Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
W dniu 21 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Podatnik jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na pełen etat w kancelarii radców prawnych prowadzącej działalność w formie spółki partnerskiej, gdzie jako przedmiot działalność gospodarczej przeważającej wskazano PKD 69.10.Z DZIAŁALNOŚĆ PRAWNICZA.
Podatnik jest zatrudniony na stanowisku radcy prawnego i od 2018 roku jest wpisany na listę radców prawnych prowadzonych przez OIRP w (…). Podatnik wykonuje zawód radcy prawnego w ramach łączącego go z pracodawcą stosunku pracy za wynagrodzeniem, jak również prowadzi sprawy, w których jest on wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu.
Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 499) dalej: u.r.p. Radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce:
1)cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r. poz. 823).
2)partnerskiej, w której partnerami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej;
3)komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej.
Zgodnie z art. 40 ust. 2 u.r.p. przynależność radców prawnych do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, warunkuje ona możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego.
Zgodnie z art. 63 pkt. 1) u.r.p. działalność samorządu jest finansowana m.in. ze składek radców prawnych i aplikantów radcowskich, opłat związanych z postępowaniem w sprawie wpisu na listę radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz kar pieniężnych.
Zgodnie natomiast z art. 60 pkt 11 u.r.p. do zakresu działania Krajowej Rady Radców Prawnych należy określanie składki członkowskiej. Wysokość składki z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego została określona w Uchwale Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału – Tekst jednolity – Załącznik do uchwały Nr 782/XI/2022 Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 9 listopada 2022 r. w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego uchwały w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału (dalej: Uchwała KRRP).
W treści uchwały wskazano, że radca prawny zobowiązany jest uiszczać co miesiąc składkę członkowską oraz składkę ubezpieczeniową. Ponadto, w § 5 Uchwały wskazano, że obowiązek uiszczania składki członkowskiej powstaje w miesiącu, w którym nastąpił wpis na listę radców prawnych. W § 4 Uchwały KRRP dookreślono, że składka członkowska za dany miesiąc jest uiszczana do końca tego miesiąca.
Stosownie do art. 29 pkt 4a u.r.p. skreślenie z listy radców prawnych następuje w wypadku nieuiszczenia składek członkowskich za okres dłuższy niż jeden rok.
W myśl art. 22(7) u.r.p. radca prawny podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu zawodu. Uchwałą KRRP ustalono, że obowiązek uiszczania składki ubezpieczeniowej powstaje w miesiącu, w którym radca prawny złoży ślubowanie. Ponadto, w § 5 ww. Uchwały wskazano, że składka ubezpieczeniowa jest uiszczana razem ze składką członkowską.
Od dnia (…)2018 roku Podatnik uiszcza składki radcowskie oraz składki na ubezpieczenie obowiązkowe na rachunek OIRP w (…) i przez okres zatrudnienia i wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach stosunku pracy z kancelarią radców prawnych będącą spółką partnerską będzie je wciąż uiszczał.
Pytanie
Czy możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów składek opłacanych przez radcę prawnego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w kancelarii radców prawnych będącej spółką partnerską na stanowisku radcy prawnego z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych?
Pana stanowisko w sprawie
Jakkolwiek nie podlega dyskusji, że radcowie prawni wykonujący zawód w ramach działalności gospodarczej mają możliwość zaliczenia składek samorządu radców prawnych do kosztów uzyskania przychodu, tak w odniesieniu do radców prawnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, sytuacja jest niejasna (Patrz: 2461-IBPB-1-1.4511.604.2016.1.ESZ – Interpretacja indywidualna z dnia 30-12-2016, IBPB-1 -1 /4511 -152/16/WRz – Interpretacja indywidualna z dnia 21-04-2016).
W ocenie Podatnika odpowiedź na postawione wyżej pytanie per analogiam winna być twierdząca. Zdaniem Podatnika możliwe i zgodne z przepisami prawa podatkowego jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów składek (członkowskiej i ubezpieczeniowej) opłacanych przez radcę prawnego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w kancelarii radców prawnych będącej spółką partnerską na stanowisku radcy prawnego z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych i wykonywania zawodu radcy prawnego. Nie jest również zasadne w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej różnicowanie sytuacji prawnej osób wykonujących ten sam zawód zaufania publicznego z uwagi na formę wykonywania tegoż zawodu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. (Dz.U. z 2025 r. poz. 163) dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Składki opłacane przez radcę prawnego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w kancelarii radców prawnych będącej spółką partnerską na stanowisku radcy prawnego z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych i wykonywania zawodu radcy prawnego nie należą do kosztów wymienionych w art. 23 powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa (z wyjątkiem wskazanym w tym przepisie). Przynależność do samorządu zawodowego radców prawnych jest obowiązkowa i jest warunkiem wykonywania zawody radcy prawnego. Radcy prawni są zobowiązani do zapłaty składek członkowskich i ubezpieczeniowych na rzecz samorządu (organizacji), w którym są obowiązkowo zrzeszeni. W związku z tym radcy prawni mają prawo zaliczenia zapłaconej kwoty składek w koszty uzyskania przychodu. Powyższe składki są więc wpłacane w celu osiągnięcia przychodu.
Mając na uwadze przepisy ustawy o radcach prawnych oraz fakt, że nieopłacenie składek powoduje utratę możliwości uzyskania przychodów z tytułu wykonywania zawody radcy prawnego, składki opłacane przez radcę prawnego z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych i wykonywania zawodu radcy prawnego (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w kancelarii radców prawnych będącej spółką partnerską na stanowisku radcy prawnego) stanowią, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów związane z wykonywaniem zawodu radcy prawnego.
Bez uiszczenia składek członkowskich nie można wykonywać zawodu radcowskiego, tj. generować przychodów w przypadku zawodu wykonywanego w ramach stosunku pracy w kancelarii radców prawnych będącej spółką partnerską na stanowisku radcy prawnego. Wydatek na składki członkowskie jest wydatkiem, który umożliwia istnienie źródła przychodów i warunkuje uzyskiwanie przychodów na stanowisku, na którym zatrudniony jest Podatnik. Ponadto, za zaliczeniem składki radcowskiej w koszty uzyskania przychodów przemawia fakt, że jest ona w części przeznaczona na finansowanie obowiązkowego ubezpieczenia radców od odpowiedzialności cywilnej, jaką mogą oni ponosić w związku z wykonywaniem zawodu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Wątpliwość Pana budzi kwestia, czy poniesione przez Pana wydatki na składki radcowskie, a także na ubezpieczenie obowiązkowe OIRP, o których mowa we wniosku, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Uszczegółowienie powyższego przepisu w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.
Podkreślam, że uzyskuje Pan przychody ze stosunku pracy, a zatem przysługują Panu koszty uzyskania przychodów z łączącego Pana z pracodawcą stosunku pracy. W konsekwencji w Pana sytuacji zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie uregulowań zawartych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca szczegółowo określił koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługują co do zasady koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:
1)wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2)nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3)wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4)nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Z powyższego wynika, że art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy. Wyłącza on jego zastosowanie przez ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy, do ściśle określonej wartości, nie pozwalając tym samym na uznanie za koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu „wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23”.
Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały więc w kwocie zryczałtowanej. Wysokość kosztów ustawodawca uzależnił od tego, czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej oraz od tego, czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Zgodnie z art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.
Z kolei, na podstawie art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.
Z opisu sprawy wynika, że jest Pan radcą prawnym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w kancelarii radców prawnych (spółka partnerska). Jest Pan wpisany na listę radców prawnych prowadzonych przez OIRP. Od 2018 roku uiszcza Pan składki radcowskie oraz składki na ubezpieczenie obowiązkowe na rachunek ORIP.
Zaznaczam, że w Pana sytuacji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Pana wydatków na składki radcowskie oraz ubezpieczenie ORIP, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania – wskazana przez Pana – ogólna zasada ustalenia kosztów wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy stanowi dla Pana źródło przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do wynagrodzenia ze stosunku pracy mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten swym zakresem nie obejmuje kosztów poniesionych na składki radcowskie oraz obowiązkowe ubezpieczenie ORIP.
Podsumowanie: nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek opłacanych z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.