Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie ustalenia czyje dane - Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej - powinny zostać wskazane jako dane podatnika (sprzedawcy) na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej z powodu błędu, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy (pytanie nr 1), oraz
• nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej w Dniu podziału lub później, oprócz danych podatnika (sprzedawcy) zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy mogą zostać ujęte dane Spółki Przejmującej (pytanie nr 2).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czyje dane - Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej - powinny zostać wskazane jako dane podatnika (sprzedawcy) na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej z powodu błędu, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (pytanie nr 1) oraz czy na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej w dniu podziału lub po tej dacie, oprócz danych podatnika (sprzedawcy) zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mogą zostać ujęte dane Spółki Przejmującej (pytanie nr 2).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Spółka Akcyjna

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

3 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dołączył do grupy kapitałowej (…). Powyższe przełożyło się m.in. na zmianę firmy, pod którą działa Spółka Dzielona. Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie handlu energią elektryczną i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej oraz dokonuje sprzedaży (…).

W skład grupy kapitałowej, o której mowa powyżej, wchodzi również B. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (…) oraz usług budowlanych (dalej: „Spółka Przejmująca”). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowę majątku elektroenergetycznego Spółki Dzielonej.

Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

C. sp. z o.o. jest spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).

Struktura organizacyjna

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 266 ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”), łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową.

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

a)Oddział w (…) - (…) (dalej: „Oddział D.”),

b)Oddział w (…) - (…) i (…) (dalej: „Oddział O.”),

c)Oddział U., którego przedmiotem działalności jest (…), a także działalności w zakresie (…),

d)Oddział P., którego przedmiotem działalności jest (…).

W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadcząca usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek grupy kapitałowej.

Konieczność wydzielenia Oddziału D.

3 kwietnia 2023 roku A. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego.

Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa (…) posiada (…) klientów.

A. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału D. ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału D. do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału D., w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału D. aktywów i pasywów.

Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział D. będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie 2 stycznia 2026 r. („Dzień podziału”).

Przeniesienie działalności Oddziału D. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Oddział D., który zostanie wydzielony ze Spółki Dzielonej, wystawia głównie faktury z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, a więc czynności, o których mowa w 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Ponadto możliwe jest, że w dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur oraz faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, związanej z działalnością prowadzoną przez wydzielany ZCP.

W ww. aspekcie możliwe jest wystąpienie następujących sytuacji, w których sprzedaż z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zostanie zrealizowana przez Oddział D. oraz do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż.

Zaistnieje jednak potrzeba wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej („Faktury korygujące zwiększające z błędu”).

W interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy 30 kwietnia 2025 r. sygnatura 0114-KDIP1-1.4012.180.2025.2.MŻ, (…) („Interpretacja podatkowa”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

Jednocześnie zaznaczamy, że od Dnia podziału w Spółce Dzielonej pozostanie jedynie system służący celom archiwalnym. System ten z uwagi na swoje przeznaczenie nie będzie przystosowany do wykonywania bieżącej działalności operacyjnej, ponieważ do jej prowadzenia na mocy sukcesji generalnej będzie upoważniona Spółka Przejmująca.

Dlatego też, że jeśli wystąpi konieczność wystawienia Faktury korygującej zwiększającej z błędu w Dniu podziału lub później, do wykonania technicznej czynności w postaci wystawienia faktury, jak i rozliczenia przedmiotowej faktury dla celów podatku VAT w księgach Spółki Dzielonej dedykowani będą pracownicy Spółki Przejmującej.

Formularz faktury, w tym Faktury korygującej z błędu, dotyczącej świadczenia usługi dystrybucyjnej, został zaprojektowany przez Wnioskodawcę z początkiem prowadzenia działalności dystrybucyjnej w taki sposób, że poza danymi sprzedawcy będącego podatnikiem zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zawiera ona również sekcję dedykowaną danym podmiotu wystawiającego fakturę, w tym Fakturę korygująca z błędu.

Taki formularz faktury/Faktury korygującej błędu będzie zachowany również po Dniu podziału. Oznacza to, że Faktury korygujące z błędu stosowane po Dniu podziału będą wymagały wskazania zarówno danych sprzedawcy (podatnika), jak i wystawcy faktury.

Faktury korygujące zwiększające z błędu będą po rejestracji podziału wystawiane przez pracowników Spółki Przejmującej. Zobowiązaną do wykazania kwoty podatku VAT z Faktury korygujące zwiększające z błędu zobowiązana będzie Spółka Dzielona.

Pytania

1)Dane której ze spółek - Dzielonej czy Przejmującej - powinny zostać wskazane jako nazwa podatnika (sprzedawcy) zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na wystawionej Fakturze korygujące zwiększające z błędu?

2)Czy na Fakturze korygującej zwiększającej z błędu wystawionej w Dniu podziału lub później poza danymi podatnika (sprzedawcy) zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w sekcji dedykowanej danym wystawcy dane Spółki Przejmującej?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Faktury korygujące zwiększające z błędu wystawione w Dniu podziału lub później, z których podatek VAT powinna wykazać Spółka Dzielona powinny wskazywać jako nazwę podatnika w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dane Spółki Dzielonej.

Ad 2

Faktury korygujące zwiększające z błędu wystawione w Dniu podziału lub później, z których podatek VAT powinna wykazać Spółka Dzielona, mogą zawierać w sekcji dedykowanej danym wystawcy faktury dane Spółki Przejmującej w sytuacji, gdy to pracownicy Spółki Przejmującej będą wystawiali Faktury korygujące zwiększające z błędu. W Fakturach korygujących zwiększających z błędu podana będą dane: podatnika - dane Spółki Dzielonej, wystawcy - dane Spółki Przejmującej.

Sukcesja generalna

Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP” (art. 93c ust. 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2821/17.

Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z 11 stycznia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z 21 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; DKIS z 9 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK; DKIS z 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Ad 1

Jak wynika z treści art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W myśl zacytowanego powyżej przepisu, Faktury korygujące zwiększające z błędu, w przypadku ich wystawienia w Dniu podziału lub później powinny wskazywać jako nazwę podatnika dane Spółki Dzielonej.

Ad 2

Faktury korygujące z błędu wystawione w Dniu podziału lub później przez sprzedawcę, którym jest Spółka Dzielona, mogą zawierać w sekcji dedykowanej danym wystawcy faktury dane Spółki Przejmującej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, od Dnia podziału Spółka Dzielona nie będzie miała ani technicznej możliwości obsługi procesu fakturowania oraz rozliczania podatku VAT, ani też kompetencji merytorycznych w tym zakresie.

W Spółce Dzielonej pozostanie jedynie system służący celom archiwalnym. System ten z uwagi na swoje przeznaczenie nie będzie przystosowany do wykonywania bieżącej działalności operacyjnej, ponieważ do jej prowadzenia na mocy sukcesji generalnej będzie upoważniona Spółka Przejmująca.

To właśnie pracownicy Spółki Przejmującej będą dedykowani do wykonania wszelkich technicznych oraz merytorycznych czynności w zakresie wystawienia oraz rozliczenia dla celów podatkowych Faktury korygującej z błędu.

W Fakturach korygujących zwiększających z błędu podana będą dane: podatnika - dane Spółki Dzielonej, wystawcy - dane Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest:

• prawidłowe w zakresie ustalenia czyje dane - Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej - powinny zostać wskazane jako dane podatnika (sprzedawcy) na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej z powodu błędu, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (pytanie nr 1), oraz
• nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej w Dniu podziału lub później, oprócz danych podatnika (sprzedawcy) zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mogą zostać ujęte dane Spółki Przejmującej (pytanie nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z wniosku wynika, że:

• 3 kwietnia 2023 r. stali się Państwo częścią grupy kapitałowej, która jest (...) i dostawcą energii elektrycznej,
• Spółka Dzielona - tu: A. Spółka Akcyjna - prowadzi (...) oraz (...),
• Spółka Przejmująca - tu: B. sp. z o.o. - prowadzi działalność w zakresie (...),
• Spółka Dzielona, a także Spółka Przejmująca są czynnymi podatnikami podatku VAT,
• w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują oddziały, które zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) i odpowiadają za różne linie biznesowe. Należą do nich:
• Oddział w (...) - (...) energii elektrycznej (Oddział D.),
• Oddział w (...) - (...) energią elektryczną i (...) (Oddział O.),
• Oddział U. - którego przedmiotem działalnosci jest (...), a także działalności w zakresie (...),
• Oddział P. - którego przedmiotem działalności jest (...),

W Spółce Dzielonej funkcjonuje również Centrala - świadcząca usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych.

Spółka - A. S.A. - planuje podział przez wydzielenie, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W jego ramach tego podziału do Spółki Przejmującej zostanie przeniesiony Oddział D. - zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP). Data planowanego podziału to 2 stycznia 2026 r. Zarówno wydzielany Oddział D., jak i część pozostająca w Spółce, będą spełniać definicję ZCP zgodnie z ustawą o VAT. Oznacza to, że będą mogły samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Oddział D. zajmuje się głównie usługą dystrybucji energii elektrycznej. Dla tych usług obowiązek podatkowy w VAT powstaje w sposób szczególny - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Po podziale może zaistnieć potrzeba wystawienia faktur korygujących (zwiększających podstawę opodatkowania i VAT) do faktur wystawionych przed podziałem, ale zawierających błędy już w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Jednocześnie, po podziale w Spółce Dzielonej pozostanie jedynie system archiwalny, który nie będzie umożliwiał prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej. Cała operacyjna część działalności zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej na mocy sukcesji generalnej. Z tego względu, jeśli po podziale będzie trzeba wystawić fakturę korygującą zwiększającą z błędu, to:

• techniczne wystawienie faktury oraz
• jej rozliczenie dla celów VAT w księgach Spółki Dzielonej

- zostanie zrealizowane przez pracowników Spółki Przejmującej.

W dalszej części wskazaliście Państwo, że Formularz faktury, w tym faktury korygującej z błędu dotyczącej świadczenia usługi dystrybucyjnej, został zaprojektowany przez Wnioskodawcę na początku prowadzenia działalności dystrybucyjnej w taki sposób, że oprócz danych sprzedawcy będącego podatnikiem zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, zawiera także sekcję dedykowaną danym podmiotu wystawiającego fakturę, w tym faktury korygującej z błędu.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czyje dane - Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej - powinny zostać wskazane jako dane podatnika (sprzedawcy) na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej z powodu błędu, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (pytanie nr 1 ) oraz czy na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej w dniu podziału lub po tej dacie, oprócz danych podatnika (sprzedawcy) zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mogą zostać ujęte - w sekcji przeznaczonej na dane wystawcy - dane Spółki Przejmującej (pytanie nr 2).

Aby móc odpowiedzieć na ww. wątpliwości należy zauważyć, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Na podstawie art. 29a ust 17 ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy :

Natomiast, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z informacji wskazanych przez Państwa wynika, że po podziale może zaistnieć potrzeba wystawienia faktur korygujących (zwiększających podstawę opodatkowania i VAT) do faktur wystawionych przed podziałem, ale zawierających błędy w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie ich wystawienia. Spółka Dzielona - A. S.A. (czyli ta, z której wyodrębniono Oddział D.) jest/będzie odpowiedzialna za wystawienie i rozliczenie takich faktur korygujących - nawet po dniu podziału. Jednak pracownicy Spółki Przejmującej będą technicznie wystawiać te faktury oraz księgować je w imieniu Spółki Dzielonej, ponieważ to oni przejmą działalność operacyjną związaną z Oddziałem D. Spółka Dzielona zachowa jedynie system archiwalny - bez możliwości prowadzenia bieżącej działalności. Formularz faktury (i korekty) zawiera zarówno dane sprzedawcy (Spółki Dzielonej), jak i podmiotu wystawiającego fakturę (Spółki Przejmującej). Taki format zostanie zachowany po Dniu podziału.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy oraz uwzględniając obowiązujące przepisy prawa, w szczególności art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również fakt, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego - dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych przed dniem wydzielenia w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej - jest Spółka Dzielona, tj. A. S.A., należy uznać, że w części faktury korygującej dotyczącej danych sprzedawcy powinny zostać wskazane dane tej właśnie Spółki (Spółki Dzielonej) zgodne z fakturą pierwotną.

Konieczność wystawienia faktury korygującej w analizowanej sytuacji wynika z błędów, które powstały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej dotyczącej sprzedaży przed dniem wydzielenia. Ponieważ faktura korygująca odnosi się do czynności opodatkowanej, której pierwotnym wykonawcą była Spółka Dzielona, to w części dotyczącej danych sprzedawcy należy wskazać dane tej właśnie Spółki, zgodne z fakturą pierwotną.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura powinna zawierać nazwę podatnika, jego adres oraz numer identyfikacyjny na potrzeby podatku. Podatnikiem - w kontekście faktury korygującej - jest podmiot, który faktycznie dokonał dostawy towarów lub świadczył usługę, a więc był stroną pierwotnej transakcji. W związku z tym na fakturze korygującej należy podać dane identyfikacyjne Spółki Dzielonej jako podatnika VAT odpowiedzialnego za pierwotną sprzedaż.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania - wystawione z powodu błędu w Dniu podziału lub później powinny zawierać dane podatnika (sprzedawcy) zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. dane Spółki Dzielonej uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 dotyczącego kwestii, czy na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, wystawionej w Dniu podziału lub później, poza danymi podatnika (sprzedawcy), zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mogą zostać wskazane dane wystawy, tj. dane Spółki Przejmującej - tu: B. sp. z o.o. - należy wskazać, że faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie czynności opodatkowanej. W myśl art. 106e ustawy, dokument ten powinien zawierać m.in. dane identyfikujące podatnika oraz nabywcę towarów lub usług. Przepis art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, że na fakturze powinny być umieszczane dane Podatnika i Nabywcy. Nie odnosi się on do wystawcy faktury.

Należy przy tym zauważyć, że podmiot upoważniony do wystawienia faktur, w tym przypadku Spółka Przejmująca - B. sp. z o.o. nie może umieszczać na dokumentach (fakturach korygujących) - zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy - swoich danych - w miejscu, gdzie powinny znaleźć się dane sprzedawcy i nabywcy. Upoważnienie do wystawiania faktur nie zmienia nic w kwestii podmiotów będących stronami transakcji. Sprzedawcą zatem w dalszym ciągu pozostanie Spółka Dzielona - A. S.A., która dokonała świadczenia usług. Zatem, wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą - B. sp. z o.o. w imieniu Spółki Dzielonej - A. S.A. będzie równoznaczne z wystawieniem ich przez Spółkę Dzieloną, która była faktycznym sprzedawcą usług i była zobowiązana zaewidencjonować dokonaną sprzedaż i wykazać ją w deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku nie ma znaczenia kto technicznie dokona czynności wystawienia faktury korygującej, bowiem wszelkie następstwa podatkowe leżą po stronie podmiotów faktycznie dokonujących transakcji sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowane. W konsekwencji, mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że na fakturach korygujących wystawianych przez Spółkę Przejmującą - B. sp. z o.o. w imieniu i na rzecz Spółki Dzielonej - A. S.A. powinny znaleźć się przede wszystkim dane, które powinna zawierać faktura zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym, na fakturach (fakturach korygujących) wystawionych przez podmiot upoważniony tj. Spółkę Przejmującą - B. sp. z o.o. powinna być wskazana nazwa Spółki Dzielonej - A. S.A. jako sprzedawcy oraz dane nabywcy usług i ich adresy oraz numery, pod którymi Spółka Dzielona i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe. Należy także wskazać, że nie ma przeszkód, aby w wystawianych przez Spółkę Przejmującą fakturach korygujących umieszczane były dodatkowo np. dane wystawcy faktury korygującej. Należy jednak pamiętać, że dane wystawcy faktury korygującej nie mogą być wskazywane obok danych sprzedawcy tj. Spółki Dzielonej - A. S.A. jako te obowiązkowe, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy.

A zatem faktury korygujące obok obligatoryjnych elementów wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, m.in. danych Spółki Dzielonej - A. S.A. jako sprzedawcy, mogą zawierać również inne dane, np. dane Spółki Przejmującej - B. sp. z o.o. jako wystawcy faktury korygującej. Tak wystawione faktury korygujące w celu zachowania przejrzystości i czytelności dokumentu, winny jednak zawierać dokładne oznaczenie każdego z wymienionych podmiotów.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania, wystawione z powodu błędu w dniu podziału lub później, mogą - poza danymi podatnika (sprzedawcy), wskazanymi zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - zawierać również dane Spółki Przejmującej uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.