Temat interpretacji
prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od lutego 2004 r. W zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę (zadania własne) Gmina powierza eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego zaopatrzenia w wodę (dalej: Infrastruktura) podmiotowi trzeciemu, Zakładowi Usług Wodnych dla Potrzeb Rolnictwa w X . , który jest jednostką organizacyjną podległą marszałkowi województwa mazowieckiego (dalej: Usługodawca). Powierzenie w eksploatację odbywało/odbywa się na podstawie umów podpisywanych cyklicznie na kolejne okresy 3-letnie, np. odpowiednio: w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Celem. ww. umów jest tworzenie warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, a także ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów. Natomiast przedmiot umowy dotyczy zbiorowego zaopatrzenia w wodę - działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody.
Podstawowym obowiązkiem Usługodawcy, za który przyjmuje odpowiedzialność za rezultat, jest zapewnienie zdolności stanowiącej własność Wnioskodawcy Infrastruktury do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, a także zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody poprzez używanie odpowiednich uzdatniaczy. Gmina podkreśla, że Usługodawca zobowiązał się do czynności związanych z bieżącą obsługą Infrastruktury, w tym kontroli jakości wody, usuwania awarii, bieżących remontów, okresowych dezynfekcji sieci/urządzeń oraz badań instalacji elektrycznych, grzewczych i sanitarnych. Natomiast do obowiązków Gminy należy w szczególności: ponoszenie kosztów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury oraz ponoszenie kosztów modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę.
Od strony rozliczeń finansowych przyjęto następujący schemat:
- Usługodawca rozlicza z odbiorcami wody opłaty za wodę (za wodę zimną wg zużytych m3 oraz opłatę stałą) wykazując te usługi w deklaracjach VAT z właściwą stawką VAT (zasadniczo w wysokości 7% bądź 8% w zależności od okresu obowiązywania wymienionych stawek)
- Odnośnie
powierzenia Infrastruktury przez Gminę na rzecz Usługodawcy wyróżnić
można 2 etapy:
- Do czerwca 2014 r. - bez odrębnej odpłatności - jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,
- Od lipca 2014 r. - w ramach odpłatnej dzierżawy stanowiącej dla Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%.
Z uwagi na konieczność zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie pobieranej z ujęcia, Gmina dokonała inwestycji w Infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody (dalej: Inwestycja). W wyniku Inwestycji nadmierne ilości związków żelaza i manganu są wytrącane z wody dzięki czemu woda spełnia odpowiednie normy. Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na Inwestycję składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia/armatura, studnie głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna. Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Księdze Środków Trwałych) jako jeden odrębny środek trwały podlegający, amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami): Stacja uzdatniania wody w... w grupie 2 podgrupa 21 rodzaj 210 KŚT pod datą 29 września; 2010 r. Z uwagi na charakter Inwestycji stanowi ona nieruchomość, przy czym jej wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Nakłady na Inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach 2008-2010 (zwanymi dalej: Fakturami).
Wnioskodawca podkreśla, iż jak zaznaczono powyżej zgodnie z umową zawartą z Usługodawcą koszty rozbudowy/ modernizacji należącej do Gminy Infrastruktury (w tym koszty Inwestycji) bezpośrednio ponosi Wnioskodawca działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Usługodawca zaś zajmuje się bieżącą obsługą i eksploatacją Infrastruktury ponosząc ich koszty, więc opłaty za dostarczaną wodę nie mają z definicji pokrywać kosztów rozbudowy/modernizacji. Opłaty te stanowią źródło przychodów Usługodawcy, które mają pokryć wyłącznie te koszty, które mocą umów zawartych z Wnioskodawcą ma pokrywać Usługodawca. W konsekwencji ewentualna nadwyżka tych przychodów nad bieżącymi kosztami obsługi/eksploatacji Infrastruktury będzie stanowiła dochód Usługodawcy.
