raz ze zbyciem Ośrodka dojdzie do cesji ww. umowy na Nabywcę.

Wnioskodawca zamierza zbyć Ośrodek jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy, który będzie kontynuować działalność hotelową w przedmiotowym Obiekcie (dalej: Nabywca).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem sprzedaży będą grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami, wyposażeniem, a także ruchomościami wykorzystywane przy prowadzeniu ośrodka stanowiącego przedmiot sprzedaży.

W dniu sprzedaży Ośrodka Nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

Nabywca będzie kontynuował działalność hotelarską w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej nabywca będzie musiał dokonać cesji umów na dostawę mediów.

Ośrodek stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych mogących stanowić niezależne, samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. W ośrodku prowadzona jest działalność o charakterze hotelarskim różniącym się istotnie od zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. Do działalności Ośrodka przypisane są konkretne składniki materialne, wykorzystywane do prowadzenia działalności hotelarskiej. Nadto Ośrodek jest funkcjonalnie wyodrębniony z uwagi na miejsce jego położenia.

Wpływy pochodzące z działalności Ośrodka pozwalają na jego utrzymanie i generowanie zysków. Ośrodek jest nadto wyodrębniony księgowo - w planie kont zostały wyodrębnione konta związane z Ośrodkiem,

Wyłącznie przy pomocy zespołu składników majątkowych składających się na Ośrodek można wykonywać założone zadania gospodarcze (prowadzić działalność wypoczynkowo- szkoleniową).

Pytanie

Czy sprzedaż Ośrodka stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z czym ww. transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Ośrodka stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z objaśnieniami ministerstwa finansów z 11 grudnia 2018 roku Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”): nieruchomość komercyjna to nieruchomość przeznaczona do celów działalności gospodarczej generująca periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższą definicję niewątpliwie Hotel stanowiący przedmiot sprzedaży wpisuje się w tę definicję.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych regulacji - co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istnieje jednak wyjątek od zakwalifikowania transakcji zbycia nieruchomości do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku, gdy nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, aby odpowiedzieć na pytanie zadane we wniosku w pierwszej kolejności należy ustalić czy opisana w stanie faktycznym transakcja będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z Objaśnieniami przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony - np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Natomiast, w oparciu o definicję z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w interpretacjach organów podatkowych, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za ZCP jest:

1)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania,

2)wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie oraz

4)wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania.

W ramach transakcji zbycia Ośrodka dojdzie do zbycia wszystkich elementów niezbędnych do prowadzenia działalności.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”.

Przez składniki majątkowe materialne należy rozumieć przede wszystkim rzeczowe składniki majątkowe, a więc środki trwałe i wyposażenie, natomiast do składników niematerialnych należy zaliczyć przede wszystkim prawa - zarówno przysługujące przedsiębiorstwu w ramach którego wyodrębniona jest ZCP, jak też zobowiązania.

W analizowanym stanie faktycznym możliwe jest przypisanie Ośrodkowi określonych składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych. Składniki materialne przynależące do Ośrodka to m.in. grunt zabudowany budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (budynek hotelowy, domki letniskowe, parking, płot), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynku hotelowego oraz domków letniskowych niezbędne do prowadzenia działalności hotelarsko-turystycznej (m.in. stoły, szafy, rzutniki multimedialne, klimatyzacja).

Ośrodek posiada własne zobowiązania i wierzytelności jak np. umowy o dostawę energii. Spółka zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Zarządca) porozumienie dotyczące prowadzenia Ośrodka. Wraz ze zbyciem Ośrodka dojdzie do cesji ww. umowy na Nabywcę.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

W ślad za stanowiskiem wyrażanym w interpretacjach organów podatkowych, przesłanka ta jest spełniona, gdy zespół składników majątkowych stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Ośrodek został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielna sekcja podlegająca dyrektorowi ds. Finansów.

W ośrodku prowadzona jest działalność o charakterze hotelarskim różniącym się istotnie od zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. Do działalności Ośrodka przypisane są konkretne składniki materialne, wykorzystywane do prowadzenia działalności hotelarskiej. Nadto Ośrodek jest funkcjonalnie wyodrębniony z uwagi na miejsce jego położenia, znajdujące się w dużej odległości od pozostałych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17): Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.772.2018.2.EK): Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W chwili wyodrębnienia Ośrodka możliwe będzie - na podstawie ksiąg i zapisów Spółki - przypisanie Hotelowi, określonych wskaźników finansowych w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez tę działalność.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Stosownie do wyroku NSA z 23 listopada 2017 r. I FSK 327/16 (sygn. akt I FSK 327/16): Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Ośrodek stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności hotelarskiej - turystycznej i szkoleniowej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Ośrodek będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, tj. będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez Nabywcę.

Zamiar oraz faktyczna możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Składniki majątkowe stanowiące przedmiot zbycia po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności hotelarskiej w takim samym zakresie, w jakim Spółka dokonywała tego dotychczas.

