Temat interpretacji

Obowiązek korekty podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego jest prawidłowe;
• uznania za czynnego podatnika VAT pomimo wykreślenia z ewidencji CEiDG jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz uznania za czynnego podatnika VAT pomimo wykreślenia z ewidencji CEiDG.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą . Na potrzeby powyższej działalności wykorzystuje działkę gruntu, na której wybudowano halę produkcyjną z częścią socjalno-biurową, która widnieje z ewidencji środków trwałych od dnia stycznia 2007 r. Hala produkcyjna z częścią socjalno-biurową podlega amortyzacji. Od wydatków poczynionych na budowę przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (Sp. z o.o.) na mocy art. 584 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Bezpośrednio przed przekształceniem Wnioskodawca zamierza wycofać z działalności gospodarczej, na potrzeby prywatne, przedmiotowy obiekt. Po zarejestrowaniu przez sąd rejestrowy spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawca zamierza wynajmować część hali produkcyjnej i część socjalno-biurową nowopowstałej spółce. Pomiędzy wycofaniem z działalności gospodarczej, a wynajęciem nieruchomości nie nastąpi przerwa w wykonywaniu czynności opodatkowanych, gdyż wycofanie z działalności nastąpi w dniu poprzedzającym przekształcenie, a od dnia następnego nieruchomość będzie wynajmowana spółce. Pozostała część obiektu zostanie przeznaczona czasowo na potrzeby osobiste z zamiarem dalszego przeznaczenia do wynajmu dla innych podmiotów.

Za najem Wnioskodawca będzie wystawiał faktury opodatkowane 23% podatkiem od towarów i usług. Pomimo wykreślenia z urzędu przekształconego przedsiębiorcy z CEiDG, Wnioskodawca nadal pozostanie czynnym podatnikiem VAT z tytułu najmu nieruchomości niemieszkalnej. Planowany obrót z tytułu sprzedaży usług najmu będzie przewyższał zł netto rocznie. W okresie od dnia 31 stycznia 2007 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonywano ulepszenia, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdarzenie przyszłe nastąpi po dniu 31 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej po dniu 31 stycznia 2017 r. będzie podlegało korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2?
2. Czy z tytułu najmu wycofanej z działalności gospodarczej nieruchomości Wnioskodawca pozostanie czynnym podatnikiem VAT, pomimo wykreślenia z CEiDG?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku:

Ad. 1.

Wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej po dniu 31 stycznia 2017 r. nie będzie podlegało korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2, gdyż upłynie 10 letni okres obowiązujący do dokonania korekty.

Ad. 2.

Z tytułu najmu wycofanej z działalności gospodarczej nieruchomości Wnioskodawca pozostanie czynnym podatnikiem VAT, pomimo wykreślenia z CEiDG, gdyż najem na cele inne niż mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego;
• prawidłowe w zakresie uznania za czynnego podatnika VAT pomimo wykreślenia z ewidencji CEiDG.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Przy czym przepis art. 91 ust. 5-6 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały.

Ponieważ w analizowanym przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego, to należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w związku z przekazaniem przedmiotowej nieruchomości po dniu 31 stycznia 2017 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z wydatkami na budowę budynku znajdującego się na nieruchomości (hala). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że bez znaczenia jest upływ dziesięcioletniego terminu, gdyż nawet upływ tego okresu nie spowodowałby wypełnienia dyspozycji powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy ze względu na fakt, iż nieruchomość nadal będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy na tle stanowiska prezentowanego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania Wnioskodawcy za czynnego podatnika VAT, pomimo wykreślenia z ewidencji CEiDG w związku z opisanym przekształceniem firmy Wnioskodawcy w spółkę kapitałową w aspekcie wskazanego we wniosku wynajmu przekazanego uprzednio na cele osobiste budynku hali stwierdzić należy, że o statusie Wnioskodawcy, jako podatniku VAT, decyduje całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę. Wobec tego zauważyć należy, że wskazane czynności, jako że podejmowane będą w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych (planowane jest osiąganie obrotu z tego tytułu powyżej zł netto rocznie) wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tego typu działalność faktycznie wpisuje się (jako swoista kontynuacja dotychczas wykonywanych przez osobę fizyczną czynności opodatkowanych VAT) w poszerzony/zmieniony zakres dotychczasowej działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawca). Konsekwentnie więc uznać należy Wnioskodawcę w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego (tu: poszerzoną/zmienioną w zakresie wynajmu) działalność. Jako że Wnioskodawca będzie wykonywał te czynności w ww. charakterze jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca pozostanie on czynnym podatnikiem VAT (jako osoba fizyczna), pomimo że zostanie wykreślony zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy z ewidencji CEiDG w związku z przekształceniem w spółkę kapitałową. Wnioskodawca bowiem posiadał już dotychczas status czynnego podatnika VAT (jako osoba fizyczna prowadząca działalność) i faktycznie nie ulegnie on zmianie, mimo wskazanego przekształcenia (w aspekcie działalności polegającej na rozpoczętym wynajmie nie dojdzie do zaprzestania działalności przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną działalność będzie nadal prowadzona po przekształceniu poza strukturą spółki kapitałowej, jako najem dokonywany przez osobę fizyczną).

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 2 uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy