Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur Usługodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur Usługodawcy. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 sierpnia 2022 r. (wpływ 16 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką założoną zgodnie z prawem, z siedzibą główną w .... Spółka jest zarejestrowana w Polsce do podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), jako podatnik VAT czynny oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest sprzedaż  za pośrednictwem własnej strony internetowej. Wnioskodawca posiada jedno biuro znajdujące się w miejscu siedziby -   w... Nie posiada biura w Polsce. Obecnie posiada jeden magazyn w ....

W celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką   (dalej:  , Zleceniobiorca, Dostawca, Usługodawca) w zakresie świadczenia dla Wnioskodawcy usług magazynowych oraz logistycznych.

Wnioskodawca nabywa towary od dostawców, a następnie organizuje ich dostawę do magazynu, który jest własnością i jest obsługiwany przez Zleceniobiorcę w Polsce. Magazyn prowadzony przez Zleceniobiorcę zapewnia miejsce do przechowywania towarów, które są własnością Spółki. W zamian Wnioskodawca płaci Dostawcy czynsz zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Dostawca świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę w umowie, które mieszczą się w zakresie, który mogą pozyskać inni klienci Zleceniobiorcy w tym magazynie.

Zleceniobiorca, samodzielnie jako odrębny podmiot, zatrudnia wszystkich pracowników w magazynie i pobiera opłaty od Spółki za wykonanie usług, które jej dotyczą. Zleceniobiorca samodzielnie finansuje również wszystkie środki trwałe, wyposażenie (m.in. regały, sprzęt) potrzebne do wykonywania usług magazynowo – logistycznych na rzecz Spółki, która w zamian uiszcza opłatę inwestycyjną na okres 3 lat. Aktywa wymienione powyżej przez cały ten czas pozostają własnością Zleceniobiorcy. Spółka nie posiada kontroli nad zasobami personalnymi ani technicznymi Dostawcy. Dostawca decyduje, gdzie towar będzie przechowywany na terenie magazynu. Spółka nie ma na to wpływu. Spółka określa jedynie założenia wolumenowe, które mają na celu zaplanowanie przez Dostawcę dostatecznej ilości miejsca potrzebnego do przechowywania towarów na rzecz Wnioskodawcy. W podobny sposób Dostawca świadczy te same usługi logistyczno-magazynowe również innym podmiotom w tym samym magazynie, gdzie znajdują się towary należące do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca i Zleceniobiorca mają oddzielne systemy informatyczne, które komunikują się między sobą za pomocą wtyczki API. Przesyłane informacje to komunikaty w sprawie zamówień i produktów (powiadomienie o zamówieniu wysyłane od Wnioskodawcy do Zleceniobiorcy, potwierdzenie lub anulowanie zamówienia przesyłane z systemu Zleceniobiorcy do Wnioskodawcy, potwierdzenie realizacji zwrotu przesyłane z systemu Zleceniobiorcy do Wnioskodawcy, raporty informacyjne o produktach wysyłane od Zleceniobiorcy do Wnioskodawcy i inne).

Spółka reklamuje produkty na stronie internetowej Spółki podanej powyżej, a klienci z Unii Europejskiej składają za jej pośrednictwem zamówienie. Transakcja odbywa się tylko pomiędzy Wnioskodawcą i klientem, bez udziału Zleceniobiorcy. Szczegóły zamówienia są wysyłane do magazynu Dostawcy za pomocą systemu informatycznego. Następnie pracownicy magazynu zbierają produkty, pakują i przygotowują je do wysyłki. Kurier, który jest opłacany przez Spółkę, odbiera paczki i dostarcza je do klientów końcowych. Zleceniobiorca powiadamia Wnioskodawcę za pomocą systemu informatycznego, że paczki zostały wysłane. Informacja o zwrotach zostaje przesłana od Spółki do Dostawcy za pomocą systemu informatycznego.

Zwroty są przesyłane do magazynu Dostawcy, gdzie są sprawdzane przez pracowników magazynu. Nienaruszone towary zostają ponownie przyjęte na magazyn. Wadliwe, uszkodzone lub wymagające wyjaśnień towary są odsyłane do Spółki. Za wymienione powyżej usługi Wnioskodawca ponosi na rzecz Zleceniobiorcy określone w umowie opłaty. Spółka nie zawarła innych umów na usługi magazynowo - logistyczne w Polsce. Nie posiada w Polsce własnych magazynów, zasobów technicznych, urządzeń ani maszyn. Nie posiada również w Polsce zasobów personalnych.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania Wnioskodawca wskazał następująco:

1.W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność, tj. np. czy działalność w kraju siedziby działalności gospodarczej ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakiś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)?

Siedziba Spółki znajduje się w... Za pośrednictwem własnej strony internetowej  Spółka sprzedaje odzież i obuwie prywatnym klientom detalicznym. Towary są wysyłane bezpośrednio z magazynu Spółki, który mieści się w  w... Strona internetowa jest administrowana z biura mieszczącego się również w siedzibie Spółki w. Zarówno magazyn, jak i biuro obsługiwane są bezpośrednio przez pracowników zatrudnionych w   w...

2.Wskazali Państwo, że Państwa Spółka nabywa towary od dostawców, a następnie organizuje ich dostawę do magazynu, który jest własnością i jest obsługiwany przez Zleceniobiorcę w Polsce, prosimy o jednoznaczne wskazanie:

a)Gdzie konkretnie – w jakiej miejscowości na terytorium Polski znajduje się ww. magazyn?

b)Czy Państwa Spółka dokonuje nabycia ww. towarów na terytorium Polski?

c)Co oznacza, że Państwa Spółka organizuje dostawę towarów do magazynu Zleceniobiorcy ( )?

a)Magazyn mieści się w obiekcie Zleceniobiorcy.

b)Spółka nawiązała współpracę z jednym dostawcą, który posiada siedzibę na terytorium kraju, więc część towarów będzie nabywana w Polsce.

c)Spółka zleca dostawcy (innej Spółce) transport towarów do magazynu Zleceniobiorcy. Dostawca ten następnie organizuje dostawę towarów do magazynu Zleceniobiorcy.

3.Od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki towary są przechowywane na terenie Polski (jakie czynniki wpływają na długość czasu przechowywania)?

Towary będą przechowywane w magazynie Zleceniobiorcy (dalej:  ) w Polsce w oczekiwaniu na ich sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej Spółki. Czas przechowywania jest uzależniony od czasu w jakim dany towar zostanie sprzedany.

4.W związku z informacjami zawartymi w opisie sprawy, że „( )”, prosimy o jednoznaczne, wyczerpujące wskazanie:

a)W jakiej wysokości Państwa Spółka wnosi ww. opłatę inwestycyjną?

b)Wszelkich ustaleń dotyczących ww. opłaty inwestycyjnej podjętych przez Zleceniobiorcę oraz Państwa Spółkę, w szczególności o wskazanie:

‒Z jakiego konkretnie tytułu Państwa Spółka wnosi ww. opłatę?

‒Do czego uprawnia Państwa ww. opłata?

‒Czy ww. opłata inwestycyjna stanowi ekwiwalent za:

·nabycie przez Państwa Spółkę ww. wyposażenia (tj. czy po 3 latach lub kiedykolwiek ww. wyposażenie będzie Państwa własnością?), czy za:

·zużycie/używanie przez Państwa Spółkę ww. wyposażenia, czy:

·za coś innego – proszę wskazać za co?

c)Czy ww. wyposażenie, za które wnoszą Państwo opłatę jest wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług magazynowo – logistycznych na rzecz Państwa Spółki?

d)Czy wystąpią takie sytuacje (a jeśli tak, to jakie) kiedy ww. opłata inwestycyjna zostanie Państwu zwrócona?

a)Spółka wnosi opłatę inwestycyjną w wysokości rocznie.

b)Opłata inwestycyjna ma pokryć zużywanie się sprzętu przeznaczonego do świadczenia usług magazynowo - logistycznych na rzecz Spółki. Sprzęt nigdy nie stanie się własnością Spółki. Opłata inwestycyjna nie daje Spółce dodatkowych uprawnień.

c)Wyposażenie, za które Spółka wnosi opłatę jest wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług magazynowo - logistycznych na rzecz Spółki.

d)Nie przewidziano sytuacji, w których opłata inwestycyjna miałaby zostać zwrócona na rzecz Spółki.

5.Od kiedy Państwa Spółka współpracuje i przez jaki okres (w przybliżeniu/około) planuje współpracować ze spółką -Zleceniobiorcą?

Spółka podpisała umowę o świadczenie usług na jej rzecz przez Zleceniobiorcę od  r. na okres 3 lat.

6.Czy Zleceniobiorca jest podmiotem posiadającym siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

Zleceniobiorca posiada siedzibę w Polsce.

7.Czy poza nabywanymi usługami od Zleceniobiorcy dokonują Państwo zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski? Jeśli tak, prosimy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są/będą nabywane oraz w jakim celu?

Spółka nawiązała współpracę z jeszcze jednym podmiotem posiadającym siedzibę działalności na terytorium kraju, od którego planuje nabywać towary (tj. odzież, obuwie) w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka nie nabywa w Polsce usług od innych podmiotów niż Zleceniobiorca.

8.Jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne do świadczenia usług przez Zleceniobiorcę na rzecz Państwa Spółki?

Zasoby techniczne/rzeczowe niezbędne do świadczenia usług przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki to: sprzęt tj. wózki widłowe, regały, sprzęt IT, powierzchnia magazynowa, personel.

9.Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia usług zapewnia/będzie zapewniała Państwa Spółka?

Żadne zasoby techniczne/rzeczowe niezbędne do świadczenia usług przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki nie będą zapewniane przez Spółkę.

10.Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia usług zapewnia/będzie zapewniał Zleceniobiorca?

Wszystkie zasoby techniczne/rzeczowe niezbędne do świadczenia usług przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki będą zapewniane przez Zleceniobiorcę.

11.W związku informacją, że to „Dostawca decyduje, gdzie towar będzie przechowywany na terenie magazynu. Spółka nie ma na to wpływu.”, prosimy o wyczerpujące wyjaśnienie:

a)czy w ramach usług magazynowych i logistycznych przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Państwa Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy?

b)czy w ramach usług logistycznych Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni?

a)Przestrzeń magazynowa, w której przechowywane są towary Spółki jest określona umową i przydzielona w celu zaspokajania potrzeb Spółki. W magazynie przechowywane są również towary innych podmiotów. Spółka nie zna dokładnego umiejscowienia towarów.

b)Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce przestrzeni magazynowej.

12.Czy Państwa Spółka ma/będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Zleceniobiorcy zostanie wykorzystana przy świadczeniu usług, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega/będzie polegał i w jaki sposób jest/będzie realizowany?

Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu na to jaka część zasobów technicznych i rzeczowych Zleceniobiorcy zostanie wykorzystana przy świadczeniu usług magazynowo - logistycznych na jej rzecz.

13.Czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Zleceniobiorcy ma wykonać czynności/zadania? Czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Zleceniobiorcy, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Zleceniobiorcy realizują/mają realizować określone czynności/zadania? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega/będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany.

Spółka nie ma wpływu na zasoby personalne, które pracują przy świadczeniu usług magazynowo - logistycznych na jej rzecz (na to kto ma wykonywać zlecenie i jaka ilość personelu, na czas ich pracy itp.)

14.Czy Państwa Spółka ma/będzie miała wpływ na politykę kadrową Zleceniobiorcy? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega/będzie polegał i w jaki sposób jest/będzie realizowany.

Spółka nie ma wpływu na politykę kadrową Zleceniobiorcy.

15.W związku ze wskazaniem, że Państwa Spółka nie posiada w Polsce własnych magazynów, zasobów technicznych, urządzeń ani maszyn. Nie posiada również w Polsce zasobów personalnych”, prosimy o wyczerpujące wskazanie:

a)czy na terytorium Polski posiadają Państwo jakieś nieruchomości/lokale, itp., jeśli tak należy ogólnie wskazać, jakie i do jakich celów są wykorzystywane?

b)czy na terytorium Polski wynajmują Państwo (lub w inny sposób pozyskują) nieruchomości/lokale, itp., jeśli tak należy ogólnie wskazać, jakie i do jakich celów są wykorzystywane?

c)czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa?

a)Spółka nie posiada na terytorium kraju nieruchomości/lokali.

b)Spółka nie wynajmuje na terytorium kraju nieruchomości ani lokali. Spółka zawarła jedynie umowę o świadczenie usług logistycznych ze spółką Zleceniobiorcy w zakresie świadczenia dla Wnioskodawcy usług magazynowych – logistycznych, na podstawie której Zleceniobiorca m.in. zapewnia w magazynie miejsce do przechowywania towarów w Polsce.

c)Spółka nie posiada na terytorium kraju przedstawicieli/handlowców ani innych osób, które pozyskują nowych klientów.

16.Czy na terytorium Polski Państwa Spółka realizuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?

Spółka będzie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz klientów z siedzibą w Polsce, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Dodatkowo będzie dokonywała zakupów krajowych od kontrahenta z siedzibą w Polsce.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT, ponieważ nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT, ponieważ nabywane od Zleceniobiorcy usługi magazynowo - logistyczne nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Wnioskodawca uważa, że zawarta umowa o usługi magazynowo - logistyczne, której uregulowania zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego, jak i sam charakter świadczonych przez Zleceniobiorcę usług nie powodują powstania dla niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ).

Na podstawie art. 7 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ). Kwestie dotyczące miejsca świadczenia usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a Ustawy o VAT wprowadza definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e - miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości, art. 28f ust. 1 i 1a- miejsce świadczenia usług transportu pasażerów, art. 28g ust. 1 - miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową i inną, art. 28i - miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, art. 28j ust. 1 i 2 - krótkoterminowy wynajem transportu oraz art. 28n - miejsce świadczenia usług turystyki.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy Ustawy o VAT nie precyzują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednak zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie) ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Analizując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy również przytoczyć orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Jednym z wyroków jest orzecznictwo w sprawie C-168/84, w którym Trybunał stwierdził, że miejsce powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby ( ) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług ( )”.

Kolejnym wyrokiem jest orzeczenie w sprawie C-231/94, w którym Trybunał zaznaczył, że jednym z warunków zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest fakt, że w miejscu tym znajdują się środki rzeczowe i personel, który może samodzielnie świadczyć określone czynności.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 TSUE stwierdził, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Powyższe wyroki zostały również potwierdzone przez TSUE w orzecznictwie w sprawie C-73/06. Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone artykuły z Rozporządzenia oraz wyroki Trybunału można stwierdzić, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności cechuje się następującymi przesłankami: - wystarczająca „stałość” miejsca, w którym Podatnik prowadzi działalność, - zaplecze personalne i techniczne, które umożliwia prowadzenie działalności z tego miejsca, - działalność prowadzona z tego miejsca jest działalnością niezależną od działalności prowadzonej z siedziby.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności z uwagi na fakt, że nie zostają spełnione powyżej wymienione przesłanki, a w związku z tym miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki jest kraj jej siedziby, czyli usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego. Osoby odpowiedzialne za przyjmowanie towarów w magazynie, procesowanie zamówień, przygotowywanie ich do wysyłki, przyjmowanie zwrotów to pracownicy magazynu Zleceniobiorcy. Sprzęt konieczny do przechowywania towarów i procedowania zamówień jest własnością Zleceniobiorcy. Spółka posiada kontrole nad zapasami znajdującymi się w magazynie i zamówieniami obsługiwanymi przez Dostawcę, poprzez informacje zawarte w systemie informatycznym, jednak nie jest w stanie ich samodzielnie procesować, a tym samym samodzielnie prowadzić działalność z tego miejsca. Dodatkowo wszelkie decyzje są podejmowane przez Spółkę z poziomu jej siedziby w... i, czyli brak jest niezależności pomiędzy działalnością prowadzoną w Polsce, a działalnością prowadzoną w .

Ad 2.

Spółka uważa, że usługi magazynowo - logistyczne świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami określonymi w art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawy o VAT).

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e - miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości, art. 28f ust. 1 i 1a - miejsce świadczenia usług transportu pasażerów, art. 28g ust. 1 - miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową i inną, art. 28i - miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, art. 28j, ust. 1 i 2- krótkoterminowy wynajem transportu oraz art. 28n - miejsce świadczenia usług turystyki.

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz, usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nieruchomość, dlatego należy, więc sięgnąć do Rozporządzenia Wykonawczego (UE) nr. 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (dalej: Rozporządzenie UE) zmieniającego Rozporządzenie wykonawcze nr. 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Rozporządzenie UE jest wiążące i stosowane we wszystkich państwach Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 13b znowelizowanego Rozporządzenia UE do celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Przywołując art. 31a ust. 1 Rozporządzenia UE, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia UE zostały wyszczególnione usługi obejmujące usługi związane z nieruchomościami. W ust. 3 art. 31a Rozporządzenia UE zostały wskazane usługi, które nie są traktowane, jako usługi związane z nieruchomościami, m.in. przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Biorąc pod uwagę przytoczone artykuły usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki nie są usługami związanymi z nieruchomościami zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT. Pomimo tego, że magazyn sam w sobie spełnia warunki określone dla nieruchomości na podstawie przytoczonego w art. 13b Rozporządzenia UE, to usługi wykonywane przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy nie spełniają warunków pojęcia usługi związanej z nieruchomościami przytoczonymi w art. 31a Rozporządzenia UE. Żadna część magazynu nie została przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę. Jeśli usługi logistyczno - magazynowe świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami związanymi z nieruchomościami zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, to powinny być one rozpatrywane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności więc usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2022 r.:

Ad 1.

Spółka uważa, że w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznie nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Usługodawcę, ponieważ nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności do celów VAT.

Ad 2.

Spółka uważa, że wobec powyżej opisanego stanu faktycznego nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Usługodawcę, gdyż ze względu na kompleksowość nabywanych usług od Zleceniobiorcy… nie można uznać, że są one związane z nieruchomościami, czyli usługi te nie są opodatkowane w Polsce, zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( )

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań zadanych we wniosku należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą  w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą  w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ( ).

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Państwa Spółka prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zauważyć, że posiadacie Państwo siedzibę w... i, dokonujecie zakupów towarów również w Polsce, które są składowane w magazynie wynajętym na podstawie świadczenia usług z Usługodawcą (Spółką ..., Dostawcą), podmiotem posiadającym siedzibę działalności w Polsce. Podpisali Państwo umowę o świadczenie usług na Państwa rzecz przez Usługodawcę od sierpnia 2022 r. na okres 3 lat, w zakresie usług magazynowych oraz logistycznych. Państwa Spółka nie posiada kontroli nad zasobami personalnymi ani technicznymi Dostawcy. Państwa Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu na to jaka część zasobów technicznych i rzeczowych Zleceniobiorcy zostanie wykorzystana przy świadczeniu usług magazynowo - logistycznych na Państwa rzecz. Państwa Spółka nie ma wpływu na zasoby personalne, które pracują przy świadczeniu usług magazynowo - logistycznych na Państwa rzecz (na to kto ma wykonywać zlecenie i jaka ilość personelu, na czas ich pracy itp.). Przestrzeń magazynowa, w której przechowywane są towary Państwa Spółki jest określona umową i przydzielona w celu zaspokajania potrzeb Państwa Spółki. Towary będą przechowywane w magazynie Zleceniobiorcy w Polsce w oczekiwaniu na ich sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej Państwa Spółki. Czas przechowywania jest uzależniony od czasu w jakim dany towar zostanie sprzedany. W magazynie przechowywane są również towary innych podmiotów. Państwa Spółka nie zna dokładnego umiejscowienia towarów. Państwa Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwa Spółce przestrzeni magazynowej. Państwa Spółka określa jedynie założenia wolumenowe, które mają na celu zaplanowanie przez Dostawcę dostatecznej ilości miejsca potrzebnego do przechowywania towarów na Państwa rzecz. W podobny sposób Dostawca świadczy te same usługi logistyczno-magazynowe również innym podmiotom w tym samym magazynie, gdzie znajdują się towary należące do Państwa Spółki.

Z kolei zwroty towarów są przesyłane do magazynu Dostawcy, gdzie są sprawdzane przez pracowników magazynu. Nienaruszone towary zostają ponownie przyjęte na magazyn. Wadliwe, uszkodzone lub wymagające wyjaśnień towary są odsyłane do Państwa Spółki. Dodatkowo Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski pracowników ani innych zasobów osobowych, jak również żadnych przedstawicieli/handlowców ani innych osób pozyskujących nowych klientów. W kontekście powyższego, należy stwierdzić że nie posiadacie Państwo zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Mimo, że Państwa Spółka korzysta z magazynu Usługodawcy w celu składowania towarów, to jednak nie posiadacie Państwo bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi czy osobowymi Usługodawcy, a także nie macie wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana na potrzeby świadczonych usług w ramach umowy. Tym samym należy uznać, że nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że na terytorium Polski posiadacie Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Państwa Spółka będzie korzystała z magazynu Usługodawcy w celu realizacji umowy, w tym składowania zakupionych towarów oraz będzie realizowała sprzedaż tych towarów na terytorium Polski, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiadacie Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nieruchomość (magazyn w…) nie jest przedmiotem świadczenia. Co prawda z opisu stanu faktycznego wynika, że Państwa Spółka składuje towary w magazynie wynajętym na podstawie umowy świadczenia usług logistyczno-magazynowych z Usługodawcą, jednakże Państwa Spółka nie ma wydzielonej przestrzeni, w której są przechowywane tylko i wyłącznie Państwa towary. Ponadto Usługodawca prowadzi także sprzedaż towarów we własnym zakresie, a więc jego działalność nie ogranicza się wyłącznie do obsługi Państwa Spółki. Zatem należy stwierdzić, że niewątpliwie Usługodawca wykorzystuje nieruchomość do świadczenia na rzecz Państwa Spółki usług logistyczno-magazynowych, jednak nieruchomość ta (magazyn), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia). W konsekwencji w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami logistyczno-magazynowymi i nieruchomością – o którym mowa w art. 31a rozporządzenia. Tym samym, do przedmiotowych usług logistyczno-magazynowych zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium.

W związku z powyższym, opisane we wniosku usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie są związane z nieruchomościami, a przez to miejsce opodatkowania świadczonych usług jest ustalane zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawcę objętych pytaniami nr 1 i 2 wniosku, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z wniosku Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w... oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku usługi logistyczno-magazynowe nabywane od Usługodawcy, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy na terytorium Polski. Ww. usługi nabywane przez Państwa Spółkę są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w... .

W związku z powyższym, z faktur otrzymanych od Usługodawcy z tytułu nabycia usług z wykazanym podatkiem naliczonym, objętych pytaniami nr 1 i 2 wniosku, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, nie przysługuje Państwa Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).