Podsumowując, Ośrodek jako przedmiot zbycia, stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony na Nabywcę majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Ostatecznie należy stwierdzić, iż zbycie Ośrodka będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego,

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy,

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest produkcja masy włóknistej papieru i tektury (PKD 17.1). Ponadto zgłosili Państwo wiele innych działalności według PKD, z czego dla przedmiotowego wniosku i zadanych w nim pytań znaczenie mają jedynie dwa kody PKD:

1) 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

2) PKD 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Są Państwo właścicielem nieruchomości składającej się z gruntu, na którym wzniesiono budynek hotelowy składający się m.in. z 7 pokoi z łazienkami, sali konferencyjnej, dwóch domków letniskowych z pełnym węzłem sanitarnym, utwardzonego parkingu oraz ogrodzenia. Dodatkowo przez ww. grunt przechodzić mogą / znajdować mogą się w nim instalacje np. przyłącza lub sieci cieplne lub gazowe będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle Prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Ośrodek pełni funkcję obiektu, który może przyjąć grupy różnej wielkości, w tym maksymalne 50 osób, w celach szkoleniowych lub turystycznych - wraz z noclegiem. W obiekcie znajduje się klimatyzowana sala konferencyjna wyposażona w ekran, rzutnik multimedialny oraz dostęp do Internetu. W Ośrodku istnieje również możliwość zorganizowania imprez okolicznościowych jak m.in. imieniny, urodziny, rocznice, bankiety, komunie czy uroczyste kolacje. Jednocześnie Spółka nie dysponuje własnym zapleczem gastronomicznym do przygotowywania większej ilości posiłków - w tym zakresie wspomaga się zewnętrznymi usługami cateringowymi.

Działalność prowadzona w Obiekcie ma charakter szkoleniowo-rekreacyjny, różni się więc istotnie od zasadniczej Państwa działalności polegającej na produkcji papieru i tektury falistej. Realizowane w ramach działalności Ośrodka funkcje są skierowane głównie na zaspokajanie potrzeb wypoczynku, noclegu, wyżywienia, utrzymania higieny osobistej, ochrony mienia, rozrywek kulturalnych oraz organizacji szkoleń.

W odniesieniu do Ośrodka są Państwo w stanie przypisać mu określone wskaźniki finansowe w tym, przychody, koszty, należności i zobowiązania, które są wyodrębnione w posiadanym przez Państwa planie kont.

Na potrzeby prowadzenia Ośrodka zatrudniają Państwo jednego pracownika, posiadającego status kierownika jednostki, do którego obowiązków należy organizowanie pracy w Ośrodku,  dbałość o powierzony mu Ośrodek, informowanie zarządu Spółki o osiągniętych wpływach, a także o prognozach co do przewidywanych wydatków i wpływów, opracowywanie projektów programów działalności promocyjnej oraz reklamowej Ośrodka, zarządzanie majątkiem Ośrodka w sposób odpowiadający zasadom racjonalnej gospodarki zgodnie z przedstawionymi planami, zapewnienie należytej ochrony powierzonego mu mienia oraz prawidłowego obiegu dokumentów, opracowywanie standardów obsługi gości, prowadzenie ksiąg meldunkowych wg obowiązujących zasad, zapewnienie przestrzegania na terenie Ośrodka przepisów p. poż. i bhp. Wraz ze zbyciem Ośrodka dojdzie do cesji ww. umowy na Nabywcę.

Zamierzają Państwo zbyć Ośrodek jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy, który będzie kontynuować działalność hotelową w przedmiotowym Obiekcie.

Przedmiotem sprzedaży będą grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami, wyposażeniem, a także ruchomościami wykorzystywane przy prowadzeniu ośrodka stanowiącego przedmiot sprzedaży. W dniu sprzedaży Ośrodka Nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania prowadzonej przez Państwa działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

Nabywca będzie kontynuował działalność hotelarską w takim samym zakresie, w jakim prowadzą ją Państwo, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży.

Ośrodek stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych mogących stanowić niezależne, samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. W ośrodku prowadzona jest działalność o charakterze hotelarskim różniącym się istotnie od Państwa zasadniczej działalności gospodarczej . Do działalności Ośrodka przypisane są konkretne składniki materialne, wykorzystywane do prowadzenia działalności hotelarskiej. Nadto Ośrodek jest funkcjonalnie wyodrębniony z uwagi na miejsce jego położenia.

Wpływy pochodzące z działalności Ośrodka pozwalają na jego utrzymanie i generowanie zysków. Ośrodek jest nadto wyodrębniony księgowo - w planie kont zostały wyodrębnione konta związane z Ośrodkiem,

Wyłącznie przy pomocy zespołu składników majątkowych składających się na Ośrodek można wykonywać założone zadania gospodarcze - prowadzić działalność wypoczynkowo- szkoleniową). W celu prowadzenia działalności gospodarczej nabywca będzie musiał dokonać cesji umów na dostawę mediów.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż Ośrodka stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z czym ww. transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania sprzedaży opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu opisanych składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).