UZASADNIENIE

X. (...) w dniu 10 września 2008 r. złożyło do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek z dnia 5 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. (...) działa w oparciu o ustawę prawo o stowarzyszeniach oraz w oparciu o ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r. i jest organizacją zbiorowego zarządu w rozumieniu tej ustawy. Zakres działania X. co do zbiorowego zarządu wynika z decyzji Ministra Kultury i Sztuki: (...) z dnia (...) i (...) z dnia (...), statutu X. oraz bezpośrednio z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z decyzji Ministra Kultury i Sztuki oraz statutu X. wynika, iż podstawowym zadaniem statutowym X. jest zbiorowy zarząd w zakresie praw autorskich do utworów audiowizualnych, na wymienionych w ww. decyzjach polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych.

Zbiorowy zarząd polega na pośredniczeniu pomiędzy autorsko-uprawnionymi (producenci i twórcy) a użytkownikami praw autorskich w ustalaniu wysokości i ściąganiu wynagrodzeń za korzystanie z utworów i wyjątkowo, w dwóch przypadkach, na świadczeniu przez nich usług licencyjnych na rzecz użytkowników (hotele, operatorzy kablowi). Pośredniczenie to polega na tym, że albo na podstawie stosownej umowy z autorsko uprawnionym (lub organizacją jego reprezentującą - w tym zagraniczną), albo na podstawie upoważnienia ustawowego (połączonego z instytucją negotiorum gestio), X. obejmuje w zarząd prawa autorskie lub prawa pokrewne konkretnych osób (ale nie nabywa ich do swojego majątku) i na tej samej podstawie X. nabywa upoważnienie do działania na rzecz tych osób w charakterze pośrednika w kontaktach z użytkownikami ich praw majątkowych.

Następnie działając na rzecz tych osób X. jako pośrednik/przedstawiciel podpisuje z użytkownikami umowy dotyczące określenia wysokości wynagrodzenia i sposobu jego płatności lub zezwolenia na korzystanie z całego bądź części repertuaru X. oraz pobiera na rzecz reprezentowanych przez X. osób wynagrodzenie.

Wynagrodzenie w każdym przypadku należne jest autorsko-uprawnionym i jak wynika z przepisów ustawy - nie może stanowić własności X.. Następnie w tak zwanym procesie repartycji opartym o szereg szczegółowych kryteriów, zainkasowane na rzecz autorsko-uprawnionych wynagrodzenie ulega podziałowi i jest wypłacane na rachunki konkretnych twórców/producentów. Z kwot wypłacanych na rzecz autorsko-uprawnionych X. dokonuje potrącenia procentowej kwoty tytułem zwrotu kosztu zbiorowego zarządu.

Wysokie, zdaniem X., skomplikowanie rzeczywistości w zakresie wykorzystania praw autorskich oraz masowość tego zjawiska doprowadziła do ukształtowania się pewnych szczególnych konstrukcji, które jednak nie wpływają znacząco na założenia przedstawione powyżej. Z jednej strony różnie może wyglądać forma objęcia praw autorskich lub praw pokrewnych w zarząd przez organizacje zbiorowego zarządzania (w przypadku ww. X. jest to umowa upoważnienia do zarządzania lub zwykłe pełnomocnictwo, umowa generalna m jędzy organizacją zbiorowego zarządzania lub upoważnienie ustawowe) z drugiej strony na różnych zasadach kształtowane są stosunki z użytkownikami praw.

Pewną odrębną kategorią są wynagrodzenia, pobierane i rozdzielane w oparciu o art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a więc wynagrodzenia z tzw. czystych nośników, gdzie w ogóle nie występuje kategoria usługi i usługodawcy, a sama opłata ma charakter opłaty quasi administracyjnej o charakterze odszkodowawczym na rzecz całego środowiska twórców.

Niezależnie od wariantów przedstawionych powyżej działalność X. odpowiada działalności pośrednika/przedstawiciela (a czasem wręcz pełnomocnika) autorsko- uprawnionych. Świadczą o tym nie tylko decyzje Ministra Kultury i Sztuki stanowiące podstawę działania X., oraz przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale także umowy powierzenia praw autorskich w zarząd X., które niejednokrotnie przybierają postać klasycznego pełnomocnictwa. Również z instytucji upoważnienia ustawowego, połączonego z instytucją negotiorum gestio, tj. działaniem w cudzym imieniu, bez pełnomocnictwa, w interesie reprezentowanego mocodawcy, wynika iż X. nigdy nie działa na własną rzecz i zawsze inkasowane przez X. wynagrodzenie należne jest autorsko-uprawnionym, a nie X.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego powstają następujące pytania w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1. Czy w związku z tym, że X. obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika (zarząd powierniczy) zawiera umowy z użytkownikami określające wysokość wynagrodzeń i terminy ich płatności (nie udzielając im licencji, gdyż te otrzymuje użytkownik od producenta lub dystrybutora), a następnie pobiera te wynagrodzenia na rzecz uprawnionych, X. działa w charakterze podatnika VAT... Innymi słowy, czy w stosunku do umów zawieranych z użytkownikami przez X. na rzecz twórców, czynności te powinny być traktowane jak usługi własne X. i powinny stanowić obrót X....
2. Czy w związku z tym że X. obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika udziela zezwolenia na korzystanie z tych praw podmiotom trzecim pobierając na rzecz autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie, lub dokonuje jedynie inkasa wynagrodzenia, X. działa w charakterze podatnika VAT... Innymi słowy, czy w stosunku do umów zawieranych z użytkownikami przez X. na rzecz twórców, usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników powinny być traktowane jak usługi własne X. i powinny stanowić obrót VAT X....
3. Czy w związku z tym, iż wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne X., a twórcom reprezentowanym przez X. i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowi własności X., możliwe jest stwierdzenie, że to X. świadczy usługi licencyjne za wynagrodzeniem...
4. Jeśli odpowiedź na pytanie z punktu 1, 2 i 3 byłaby twierdząca, to na podstawie jakiego przepisu prawa materialnego RP X. miałoby nabyć status podatnika VAT co do usług świadczonych za pośrednictwem X. przez twórców oraz jak powinno wyglądać ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku VAT w kontekście tego, iż twórcy reprezentowani przez X. podlegają pod zwolnienie z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz pod wyłączenie uregulowane w art. 15 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w jaki sposób powinien być zorganizowany proces fakturowania w związku z faktem, iż czynności wykonywane przez X. w powyżej wskazanym zakresie dokonywane są na podstawie zbiorowego zarządu oraz na rzecz autorsko-uprawnionych...
5. Czy X. w stosunku do usług zbiorowego zarządzania prawami autorskimi świadczonymi na rzecz członków X. występuje w charakterze podatnika VAT...
6. Jeśli odpowiedź na pytanie z punktu 5 byłaby twierdząca to czy w zakresie usług zbiorowego zarządzania świadczonych przez X. na rzecz członków X. powstaje zobowiązanie VAT...

Stanowisko X.

Ad. 1 i 2

Zdaniem X. dla ustalenia czy X. działa w charakterze podatnika podatku VAT w stosunku do czynności podejmowanych z użytkownikami, należy odnieść się do uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis art. 2 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Brak tego elementu w danym stanie faktycznym przesądza o wyłączeniu danej czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Normatywne cechy podmiotowości prawnopodatkowej kształtuje cały Tytuł III dyrektywy 2006/112 oraz Dział III ustawy z dnia li marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Odnoszą one się do czynności wykonywanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez dane podmioty. W przypadku jednak działalności pośredników w usługach, ze względu na trójpodmiotowe relacje prawne, taki charakter ma niewątpliwie działanie podejmowane przez pośrednika na rzecz zlecających, a nie na ostatecznego konsumenta usługi. Dla zachowania czystości konstrukcyjnej w podatku VAT i nadania pośrednikowi w usługach statusu podatnika VAT w stosunku do czynności wykonywanych z konsumentem danej usługi, ustawodawca wspólnotowy wprowadził specyficzną regulację prawną. Zawarta jest ona w art. 28 dyrektywy Rady 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Konstrukcja podatku VAT zakłada przyjęcie normatywnej fikcji, że podmioty takie nabywają usługę/towar od podmiotu faktycznie świadczącego, a następnie odsprzedają towar/wyświadczają usługę na rzecz rzeczywistego odbiorcy tych świadczeń. W ten sposób dochodzi do wydłużenia łańcucha sprzedaży o ilość podmiotów, które nie świadczą usług/nie dokonują dostawy towaru w znaczeniu fizycznym i prawnym, a inaczej uczestniczą w danej transakcji.

Istnienie fikcji prawnej wymaga, zdaniem X., wyraźnej ingerencji ustawodawcy w system prawny. W takich sytuacjach ustawodawca dla potrzeb stwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT decyduje się na odejście od oceny zajścia bądź nie zajścia wykonania faktycznych czynności oraz badania charakteru w jakim dany podmiot występuje w stosunku do czynności opodatkowanej. Fikcja prawna pozwala na stwierdzenie wykonania czynności tylko w oparciu o stwierdzenie istnienia specyficznego stosunku prawnego. Już samo istnienie tego stosunku pozwala na precyzyjne określenie, który podmiot jaką czynność wykonał i jak ma się z niej rozliczyć z budżetem. X. podkreśla, iż ustawowe przypisanie jakiemuś podmiotowi statusu podatnika VAT (skoro fizycznie nie wykonuje on czynności opodatkowanych) jest jak najbardziej zgodne z prawem, a przede wszystkim z zasadą neutralności VAT. Ustawodawca w sposób czytelny generuje dodatkowy etap obrotu, który pozwała na obciążenie tego etapu podatkiem VAT, z jednoczesnym prawem odliczenia VAT przez podmiot nabywający usługę/towar na podstawie fikcji prawnej.

Istnienie fikcji prawnej, o której mowa powyżej jest warunkiem sine qua non przypisania X. obrotu VAT z tytułu usług świadczonych de facto przez autorsko-uprawnionych. Autorsko-uprawnieni nie świadczą bowiem (ani faktycznie ani prawnie) usług na rzecz X. (nie przenoszą oni swych praw na X., ani nie udzielają oni licencji X., nie wchodzą one do majątku X.), a świadczą usługi bezpośrednio na rzecz użytkowników (to oni wykorzystują dzieła tych osób na konkretnych polach eksploatacji w swojej działalności). Również wynagrodzenie z tytułu korzystania z tych praw nie jest należne X., a stanowi własność autorsko-uprawnionych. X. jedynie bierze udział w świadczeniu usług przez autorsko-uprawnionych na zasadzie pośrednika/przedstawicela (a wręcz pełnomocnika) autorsko-uprawnionych lub ewentualnie swego rodzaju komisanta usług, posługując się terminologią ekonomiczną. Stosunek prawny łączący X. z autorsko-uprawnionymi ma jedynie na celu upoważnienie X. do dokonywania czynności bezpośrednio ze skutkiem dla tych osób. Nie można więc stwierdzić (bez powołania się na specjalnie stworzoną dla tego fikcję prawną taką jak wskazana w art. 28 dyrektywy Rady 112/2006), że w drodze dokonanych czynności X. najpierw nabywa, a potem wyświadcza usługę licencyjną.

Nie pozwalają na to nie tylko rzeczywisty przebieg zdarzeń, ale również zasady ogólne sformułowane w art. 5 w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 lit c dyrektywy 112/2006, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zdaniem X., na podstawie obecnie obowiązujących regulacji nie jest możliwe stwierdzenie, że działa ono w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług licencyjnych świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników tych praw. Powyższe wynika przede wszystkim z braku przepisu prawa materialnego obowiązującego w Polsce, który taki status pośrednika w usługach dla potrzeb podatku VAT nadawałby X.. W szczególności w polskich przepisach o podatku od towarów i usług, nie ma odpowiednika art. 28 dyrektywy 112/2006. Brak analogicznego przepisu w ww. ustawie z dnia 11 marca 2004r. nie pozwała więc na przyjęcie fikcji prawnej polegającej na tym, że dla potrzeb podatku VAT X. nabywa usługę licencyjną od autorsko-uprawnionych, a następnie odsprzedaje ją (wyświadcza) na rzecz użytkowników. Argumentację tę X. poparło wykładnią historyczną, wskazując, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. przyjęto analogiczną fikcję prawną dotyczącą udzielania licencji.

Brak podobnego rozwiązania w ustawie z dnia 11 marca 2004r. oznacza zdaniem X. rezygnację z tego rozwiązania.

Ad. 3

Zdaniem X., wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne X., a twórcom reprezentowanym przez X. i nie stanowi własności X.. Powyższe, zdaniem X., wynika z umów zawieranych z użytkownikami ale również z ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.). Przepisy art. 33 i 34 ww. ustawy prawo o stowarzyszeniach, określają, iż majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Zgodnie natomiast z art. 34 ww. ustawy może prowadzić działalność gospodarcza, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach, ale dochód z działalności gospodarczej X. służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. W związku z tym X. stoi na stanowisku, iż nie świadczy na rzecz użytkowników usług licencyjnych za wynagrodzeniem.

Ad. 4

Zdaniem X., przypisywanie X. obrotu od usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników praw bez powołania się na stosowaną (normatywna) fikcję prawną oraz bez zidentyfikowania transakcji podstawowej doprowadziłoby do naruszeń kolejnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących elementy konstrukcyjne podatku VAT, stąd powinno zostać ono odrzucone ze względu na zasady wykładni systemowej i funkcjonalnej, z których wynika, że proces wykładni nie może prowadzić do kolejnych sprzeczności.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest regulacji pozwalających na przyjęcie, że X. działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych, jak również brak jest jakichkolwiek przepisów pozwalających na właściwe wdrożenie zasady neutralności VAT w stosunku do X. działającego na zasadzie zbiorowego zarządu - mającego charakter masowy (brak jest szczegółowych regulacji co do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku VAT, procesu fakturowania), za zasadne należy uznać stwierdzenie, iż ustawodawca zrezygnował z opodatkowania podatkiem VAT w tym zakresie.

X. wskazuje, że polski ustawodawca przepisem art. 15 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. wprowadził wyłączenia z opodatkowania usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazywanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Dodatkowo, zdaniem X., polski ustawodawca celem uwolnienia obrotu licencyjnego spod opodatkowania w poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadził wyraźne zwolnienia usług związanych z kulturą, w tym również usług twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Brak uregulowania w sposób szczególny statusu organizacji zbiorowego zarządzania, za pośrednictwem których odbywa się zdecydowana większość obrotu licencyjnego, świadczy o tym, że ustawodawca nie uważał tych produktów za etap obrotu, a jeśli tak, to w związku z tym że podmioty te zawsze działają na rzecz osób przez nie reprezentowanych celem zachowania zasady neutralności VAT należy w pełni odnosić do nich przepisy które mają zastosowanie do tych osób.

Zdaniem X. nie działa ono jako podatnik podatku VAT, a otrzymane wynagrodzenie nie stanowi jego obrotu.

Ad. 5

Zdaniem X. o ile nie można stwierdzić, że działa ono w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług licencyjnych świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników tych praw, o tyle w stosunku do usługi zbiorowego zarządzania prawami świadczonymi na rzecz całego środowiska reprezentowanego przez X., jak najbardziej występuje ono w charakterze podatnika VAT. Jak już wskazywaliśmy pośrednik/przedstawiciel działa w charakterze podatnika VAT jedynie do usługi własnej, tzn. usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz podmiotu, który upoważnia go do pośredniczenia w świadczeniu usługi.

Ad. 6

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie 6, X. zajęło stanowisko, iż mimo że działa w charakterze podatnika podatku VAT w stosunku do usług zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na rzecz środowiska reprezentowanego przez X., nie oznacza że w tym zakresie powstanie zobowiązanie w podatku VAT. Zdaniem X. do powstania zobowiązania w podatku VAT w tym zakresie nie dojdzie z następujących powodów:

1. z uwagi na zwolnienie z podatku VAT uregulowane w poz. 10 załącznika nr 4 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
2. z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez X. są dokonywane bez wynagrodzenia, a jedynie za zwrotem kosztów,
3. z uwagi na fakt, że czynności X. w zakresie zbiorowego zarządu wykonywane są na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego indywidualnie,
4. z uwagi na argumenty natury systemowej, w tym wynikające z zasady neutralności podatku VAT dla uczestników obrotu.Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2008r. Nr IPPP1-443-1698/08-2/IZ, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wydając powyższą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska X..

Stanowisko Ministra Finansów

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. Nr IPPP1-443-1698/08-2/IZ, który nie kwestionując stanowiska wnioskodawcy uznał, iż w przedstawionym przez X. stanie faktycznym działalność prowadzona przez X. nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1,2 i 3

Udzielając odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 1, 2 i 3 wniosku X. o wydanie interpretacji Minister Finansów podkreśla, że:

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tak szeroko zdefiniowanej działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT czynności wykonywane przez X. z całą pewnością mieszczą się w tej definicji.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą określoną powyżej, nie uznaje się czynności określonych w art. 15 w ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Powyższe wyłączenie stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a ww. ustawy). Przedstawione powyżej wyłączenie, nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, do których między innymi należy X.. Oznacza to, iż działalność prowadzona przez X. spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 w ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. Tym samym X. z tytułu prowadzenia swojej działalności jest podatnikiem podatku VAT opodatkowanym na ogólnych zasadach określonych w przepisach podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT między innymi podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jak z powyższego wynika pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia nie będące dostawą towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i usług. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Jednocześnie należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r., za usługi rozumiano co do zasady usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej i zakres usług podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był określony inaczej (por. art. 4 pkt 2 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Natomiast w przepisach ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usługi są co do zasady identyfikowane przy pomocy klasyfikacji statystycznych, ale zakres czynności, których przedmiotem są usługi jest bardzo szeroki, gdyż obejmuje wszelkie czynności, których nie można uznać za dostawę towarów (w rozumieniu przepisów tej ustawy).

Tym samym zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności uznanych za usługi jest szerszy niż w poprzednio obowiązującej ww. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r.

Dlatego też nietrafna jest wykładnia historyczna, co do pojęcia usług i podatnika, dokonana przez X., gdyż pojęciom tym ustawa z dnia 11 marca 2004r. nadała nowe, szersze znaczenia.

Odnosząc się do poruszonej we wniosku kwestii dotyczącej art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, poz. 1) należy zaznaczyć, iż powołany przepis określa, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powołanego przepisu dyrektywy nie wynika, że nadaje on podmiotowi status podatnika, w sytuacji gdy nie wykonuje on czynności opodatkowanych (zdaniem X. takie działanie byłoby jak najbardziej zgodne z zasadą neutralności), lecz wyraźnie wskazuje, że obejmuje on swoją dyspozycją podatników, wskazując przy tym sposób rozliczania w określonych hipotezą sytuacji transakcji dokonywanych przez tych podatników (prowadzących działalność gospodarcza). W żadnym zaś przypadku ww. przepis dyrektywy nie stanowi, że tylko w takim jak opisany w tym przepisie przypadku, podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego przez X. opisu stanu faktycznego wynika dodatkowo, że X. podejmuje działania w cudzym imieniu i nigdy nie działa na własną rzecz (na własny rachunek). W takim przypadku nie znajduje zastosowania sposób rozliczania transakcji określony w art. 28 ww. dyrektywy, lecz zasada ogólna.

Indywidualne interpretacje prawa, o których mowa w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, wydawane są w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o udzielenie tej interpretacji przez podatnika. Minister Finansów udzielając tej interpretacji nie weryfikuje zaś poprawności opisu stanu faktycznego.

Usługi świadczone przez X. - zarządzanie na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji, zaliczane są, zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 1997r. Nr 42, poz. 264, z późn. zm., do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane. Usługi świadczone przez X. na podstawie: umów zawieranych z użytkownikami przez X. na rzecz twórców oraz na podstawie umów zawieranych na świadczenie usług licencyjnych przez twórców na rzecz użytkowników, stanowią zatem obrót X.

Usługi świadczone przez X. w zakresie świadczenia usług polegających na zarządzaniu prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jako nie wymienione w załącznikach do ustawy z dnia 11 marca 2004r., gdzie określone są stawki obniżone lub zwolnienie od podatku, opodatkowane są stawka podstawową w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że X. z tytułu świadczonych usług otrzymuje wynagrodzenie, nazywane tutaj kosztami inkasa. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem X., iż usługa świadczona jest nieodpłatnie.

Ad. 4

Odnosząc się do pytania zawartego w pkt 4 należy wskazać, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie uznania za podatnika zgodnie z zasadami ogólnymi działalności organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, są zgodne z przepisami dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

X. status podatnika podatku VAT nadawany jest na podstawie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatnikami podatku VAT, zgodnie z powyższym artykułem, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnik świadczący usługi obowiązany jest wystawić fakturę, stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawierają przepisy aktu podustawowego wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania, to należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obrotem jest kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli także zwrot kosztów poniesionych. Należy jednak zwrócić uwagę, że X. wskazało, w opisie stanu faktycznego, że charakter świadczonych usług polega na działaniu w imieniu cudzym i na rachunek osób trzecich. W takim przypadku zastosowanie znalazłby nie przepis art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, ale art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną obowiązek powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 2 cyt. ustawy).

Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie późnej jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy).

Ad. 5

Odnosząc się do pytania zawartego w pkt 5 należy stwierdzić, iż X. w stosunku do usług zbiorowego zarządzania na rzecz członków oraz usług pośrednictwa świadczonych na rzecz pomiotów zlecających usługi występuje w charakterze podatnika VAT na ogólnych zasadach określonych w przepisach ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r.

X., wykonując samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat swojej działalności, spełnia przesłanki określone w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. i tym samym jest podatnikiem podatku VAT.

Istotną cechą prowadzenia działalności gospodarczej, która występuje przy usługach świadczonych przez X. jest jej stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania. Ponadto istotnymi cechami podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie od celu, w jakim ta działalność jest podejmowana oraz od rezultatu prowadzonej działalności. Cechy takie występują przy prowadzeniu działalności przez X..

X. spełnia warunki konieczne do bycia podatnikiem: prowadzi działalność gospodarczą oraz wykonuje ją samodzielnie.

Ad.6

W zakresie pytania zawartego w pkt 6 zauważa się, iż przy świadczeniu usług przez X. powstanie zobowiązanie podatkowe, gdyż świadczenie usług w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi podlega opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Usługi świadczone przez X. nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT w związku z uregulowaniami zawartymi w poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w poz. li załącznika Nr 4 do ww. ustawy dotyczy usług w zakresie kultury, w tym również usług twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Usługi świadczone przez X. w zakresie zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie licencji na nie mieszczą się w grupowaniu 74.84.16-00.00 Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (nie są to zatem usługi w zakresie kultury), które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Czynności świadczone przez X. wykonywane są za zwrotem kosztów, czyli nie można powiedzieć, że świadczenie usług dokonywane jest bez wynagrodzenia. X. uzyskuje prawo do potrącenia pewnej kwoty z otrzymanych należności.

Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej. Przy tak sformułowanej definicji nie jest konieczne, aby usługa była świadczona na rzecz konkretnej osoby fizycznej. Świadczenie usług może być skierowane na rzecz szerokiego kręgu osób fizycznych lub prawnych.

Odnosząc się do braku implementacji art. 79 dyrektywy 2006/112/WE do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie miałby on zastosowania. Zgodnie z art. 79 lit. c ww. dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Należy zaznaczyć, że otrzymywane przez X. (jak to podnosi X. na rzecz osób trzecich) kwoty wynagrodzenia nie stanowią zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tych osób trzecich. X. nie wskazało w ogóle, że ponosi wydatki w imieniu i na rzecz usługobiorcy (tzn. dokumentowane fakturami wystawionymi na usługobiorców), zatem ta argumentacja nie może być uwzględniona.

Przywołane przez X. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-102/86 z dnia 8 marca 1988 r. nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W przywołanym orzeczeniu mowa jest o rocznych opłatach, członkowskich wnoszonych przez członków na rzecz organizacji na pokrycie kosztów jej działalności (reklama, promocja i poprawa jakości określonych produktów rolnych). Korzyści wynikające z wnoszonych opłat dotyczą członków jedynie w sposób pośredni. Natomiast w przypadku X. w rozpatrywanej sprawie, otrzymuje ono wynagrodzenie za zarządzanie prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi konkretnych osób, które zleciły wykonywanie takich czynności. Zatem są to dwie odrębne kwestie.

Dodatkowo należy wskazać, iż zasada neutralności nie polega na uwolnieniu się podatnika od obowiązku naliczania i odprowadzania podatku VAT od czynności wykonywanych przez niego jako podatnika, lecz ma na celu obciążenie ciężarem tego podatku ostatecznych odbiorców towarów i usług. Mechanizmem zapewniającym realizację tej zasady jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym naliczaniu podatku należnego na każdym etapie obrotu.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 5 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 52 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa).

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Minister Finansów