Opodatkowanie darowizny nieruchomości – lokali oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z ww. darowizną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe w zakresie opodatkowania darowizny lokalu nr (...) oraz lokalu nr (...) (pytanie nr 1),

-prawidłowe w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z ww. darowizną (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii opodatkowania darowizny nieruchomości – lokali (...) oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z ww. darowizną wpłynął 19 kwietnia 2022 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 6 lipca 2022 r. (data wpływu 6 lipca 2022 r.), 2 sierpnia 2022 r. (data wpływu 8 sierpnia 2022 r.), 12 sierpnia 2022 r. (data wpływu 12 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w terytorium RP. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są pozaszkolne formy edukacji.

W toku swojej działalności Wnioskodawca nabył dwie nieruchomości:

1.Lokal użytkowy położony przy ul. (...) o pow. 122,20 m², dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Wskazany lokal został zakupiony przez Wnioskodawcę w dniu (...) stycznia 2006 r. od osób prywatnych i Wnioskodawca zapłacił od nabycia PCC w stawce 2% (nie naliczono VAT). Wskazana nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i została już całkowicie zamortyzowana. Od momentu zakupu nieruchomość ta jest nieprzerwanie używana przez Spółkę. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację, remont czy ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej nieruchomości.

2.Lokal użytkowy (usługowo - biurowy) nr (...) położony przy ul. (...) o pow. 133,94 m², dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Wskazany lokal został zakupiony przez Wnioskodawcę w dniu (...) grudnia 2010 r. od przedsiębiorcy (w cenie nieruchomości uwzględniono VAT). Wskazana nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i została już całkowicie zamortyzowana. Od momentu zakupu nieruchomość ta jest nieprzerwanie używana przez Spółkę. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację, remont czy ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Obecnie Spółka planuje zawrzeć umowę darowizny wskazanych powyżej nieruchomości na rzecz większościowego (90% udziałów w kapitale zakładowym) wspólnika Wnioskodawcy będącego jednocześnie jedynym członkiem zarządu. Zgromadzenie wspólników wnioskodawcy wyrazi zgodę na zawarcie wskazanej umowy darowizny oraz powoła pełnomocnika Spółki do zawarcia tej umowy z członkiem zarządu (art. 210 k.s.h.).

W uzupełnieniach wniosku wskazali Państwo:

-Lokal nr (...) wykorzystywany był wyłącznie, jako biuro do organizacji szkoleń ze środków publicznych i środków unijnych, gdzie przychody z ww. szkoleń wystawiane były z adnotacją ZW (zwolnione z podatku VAT).

-Przy nabyciu lokalu nr (...) nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym Spółka nie odliczyła VAT od nabycia lokalu nr (...).

-Zarówno lokal nr (...) jaki i lokal nr (...) nie były modernizowane od momentu nabycia do planowanej transakcji (darowizny).

Pytania

1.Czy darowizna nieruchomości ze Spółki z o.o. na wspólnika będzie opodatkowana VAT?

2.Czy po stronie Spółki zachodzi obowiązek korekty VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Opisana w zdarzeniu przyszłym darowizna dwóch nieruchomości nie będzie opodatkowana VAT.

2.Darowizna nieruchomości nie będzie wiązała się z obowiązkiem korekty VAT naliczonego przy zakupie.

Obydwie wskazane we wniosku nieruchomości są zasiedlone powyżej 2 lat. Wobec tego dostawa tych nieruchomości będzie zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Trzeba też wskazać, że zmiana przeznaczenia nieruchomości jest zdarzeniem powodującym konieczność dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, w stosunku do obydwu nieruchomości upłynął już jednak 10-letni okres korekty (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Dlatego też Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie opodatkowania darowizny lokalu nr (...) oraz lokalu nr (...) (pytanie nr 1),

-prawidłowe w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z ww. darowizną (pytanie nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Jeżeli więc podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest czynnym podatnikiem VAT. W toku swojej działalności Wnioskodawca nabył dwie nieruchomości:

-Lokal użytkowy położony przy ul.(...), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Wskazany lokal został zakupiony przez Wnioskodawcę (...) stycznia 2006 r. od osób prywatnych i Wnioskodawca zapłacił od nabycia PCC w stawce 2% - nie naliczono VAT. Wskazana nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i została już całkowicie zamortyzowana. Od momentu zakupu nieruchomość ta jest nieprzerwanie używana przez Spółkę. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację, remont czy ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej nieruchomości. Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na modernizację lokalu, które stanowiłyby nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

-Lokal użytkowy (usługowo-biurowy) nr (...), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Wskazany lokal został zakupiony przez Wnioskodawcę (...) grudnia 2010 r. od przedsiębiorcy (w cenie nieruchomości uwzględniono VAT). Wskazana nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i została całkowicie zamortyzowana. Od momentu zakupu nieruchomość ta jest nieprzerwanie używana przez Spółkę. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację, remont czy ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej nieruchomości. Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na modernizację lokalu, które stanowiłyby nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy nabyciu lokalu użytkowego nr (...), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka wykorzystywała lokal, jako biuro organizacji szkoleń ze środków publicznych i środków unijnych, gdzie przychody z ww. szkoleń wystawiane były z adnotacją ZW (zwolnienie z podatku VAT). Tym samym spółka nie odliczyła VAT od nabycia lokalu nr (...).

Obecnie Spółka planuje zawrzeć umowę darowizny wskazanych powyżej nieruchomości na rzecz większościowego (90% udziałów w kapitale zakładowym) wspólnika Wnioskodawcy będącego jednocześnie jedynym członkiem zarządu.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy darowizna opisanych we wniosku nieruchomości - lokalu nr (...) i lokalu nr (...) przez Spółkę z o.o. na rzecz wspólnika będzie opodatkowana VAT.

W świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy, aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

-   nieodpłatne przekazanie jest realizowane przez podatnika podatku VAT,

-   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

-   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jak wynika z treści wniosku, planowana darowizna lokalu nr (...) i lokalu nr (...) będzie realizowana przez Spółkę (...), która jest podatnikiem podatku VAT, oba lokale należą do przedsiębiorstwa (Spółki).

Zakup lokalu nr (...) przez Spółkę nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług (zakup od osób prywatnych bez naliczenia VAT), natomiast przy zakupie lokalu nr (...) (zakup od przedsiębiorcy w cenie nieruchomości uwzględniono VAT) Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze fakt, że zarówno przy nabyciu lokalu nr (...) (zakup nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem VAT) oraz lokalu nr (...) (zakup do przedsiębiorcy z VAT) Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, planowana przez Spółkę darowizna lokalu nr (...) oraz lokalu nr (...) na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie można zatem podzielić Państwa stanowiska, z którego wprawdzie wynika, że „opisana w zdarzeniu przyszłym darowizna dwóch nieruchomości nie będzie opodatkowana VAT” bowiem w jego dalszej części argumentujecie Państwo że opisana transakcja darowizny lokali jest objęta zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 w pierwszej kolejności należy wskazać, że:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2.zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast stosowanie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z obowiązkiem dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych lokali należy wskazać, że przy zakupie lokalu nr (...) przez Spółkę podatek VAT nie został naliczony (zakup od osób prywatnych), a przy zakupie lokalu nr (...) nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak wykazano wyżej, planowana darowizna ww. lokali nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto lokale te nie były modernizowane od momentu ich nabycia przez Spółkę do dnia planowanej transakcji (darowizny) - tym samym nie ponosili Państwo nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie nabyli Państwo zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem lokali (...) ani z zakupami dokonanymi na poczet modernizacji (ulepszeń) tych lokali, a zatem w tych okolicznościach nie istnieje odliczony podatek naliczony, który należałoby skorygować.

Tym samym Spółka w zawiązku z planowaną darowizną nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do lokali nr (...).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty VAT – należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).