związku z ponoszonymi przez Fundację bieżącymi kosztami funkcjonowania Kina, w tym kosztami dystrybucji filmów, Fundacja organizuje w Kinie także odpłatne projekcje filmów, mające na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją projekcji i pozyskaniem licencji niektórych filmów stanowiących repertuar Kina. Ceny biletów są jednak istotnie obniżone, w szczególności dla pracowników i studentów Warszawskiej Szkoły Filmowej, uczniów i słuchaczy Zespołu Szkół Filmowych, a pobór cen ma na celu w tym przypadku wyłącznie pokrycie wskazanych kosztów dystrybucji filmów (tj. kosztów ich pozyskania) oraz innych kosztów zmiennych projekcji filmowych. Nie jest to więc działalność ukierunkowana na osiąganie zysków, mimo iż wiąże się po stronie Fundacji z powstaniem podatku należnego VAT. Co jednak istotne, określenie cen biletów na poziomie pozwalającym zrekompensować Fundacji jedynie wydatki związane z pozyskaniem filmów dla potrzeb odpłatnej i opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży biletów do Kina oznacza, iż wydatki związane z rewitalizacją Kina czy też zakupem stosownego sprzętu multimedialnego, ponoszone w ramach projektu, nie stają się elementem kalkulacyjnym usług świadczonych przez Fundację odpłatnie. Wydatki te nie są również traktowane jako element cenotwórczy innych czynności opodatkowanych wykonywanych przez Fundację (np. odpłatnego wynajmu pozostałych części Nieruchomości).

Jak wspomniano, w lipcu 2015 r. Fundacja wniosła aportem do odrębnej spółki prowadzoną dotychczas działalność edukacyjną w postaci liceum filmowego. Wniesienie aportem przedmiotowej działalności nie obejmowało jednak ani sprzętu sfinansowanego w ramach projektu, ani Nieruchomości czy też jakichkolwiek praw z nią związanych, gdyż nie jest ona składnikiem majątku Fundacji. W efekcie, zdarzenie to nie miało wpływu na sposób wykorzystywania Nieruchomości (w tym Kina) przez Fundację - nadal bowiem Kino udostępniane jest nieodpłatnie przez Fundację przede wszystkim na cele oświaty i edukacji, w tym na prowadzenie zajęć dla uczniów i studentów, organizowanie wydarzeń kulturalnych, w tym festiwali i przeglądów filmowych oraz prowadzenie działalności kulturalnej przez CK dla dobra okolicznych mieszkańców.

Biorąc jednak pod uwagę, że w ograniczonym zakresie, w celu pokrycia kosztów pozyskania praw licencyjnych i organizacji pokazów wybranych filmów, Fundacja organizuje w Kinie również seanse odpłatne, Fundacja nabrała wątpliwości co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacją tej części projektu, która polegała na remoncie i modernizacji budynku Kina, a także zakupie niezbędnego sprzętu multimedialnego stanowiącego wyposażenie Kina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że Fundacja wykorzystuje zmodernizowany budynek Kina, nabyty sprzęt multimedialny, jak i nabyte usługi promocyjne na potrzeby prawidłowej realizacji projektu, w tym przede wszystkim na realizację swoich celów statutowych, niemających charakteru działalności gospodarczej, a dokonane zakupy towarów i usług nie mają bezpośredniego ani pośredniego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, Fundacji nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od dokonywanych w latach 2013-2015 zakupów towarów i usług związanych z realizacją tego projektu ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Fundacja nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymywanych w związku z realizacją projektu, w tym w związku z zakupem towarów i usług służących rewitalizacji Kina, z uwagi na brak bezpośredniego związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Fundację.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy ich nabyciu.

Zakres czynności opodatkowanych określony został w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak natomiast stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przysługuje podatnikowi wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik VAT, zaś towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są przez niego wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT jest więc niewątpliwy i bezsporny związek dokonanych zakupów z wykonanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku VAT, w następstwie której podatnicy realizujący czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT bądź zwolnione od podatku, nie są uprawnieni do odliczenia podatku VAT od zakupów z tymi czynnościami związanych.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane, w sposób bezpośredni czy pośredni, do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, tak jak to ma miejsce w przypadku Fundacji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż towary i usługi nabywane przez Fundację na potrzeby realizacji projektu nie służą bezpośrednio ani też pośrednio sprzedaży opodatkowanej Fundacji. W konsekwencji, Fundacji realizującej i rozliczającej projekt w ramach prowadzonej działalności statutowej, służącej nieodpłatnej popularyzacji kultury i wspieraniu edukacji, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Należy podkreślić, iż nie ma bezpośredniego, ani nawet pośredniego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na cele związane z realizacją Projektu, a sprzedażą opodatkowaną z bieżącej działalności Fundacji. Nie ma tym samym podstaw do połączenia rozliczenia obu działalności i obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z otrzymanych przez Fundację fakturach w ramach realizacji Projektu.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe lub tzw. refakturowanie usług) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorcy mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika w związku z dokonywaniem określonych zakupów jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Takie podejście wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE , w tym niedawnego wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 (Sveda), w którym TSUE stwierdził, iż:

,Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów.

Wyrok ten potwierdza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poczynionych na inwestycję wykorzystywaną w pierwszym rzędzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w drugim do działalności gospodarczej. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż takie stanowisko TSUE wynikało w tym przypadku z okoliczności stanu faktycznego. Jak czytamy w wyroku:

32. (...) w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych dwóch przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest bowiem przerwany.

Natomiast odnosząc się do przyczyn korzystnych dla Sveda konkluzji Trybunału należy wskazać, na następujące punkty tego wyroku:

28. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87,pkt 24;SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).

30. Z dokonanych przez Sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej podmiotem postępowania głównego wydatki poniesione przez Svedę z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższych konkluzji Trybunału, należy wskazać, że wydatki finansowane w ramach projektu nie były kosztami ogólnymi Fundacji, lecz wydatkami związanymi z przyszłym wykorzystaniem konkretnej Nieruchomości dla potrzeb działań statutowych Fundacji, które to działania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Już sam ten fakt przemawia za brakiem prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych przez Fundację w ramach projektu zakupów towarów i usług. Natomiast, z powyższego wynika, że sugestią istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatnika jest możliwość potwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z zakupem towarów i usług staną się elementem kalkulacyjnym dostarczanych przez podatnika towarów bądź usług podlegających opodatkowaniu VAT. Brak takiej możliwości oznacza natomiast, że związek zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika jest przerwany, co w praktyce oznacza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów towarów i usług.

Odnosząc powyższe wskazówki Trybunału do istniejącego stanu faktycznego należy wskazać, iż Fundacja realizuje głównie działalność statutową, w tym poprzez organizowanie wydarzeń kulturalnych i wspieranie działań na rzecz rozwoju szkół i placówek edukacyjnych, edukacji artystycznej, promocji twórczości artystycznej, wspierania rozwoju twórczości filmowej i poszerzania kręgu odbiorców polskiego kina. Towary i usługi nabyte w ramach projektu wykazywały ścisły związek właśnie z działalnością statutową Fundacji, która nie podlega opodatkowaniu VAT jako niemająca charakteru działalności gospodarczej. Ponadto, poniesione przez Fundację wydatki na rewitalizację Kina nie wykazują ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Fundacji wydatki te nie są bowiem elementem kalkulacyjnym cen biletów na organizowane przez Fundację odpłatne seanse filmowe.

Takie konkluzje wynikają również z orzeczenia NSA z 3 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 810/14), w którym Sąd uznał, że w przypadku dotacji o charakterze zakupowym, jeśli podatnik nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów, podatnik taki nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od takich zakupów. Jak wskazał NSA, ponoszone przez podatnika wydatki w zakresie realizacji projektu "Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Ponoszone przez podatnika wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu VAT i są świadczone nieodpłatnie. Nie można zatem, w ocenie NSA, mówić o potencjalnym związku z czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi czynnościami doradczymi opodatkowanymi VAT.

W efekcie należy stwierdzić, że w przypadku Fundacji nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Co prawda Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, i wykonuje okazjonalnie czynności opodatkowane VAT. Jednakże dokonane zakupy nie były i nie są wykorzystywane przez Fundację do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny, wskutek czego poniesione wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Odliczenie podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wydarzenia kulturalne organizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu, jak i udostępnienie Kina na potrzeby edukacji, są bezpłatne dla uczestników i realizowane w ramach działalności statutowej Fundacji, zatem wydatki związane z ich realizacją nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z drugiej strony, jak już wskazano, poprzez brak włączenia wydatków ponoszonych przez Fundację w ramach projektu do cen świadczonych przez nią odpłatnie usług (sprzedaż biletów na okazjonalne seanse po obniżonych cenach), nie można również mówić o pośrednim związku poniesionych wydatków i generowanej przez Fundację w ograniczonym zakresie sprzedaży.

W konsekwencji, na gruncie art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług poniesione w związku z realizowanym projektem.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 7b, ani art. 90a ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Ponadto, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Analizowane przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Fundację, gdyż rewitalizowana Nieruchomość (Kino) nie jest własnością Fundacji, a tym samym nie stanowi jej składnika majątku. Dlatego też, nawet potencjalne wykorzystanie przez Fundację Kina dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT w latach przyszłych, nie uzasadniałoby odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów towarów i usług związanych z rewitalizacją Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wskazanych w art. 86 ust. 1, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 -13 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z treści wniosku, Fundacja prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jest czynnym podatnikiem VAT. Fundacja została założona celem realizacji zadań statutowych m. in. w zakresie podejmowania działań promocyjnych na rzecz szeroko rozumianej edukacji, wspierania działań na rzecz rozwoju szkół i placówek edukacyjnych, edukacji artystycznej, promocji twórczości artystycznej, wspierania rozwoju twórczości filmowej i poszerzania kręgu odbiorców polskiego kina. Natomiast jeśli chodzi o działalność gospodarczą Fundacji, obejmuje ona m. in. działalność w zakresie wydawania książek, czasopism i periodyków, produkcji i dystrybucji filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, projekcji filmów, wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, a także działalność związaną z dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

W związku z realizacją zadań statutowych Fundacja wystąpiła w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji Centrum Kultury... ze środków unijnych przez Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych . Przedmiotem projektu było stworzenie CK wraz z poszerzeniem oferty około-kulturalnej poprzez rozwój infrastruktury i wzbogacenie oferty usług kulturalnych w Województwie. Realizacja tego projektu umożliwiła stworzenie CK, w tym przede wszystkim:

• wyremontowanie budynku dawnego Kina wraz z dostosowaniem otoczenia i przebudową infrastruktury;
• wyposażenie Kina w niezbędny sprzęt filmowy i multimedialny, a także zakup takiego sprzętu dla potrzeb CK;
• przeprowadzenie działań promocyjnych, w tym zakup związanych z tym usług.

Fundacja nie jest właścicielem Nieruchomości, jest jedynie ich dzierżawcą właścicielem Kina jest Miasto. Nieruchomość nie jest więc składnikiem majątku Fundacji, lecz jest przez nią wykorzystywana na podstawie umowy wieloletniej dzierżawy.

Celem projektu dofinansowanego ze środków unijnych przez JWPU, w tym przede wszystkim rewitalizacji Kina, zakupu sprzętu filmowego niezbędnego dla potrzeb CK, jak i usług promocyjnych związanych z projektem, było stworzenie ośrodka kulturalnego o profilu edukacyjnym i promującym kulturę oraz rozpropagowanie celów i misji CK. Oferta CK jest skierowana do szkół, uczelni oraz członków społeczności lokalnej i mieszkańców. Działalność CK ma charakter kulturalny, oświatowy i prospołeczny. Co do zasady, CK nie generuje żadnych przychodów - działalność CK dotyczy bowiem wyłącznie realizacji zadań z sektora kultury, a jego oferta skierowana jest głównie do uczniów, studentów oraz pozostałych mieszkańców Województwa i ma charakter publiczny i ogólnodostępny.

Realizacja projektu, w tym rewitalizacja wraz z przeprowadzeniem wszelkich prac remontowych Kina, wyposażeniem go oraz zakupem niezbędnego sprzętu filmowego, a także promocją CK, trwała w latach 2013 2015, kiedy to Fundacja dla potrzeb realizowanego projektu nabywała towary i usługi (w tym przede wszystkim usługi budowlane i budowlano montażowe, sprzęt multimedialny, usługi promocyjne, etc.).

Odbiory prac remontowo budowlanych oraz odbiory techniczne dokonywane były w I kwartale 2015 r., a Kino zostało oficjalnie otworzone 30 maja 2015 r. Przed oficjalnym, uroczystym otwarciem Kina Fundacja, w ramach swojej działalności statutowej, zorganizowała w nim szereg projekcji i wydarzeń kulturalnych o charakterze wyłącznie nieodpłatnym, w tym między innymi festiwal scenopis ars twa, przegląd filmów etnograficznych oraz przegląd polskich filmów dla dzieci i młodzieży. Ponadto, obecnie Nieruchomość udostępniana jest na potrzeby zajęć dla studentów i uczniów kompleksu Warszawskiej Szkoły Filmowej oraz działającego przy Warszawskiej Szkole Filmowej Zespołu Szkół Filmowych (w tym gimnazjum i liceum filmowego), a także na potrzeby studia aktorskiego Mała Filmówka. Działania te mieszczą się w ramach działalności statutowej Fundacji, nie mają więc charakteru komercyjnego i nie są ukierunkowane na generowanie zysków.

Jak wynika z powyższego, celem Fundacji było wykorzystywanie Nieruchomości (Kina) wyłącznie dla potrzeb statutowych, w tym na potrzeby działania CK, organizacji wydarzeń kulturalnych i edukacyjnych oraz na potrzeby udostępniania obiektu i nabytego sprzętu multimedialnego w celu krzewienia kultury i oświaty. Ponoszone przez Fundację wydatki w związku z realizacją projektu nie służyły więc prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym samym i wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z tego względu, podatek VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Fundację w związku z zakupem towarów i usług służących realizacji projektu nie został przez Fundację odliczony, lecz stanowił koszt kwalifikowany projektu, dofinansowanego przez JWPU.

Od lipca 2015 r. w związku z ponoszonymi przez Fundację bieżącymi kosztami funkcjonowania Kina, w tym kosztami dystrybucji filmów, Fundacja organizuje w Kinie także odpłatne projekcje filmów, mające na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją projekcji i pozyskaniem licencji niektórych filmów stanowiących repertuar Kina. Ceny biletów są jednak istotnie obniżone, w szczególności dla pracowników i studentów Warszawskiej Szkoły Filmowej, uczniów i słuchaczy Zespołu Szkół Filmowych, a pobór cen ma na celu w tym przypadku wyłącznie pokrycie wskazanych kosztów dystrybucji filmów (tj. kosztów ich pozyskania) oraz innych kosztów zmiennych projekcji filmowych. Nie jest to więc działalność ukierunkowana na osiąganie zysków, mimo iż wiąże się po stronie Fundacji z powstaniem podatku należnego VAT.

Z uwagi na to, że w ograniczonym zakresie, w celu pokrycia kosztów pozyskania praw licencyjnych i organizacji pokazów wybranych filmów, Fundacja organizuje w Kinie również seanse odpłatne, Fundacja nabrała wątpliwości co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Fundacja w trakcie realizacji projektu nie zamierzała wykorzystywać jego rezultatów w postaci stworzenia Centrum Kultury... ani towarów i usług nabywanych w związku z rewitalizacją Kina do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nabyte towary i usługi dotyczące opisanej inwestycji Wnioskodawca zamierzał bowiem wykorzystywać dla celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Celem Fundacji było wykorzystywanie Nieruchomości (Kina) wyłącznie dla potrzeb statutowych (organizacji wydarzeń kulturalnych i edukacyjnych) oraz na potrzeby udostępniania obiektu i nabytego sprzętu multimedialnego w celu krzewienia kultury i oświaty. Wydarzenia kulturalne organizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu jak i udostępnianie Kina na potrzeby edukacji są bezpłatne dla uczestników i realizowane w ramach działalności statutowej Fundacji.

Tym samym, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu, Wnioskodawca nie wykonywał tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, ponosząc wydatki celem realizacji opisanej inwestycji, Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb projektu.

Przymiot podatnika, w zakresie czynności związanych z realizowanym projektem, Fundacja uzyskała w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania budynku Kina poprzez przeznaczenie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wprowadzenie od lipca 2015 r. odpłatnych projekcji filmów, mających na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją projekcji i pozyskaniem licencji niektórych filmów stanowiących repertuar Kina). Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dla której Fundacja będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług związanych z rewitalizacją i wyposażeniem Kina Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, regulujący kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 tego przepisu, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

W tym miejscu należy również zauważyć, że TSUE w wyroku C-378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C-97/90 Lennartz wskazał, że () art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany Korekta odliczeń nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17.

W konsekwencji, nawet pomimo późniejszego przeznaczenia nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych w latach 2013 2015 zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie