Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008r. (data wpływu 02 kwietnia 2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług,

W przedstawionym poniżej zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca świadczy usługi konsultingowe na rzecz swojej spółki zależnej (dalej: Spółka Zależna) podmiotu z siedzibą w Polsce. Świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT i stąd Spółka deklaruje stosowne kwoty należnego podatku VAT. Jednocześnie, w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty dotyczące nabywania określonych towarów i usług. Z uwagi na fakt, że wspomniana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do dokonywanych zakupów wnioskodawca odlicza naliczony podatek VAT. Część ponoszonych kosztów dotyczy wydatków poniesionych w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia Spółki Zależnej. W ramach procesu nabycia akcji Spółka zatrudniała zewnętrznych niezależnych doradców i w związku z tym poniosła koszty świadczonego przez nich doradztwa. Są to koszty przeprowadzenia badania finansowego, podatkowego oraz prawnego w Spółce Zależnej przez zewnętrznych niezależnych doradców; koszty usług świadczonych w ramach obsługi transakcji nabycia akcji (wyniki pracy zewnętrznych doradców zawarte są w opiniach oraz emailach otrzymywanych przez Spółkę, a także w formie konkretnych dokumentów np. umów lub uchwał).

Wydatki na usługi związane z obsługą transakcji nabycia akcji obejmują m.in. doradztwo biznesowe, przygotowanie oceny podatkowej i prawnej planowanej transakcji, uczestnictwo w negocjacjach prawnych związanych z przygotowaniem i podpisaniem umowy nabycia akcji oraz przygotowanie innej dokumentacji prawnej zwianej z zawarciem tej umowy (np. weryfikacja umów pożyczek, przygotowanie uchwał zarządu i wspólników).

Zdaniem Spółki podatek naliczony VAT z tytułu wydatków na zakup wskazanych usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego, w związku z oceną sytuacji Spółki Zależnej oraz wydatków na obsługę transakcji poniesionych w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji jest w pełni odliczalny:

1. w przypadku zakupu usług od doradców mających siedzibę w kraju - w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę za usługi świadczone przez zewnętrznych doradców albo w miesiącu następnym;
2. w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług albo w rozliczeniu za miesiąc następny.
   
   

W odniesieniu do prawidłowość przedstawionego w poprzednim akapicie stanowiska w zakresie pełnej odliczalności podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych usług H... Sp. z o.o. (obecnie: M Sp. z o.o.) wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Spółka uzyskała stosowną interpretację, w której zostało potwierdzona stanowisko Spółki we wskazanym zakresie (interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. lP-PP2-443-305/07-2/AZ).

M planuje połączenie ze Spółką Zależną. Transakcja ta zostanie przeprowadzona w 2008 roku w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), czyli poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na M.. inną (jako spółkę przejmującą) w zamian za akcje, które M wyda wspólnikom Spółki Zależnej (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku dokonania przejęcia, wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej Spółki zależnej, stając się jej następcą prawnym (tzw. sukcesja uniwersalna). Po wskazanym połączeniu zainteresowany będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę Zależną. Jednocześnie spółka nie będzie kontynuowała świadczenia wspomnianych powyżej usług konsultingowych.

Zasadniczą część działalności prowadzonej przez Spółkę Zależną stanowi działalność usługowa polegająca na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej (działalność w zakresie ochrony zdrowia), która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, po połączeniu M będzie prowadziła działalność zasadniczo objętą zwolnieniem od podatku VAT. W konsekwencji, Spółka będzie przyporządkowywała zakupy do określonego rodzaju działalności, tj. zasadniczo do działalności zwolnionej nieuprawniającej do odliczenia podatku naliczonego oraz działalności opodatkowanej uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną Spółką będzie odliczała podatek naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: UWSS), o którym mowa wart. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jednocześnie, po kończeniu roku M będzie zobowiązana do dokonania korekty naliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupach dotyczących działalności obecnie prowadzonej przez Spółkę Zależną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mają na uwadze powyższy przepis oraz fakt, iż zasadnicza działalność prowadzona obecnie przez Spółkę Zależną podlega zwolnieniu od podatku VAT (tzn. nie stanowi działalności opodatkowanej), Spółce Zależnej nie przysługuje prawo do odliczania naliczonego podatku VAT związanego z zakupami służącymi wykonywaniu tej działalności. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w odniesieniu do zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do działalności obecnie prowadzonej przez Spółkę Zależną istnieje obowiązek odpowiedniego alokowania kwot podatku naliczonego odpowiednio do:

1. działalności opodatkowanej, w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego,
2. działalności zwolnionej, w stosunku do której prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje.
   
   

W oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w sytuacji gdy nie jest możliwe dokonanie wspomnianej powyżej alokacji podatku naliczonego podatek należny powinien zostać pomniejszony o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce Zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce Zależnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Tak ustalona proporcja jest określana jako tzw. proporcja wstępna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku nalanego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcji ostatecznej). Tym samym w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę Zależną powinna zostać dokonana korekta roczna podatku naliczonego z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy o podatku VAT. Obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego przez następcę prawnego Spółki Zależnej.

Zgodnie z art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu. W związku z powyższym, w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, wnioskodawca wstąpi we wszystkie jej prawa i obowiązki, które są przewidziane w przepisach podatkowych. W szczególności, przejmie obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną z podatku VAT, dokonanych przez Spójkę Zależna w trakcie 2008 roku przed dniem faktycznego połączenia ze Spółką.

Jednakże niezależnie od powyższego, zdaniem zainteresowanego, wspomniana korekta dotyczyć będzie jedynie podatku naliczonego odnoszącego się tylko do zakupów Spółki Zależnej, które związane były zarówno z jej działalnością opodatkowaną jak i jej z działalnością zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji - w odliczonego w trakcie roku 2008 według proporcji wstępnej. Dlatego też naliczony podatek VAT, który przed połączeniem po stronie Spółki Zależnej był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym został odliczony w pełnej wysokości, w ocenie Spółki nie będzie podlegał korekcie. Analogicznie, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie będzie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008r. W kontekście obowiązku dokonania rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który będzie spoczywał na wnioskującym po przejęciu Spółki Zależnej, istotną kwestią będzie sposób alokacji naliczonego podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi przez Spółkę w roku 2008, lecz przed dniem połączenia.

Jak wskazano powyżej, działalność wykonywana przez wnioskodawcę polega obecnie wyłącznie na świadczeniu usług konsultingowych które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z tym, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim dokonywane zakupy będą wykorzystywane do wykonywania wspomnianych czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki, powyższa zasada ogólna ma zastosowanie również w odniesieniu do naliczonego podatku VAT zwianego z zakupami wykorzystywanymi przy działalności Spółki, która polega wyłącznie na świadczeniu usług konsultingowych w roku 2008, lecz przed dniem połączenia ze Spółką Zależną. Zdaniem podatnika, naliczony podatek VAT związany z zakupami dotyczącymi świadczenia wspomnianych usług należy bowiem zaklasyfikować jako podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona we wskazanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007r., wydanej na wniosek. We wspomnianej interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., iż z uwagi na fakt, że Spółka nabyła akcje w celu rozszerzenia swojej działalności gospodarczej na działalność opodatkowaną VAT (świadczenie opodatkowanych usług), naliczony podatek VAT związany z wydatkami poniesionymi w toku planowania i przygotowywania transakcji nabycia akcji podlega odliczeniu jako podatek związany z wykonywaniom czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, naliczony podatek VAT związany z usługami konsultingowymi świadczonymi od początku roku 2008 aż do momentu połączenia ze Spółką Zależną należy zaklasyfikować jako podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, biorą pod uwagę, że podatek ten nie będzie podlegał alokacji do jakichkolwiek czynności zwolnionych, a wnioskujący jest uprawniony do jego odliczenia w pełnej wysokości, Spółka nie będzie zobowiązana do jego uwzględnienia przy ewentualnym dokonywaniu rocznej korekty podatku naliczonego za 2008 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych. W opisanej powyżej sytuacji odnoszącej się do towarów i usług, których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W zakresie innych towarów niż wymienione wyżej, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, ze w przypadku zmiany prawa do odliczeń, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń. Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 dotyczy wszystkich podatników, zarówno tych, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i podatników zwolnionych. Przepis art. 91 ust. 3 ustawy (stosowany odpowiednio), nakłada obowiązek dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Deklaracja taka musi zostać zatem złożona, niezależnie od ogólnego przepisu art. 99 ust. 7 ww. ustawy, odnoszącego się do zwolnienia w zakresie składania deklaracji. Przepisy art. 91 ust. 7 i 3 ustawy stanowią w tym przypadku uregulowanie szczególne w stosunku do art. 99 ust. 7 ww. ustawy. Przepis art. 91 ust 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo. Wskazuje na to treść tego przepisu: przepisy ust. 1- 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, a następnie zmieniło się to prawo. Bezwzględnie zatem obejmuje to również przypadki opisane powyżej, a poprzez odwołanie się do odpowiedniego stosowania przepisów ust. 1-5 tego artykułu nałożono na tych podatników obowiązek dokonania korekty właśnie poprzez złożenie deklaracji.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji).

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że korekta będzie dotyczyć jedynie podatku naliczonego odnoszącego się tylko do tych zakupów Spółki Zależnej, które były odliczone w trakcie 2008r. według proporcji wstępnej, jak również ze stwierdzeniem, iż naliczony podatek VAT, który przed połączeniem po stronie Spółki Zależnej był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym został odliczony w pełnej wysokości, w ocenie Spółki nie będzie podlegał korekcie. Analogicznie, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez Spółkę Zależną przed połączeniem związany wyłącznie z jej działalnością zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu w ogóle i tym samym nie będzie podlegał rocznej korekcie podatku naliczonego dokonywanej przez Spółkę (następcę prawnego) za 2008r.

O obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usług i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując, w świetle powyższego należy stwierdzić, iż w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie powstanie jedna spółka, która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, więc wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż spółka nabyła prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wymienionych w stanie faktycznym zakupów usług, zaś po przejęciu będzie wykonywała czynności zwolnione od podatku i w związku z tym utraci nabyte prawo. Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczy zarówno tych przypadków, kiedy podatek był odliczany metodą tzw. proporcji, jak i przypadków, kiedy odliczono go w całości w związku z przeznaczeniem wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.