Podsumowując: do czerwca 2014 r. Inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast począwszy od lipca 2014 r. związek wydatków poniesionych na Inwestycję zmienił się na obejmujący wyłącznie odpłatną czynność dzierżawy Infrastruktury opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, od lipca 2014 r. tj. począwszy od 5 roku licząc od roku, w którym Inwestycja została przez Wnioskodawcę oddana w użytkowanie, nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania Inwestycji do opodatkowanej (23%) podatkiem VAT działalności gospodarczej. Od lipca 2014 r. stopień ten wynosi bowiem 100% zarówno w kontekście stopnia wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej jak i czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w świetle art. 91 w szczególności ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy VAT w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (o której mowa w art. 91 ust.7, tj. Wnioskodawca nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia) wykazanego we wszystkich Fakturach otrzymanych w związku z budową Inwestycji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do części (6/10) 10-letniej korekty tego podatku w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku VAT naliczonego w Fakturach za każdy rok począwszy od 2014 r. a skończywszy na 2019 r. co oznacza; że w deklaracjach składanych za każdy pierwszy okres rozliczeniowy w latach 2015-2020 Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania/odliczenia po jednej dziesiątej podatku naliczonego wykazanego we wszystkich Fakturach (przy założeniu, że Inwestycja przez ten cały czas będzie nadal wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tak jak ma to miejsce od lipca 2014 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku)...
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 91 w szczególności - ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy VAT w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (o której mowa w art. 91 ust. 7 tj. Wnioskodawca nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia) wykazanego we wszystkich Fakturach otrzymanych w związku z budową Inwestycji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do części (6/10) 10-letniej korekty tego podatku w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku VAT naliczonego w Fakturach za każdy rok począwszy od 2014 r. a skończywszy na 2019 r., co oznacza, że w deklaracjach składanych za każdy pierwszy okres rozliczeniowy w latach 2015-2020 Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania/odliczenia po jednej dziesiątej podatku naliczonego wykazanego we wszystkich Fakturach (przy założeniu, że Inwestycja przez ten cały czas będzie nadal wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tak jak ma to miejsce od lipca 2014 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku). Wskutek powyższego Wnioskodawca będzie mógł potencjalnie odzyskać w drodze przedmiotowej korekty łącznie do 60% (w skrajnym przypadku) podatku naliczonego wykazanego w Fakturach.
Zgodnie z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, który działając w takim charakterze wykorzystuje Inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa opodatkowana stawką VAT 23%), ma on prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT począwszy od lipca 2014 r.
Ponadto, w myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. .
Z kolei w art. 91 ust. 3 ustawy VAT stwierdzono, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Jednocześnie, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy również przywołać treść art. 91 ust. 7a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego, użytkowania gruntów, jeżeli zostały,zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W świetle przytoczonych wyżej regulacji, należy przywołać ideę stanowiącą fundament systemu VAT, który powinien zapewnić zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Powyższe oznacza, że każdemu podmiotowi będącemu podatnikiem VAT należy zapewnić takie same warunki funkcjonowania, zaś warunki te obejmują jedną z podstawowych cech podatku VAT tj. odliczalność podatku naliczonego w przypadku związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Należy przy tym podkreślić, że dla dóbr o charakterze inwestycyjnym (w tym nieruchomości czy pozostałych środków trwałych) słusznie zauważono, zarówno w Dyrektywie VAT jak i ustawie VAT, iż zgodnie z ich charakterem (długotrwałe wykorzystywanie), związek ten należy rozpatrywać w dłuższym okresie. Dla nieruchomości ustawa VAT przewiduje okres 10-letni co znajduje odzwierciedlenie zarówno w art. 90a jak i art. 91 ust. 2 (bezpośrednio jak również pośrednio w związku z art. 91 ust 7a, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie). Prawo do częściowej, proporcjonalnej korekty podatku naliczonego, zostało przyznane w celu: (1 ) wyeliminowania naruszenia/zakłócenia warunków konkurencji i (2) zapewnienia ochrony podatnika VAT (tu: Gmina) przed narażeniem na nieuzasadnione straty (do których, nota bene, odwołuje się w punktach 20, 24 oraz 29 przywołane niżej orzeczenie TS, sygn. C-500/13 z 5 czerwca 2014 r.). Skoro bowiem ustawa VAT przewiduje 10-letni okres monitorowania celu wykorzystywania nieruchomości (stojąc na straży nie tylko obowiązków podatnika, lecz również jego praw), to odmówienie prawa do odliczenia 100% podatku VAT, dla nieruchomości, która przez ponad 6 lat z 10 lat (tj. ponad 60%) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT, byłoby ewidentnym naruszeniem zarówno art. 86 oraz 91 ust. 2, 7 i 7a ustawy VAT jak i art. 1 (VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu, kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów), art. 167, 187 i 189 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie przywołać wyroki: NSA z 26 września 2014 r. sygn. I FSK 1142/14 oraz wydany w tej samej sprawie przez WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2012 r. w sprawie tożsamej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Stan faktyczny przywołanej sprawy objął rozbudowę hali sportowej, która w momencie realizacji inwestycji była przeznaczona do działalności pozostającej poza podatkiem VAT (oddanie w trwały zarząd szkole na cele dydaktyczne w ramach realizacji zadań własnych Gminy ), natomiast w roku następującym po roku oddania do użytkowania hali po rozbudowie planowano zmianę przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Co najważniejsze w sprawie tej postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. NSA zwrócił się z następującym pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości:
Czy w
świetle art. 167, 187 i 189 ; które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra
inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia
podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego
prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w
ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat,
licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do
użytkowania.... W odpowiedzi Trybunał wydał 5 czerwca
2014 r. postanowienie (sygn. sprawy C-500/13), w którym stwierdził
(punkty 30 i 31): Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy
Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy
interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom
prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w
sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego
nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności
czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie
następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa,
przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do
użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę
jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. W
przywołanych wyrokach polskich sądów administracyjnych jak i w
orzeczeniu TS przedstawiono jako podstawę prawną przepisy art. 91 ust.
1-3, 7 i 7a ustawy VAT tj. przepisy, które mają zastosowanie w sprawie
będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji odzyskanie
podatku naliczonego przez Wnioskodawcę może nastąpić w drodze
10-letniej korekty w corocznej wysokości 1/10 podatku VAT naliczonego
przy budowie Inwestycji przez 6 kolejnych lat; zakładając kontynuację
istnienia w tym okresie związku z czynnościami opodatkowanymi. Na
podkreślenie zasługuje fakt, iż z tez zawartych w przywołanych wyrokach
(w tym TS) jednoznacznie wynika możliwość częściowego proporcjonalnego
odzyskania podatku naliczonego przy zmianie przeznaczenia nieruchomości
z wykorzystania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
na wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych jeżeli zmiana ta
nastąpi w 10-letnim okresie, licząc od roku oddania nieruchomości do
użytkowania. W świetle obowiązującego stanu
prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest
nieprawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
17 i 19 oraz art. 124.. Stosownie do art. 86 ust. 2
pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu
nabycia towarów i usług. Należy podkreślić, że
ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku
naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez
niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1
ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego. Z powyższych regulacji wynika, że prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został
naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
(powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza
zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w
przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz
niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że
formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą
opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku
zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów
lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika
działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją
podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki
podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Regulacja art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby podmiot
mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za
podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie
działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej
działalności. Działalność gospodarcza na podstawie
art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów,
handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne
zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności
polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za
podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami
prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych. Zapis ten jest odzwierciedleniem
art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym
krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością,
którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy
publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub
płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub
dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do
tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii
podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są
uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku
I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one
pominięte. Przymiot podatnika podatku od towarów i
usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej
działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej
oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie
odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za
szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez
podmiot ryzyka gospodarczego. Należy ponadto zwrócić
uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.). Mianowicie
zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca
samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność
gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie,
w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu
uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że
niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta
podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w
celach zarobkowych swój majątek. W świetle wskazanych
regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy
są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie
przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji
których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.
Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter
wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym
wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym
podatkiem. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn.
zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do
zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych
potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w
zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i usuwania i
oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz
urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1
pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W świetle
art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań
gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z
innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić
działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze
użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej
ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej
ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez
gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna
ustawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21
sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz.
518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości,
które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w
użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem
użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww.
ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w
trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich
działalnością. Przez jednostkę organizacyjną w myśl
art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć państwową lub
samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości
prawnej. Należy zauważyć, że przymiot podatnika
podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie
prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art.
15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności
gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem
posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje,
w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie
przez podmiot ryzyka gospodarczego. Należy również
zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 9 Dyrektywy, podatnikiem
jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca
zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też
rezultaty takiej działalności. Działalność
gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i
wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność
gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób
ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu
uzyskania z tego tytułu dochodu. Wobec tego należy
stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który
dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i
usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że w zakresie
wodociągów i zaopatrzenia w wodę (zadania własne) Gmina powierza
eksploatację stanowiących jej własność wodociągów zbiorowego
zaopatrzenia w wodę podmiotowi trzeciemu. Powierzenie w eksploatację
odbywało się na podstawie umów na okresy 3-letnie, odpowiednio w 2007
r., 2010 r., 2013 r. Odnośnie powierzenia Infrastruktury przez Gminę na
rzecz podmiotu trzeciego wyróżnić można 2 etapy: Z uwagi na konieczność
zapobieżenia przekroczeniom dopuszczalnych norm zawartości związków
żelaza i manganu w surowej nieuzdatnionej wodzie, Gmina dokonała
inwestycji w infrastrukturze poprzez budowę stacji uzdatniania wody.
Inwestycja została oddana do użytku we wrześniu 2010 r. Na inwestycję
składały się w szczególności: budynek, fundamenty pod zbiorniki (w tym
retencyjne), zagospodarowanie terenu, urządzenia/armatura, studnie
głębinowe, kanalizacja sanitarna i popłuczna, przewody wody czystej i
sieć wodociągowa na terenie stacji oraz instalacja elektryczna.
Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych jako jeden odrębny środek trwały podlegający
amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych. Nakłady na inwestycję zostały
udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w latach
2008-1010. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa
przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach
otrzymanych w związku z budową inwestycji z uwagi na zmianę
wykorzystywania infrastruktury począwszy od lipca 2014 r. do czynności
opodatkowanych (dzierżawa). W odniesieniu do
powyższego opisu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że
z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do
odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów
dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów
transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia
2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Potwierdzają to
również postanowienia pkt 89 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w
których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy
podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o
istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w
jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej
dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów
dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do
odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli
towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w
rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje
żadne prawo do odliczeń. W zakresie powyższej kwestii
wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w
sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: Tak więc, jak już
orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do
odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa,
zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku
pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub
kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do
odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12
Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w
ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem
należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli
wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do
celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie
zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z
tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym
transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem
stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli
nowej spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w
rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej
spółce jest bowiem nieodpłatne i w związku z tym nie jest objęte ani
zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy
wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie,
ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który
dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub
niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 3436 wyroku). Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego
orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że Gmina nabywając towary i
usługi celem przeprowadzenia inwestycji w infrastrukturze
wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia
podmiotowi trzeciemu, tj. z zamiarem jej wykorzystywania do czynności
niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności
gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie
działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w
rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po
oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana
przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do
momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z
systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów
towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z
art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia
podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione
wydatki w związku z ww. inwestycją. W odniesieniu do
korekty podatku naliczonego wskazać należy, że kwestie te zostały
uregulowane w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym
mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku
odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji
obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach
wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku
podatkowego. W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku
towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i
praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do
środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z
wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł,
korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych
lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów
w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy
jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy
ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza
15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty
dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do
użytkowania. Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi,
że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji
podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego
po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku
zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za
ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 91 ust. 7
ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy
podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi
i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie
zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie
ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na
podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika
do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego
użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych,
których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której
mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie
pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej
kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w
okresie korekty. W kontekście opisu sprawy sprawy
należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie
C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że
art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia
i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili
nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa
publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w
rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie
działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to
dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej
sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej
dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu
tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto
okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może
na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można
odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji
dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych
(zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w
momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze
podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym
momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z
obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do
odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu,
staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z
działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie
prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia
VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność
również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy
2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Analiza
przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście
przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do
wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie przeprowadzonej
inwestycji infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od
towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie
zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła
prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego udostępnienie
infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania
prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy
podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167
Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem skoro już na etapie
realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte
przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (a z taką sytuacją mamy
do czynienia w analizowanej sprawie), to nawet późniejsze włączenie
efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej przez przeznaczenie
do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku
naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących
modernizacji inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia
podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje
podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. W świetle powyższych ustaleń wbrew stanowisku Gminy w
niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91
ustawy. W konsekwencji, Gminie nie będzie
przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o
której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku
od zakupów inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do
odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Ponadto wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydane przez TSUE
postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. C-500/13 pozostaje w
ocenie tut. Organu, bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ dotyczy
odmiennej kwestii niż w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę, że
istota rozstrzygnięcia ww. postanowienia TSUE dotyczyła sposobu
dokonania korekty tj. czy korekta w okolicznościach sprawy może być
jednorazowa czy powinna być wieloletnia. Natomiast sama kwestia prawa
do odliczenia w drodze korekty nie była przedmiotem rozważań w ww.
wyroku TSUE. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy
należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja
dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez
Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego
przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w
dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo
do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013
Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał
interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie
lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na
adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w
Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. Wniosek ORD-IN (PDF) Treść w pliku PDF 580 kB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie