Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 czerwca 2025 r. (wpływ 20 czerwca 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

AA

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

BB

Opis zdarzenia przyszłego (wynikający z wniosku i jego uzupełnienia)

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”). Wnioskodawcy pozostają ze sobą w związku małżeńskim oraz w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami.

Wnioskodawcy w dniu (…) sierpnia 2021 r. nabyli nieruchomość gruntową, położoną w X przy ul. (…), oznaczoną ewidencyjnie jako działki nr 1 i 2, wpisaną do księgi wieczystej nr (…). Nieruchomość została zakupiona za kwotę (…) złotych. Działki nr 1 i 2 miały identyczny metraż. W dniu (…) sierpnia 2024 r. sprzedali działkę nr 2 za kwotę (…) złotych (przed upływem 5 lat od jej nabycia). Przy czym Wnioskodawcy ponieśli następujące koszty uzyskania przychodu: opłaty notarialne w kwocie (…) zł, badanie gruntu w kwocie (…) zł, projekt budowlany w kwocie (…) zł, przyłącze wodociągowe w kwocie (…) zł, wymiana gruntu w kwocie (…) zł.

ZDARZENIE PRZYSZŁE 1)

W związku z powyższym Wnioskodawcy po sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, obliczając koszty nabycia nieruchomości, uwzględnią inflację odpowiadającą „wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.”

ZDARZENIE PRZYSZŁE 2)

Jednocześnie Wnioskodawcy w okresie od dnia sprzedaży działki nr 2 do marca 2025 r. wydali już (…) zł na budowę domu na sąsiedniej działce 1, gdzie zamierzają w przyszłości zamieszkać. Do marca 2026 r. zamierzają wydać na ten cel kolejne (…) zł. Pozostały dochód ze sprzedaży działki nr 2 zamierzają natomiast przeznaczyć na zakup niewielkiego mieszkania w centrum X. Działka nr 1, która będzie ich zasadniczym miejscem zamieszkania jest bowiem zlokalizowana daleko od centrum. W celu ułatwienia sobie dojazdów do pracy i załatwiania różnych formalności w ciągu tygodnia wnioskodawcy chcieliby jednak posiadać mieszkanie w centrum miasta, które również wykorzystywaliby na własne potrzeby mieszkaniowe.

W kontekście omawianej sprawy istotny jest również fakt, że aktualnie Wnioskodawcy mieszkają pod adresem: ul. (…), X i również są właścicielami tej nieruchomości. Kiedy tylko zakończą budowę na działce nr 1, zamierzają jednak przenieść się do nowego domu. Ich drugim miejscem zamieszkania będzie mieszkanie w centrum X, które w przyszłości także kupią. Nieruchomość przy ul. (…) w X zostanie natomiast najpewniej przeznaczona na wynajem lub sprzedana.

W piśmie z 18 czerwca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1)Czy prowadzą Państwo jakąkolwiek działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim zakresie i od kiedy? Czy zbywana nieruchomość (działka) będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jeśli tak to w jaki sposób?

Odpowiedź: Od 1992 roku Pan AA prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „(…)”, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Posiada Pan nr NIP: (…) oraz REGON: (…). Przeważającą działalnością Pana przedsiębiorstwa jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (…), przy czym są to wyłącznie lokale usługowe, przeznaczone między innymi pod (…). Dodatkowo zajmuje się Pan sprzedażą detaliczną pojazdów silnikowych (…). Zbywana nieruchomość (działka), będąca przedmiotem wniosku nie była natomiast wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zarówno działka nr 1, jak i działka nr 2, jest/była wyłączona z ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

2)Czy rozpoczęli Państwo budowę domu na działce 1? Jeżeli tak, to proszę o wskazanie daty? Jeżeli nie proszę wskazać kiedy budowa się rozpocznie?

Odpowiedź: Budowę domu na działce 1 rozpoczęli Państwo w 2022 r.

3)Czy uzyskali Państwo pozwolenie na budowę domu na działce 1?

Odpowiedź: Budowa jest prowadzona na podstawie decyzji (…) z dnia (…) 2022 r., znak: (…), zatwierdzającej projekt zagospodarowania działki oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

4)Czy w domu, który Państwo budują będą realizowali Państwo własne cele mieszkaniowe, tzn. czy będą Państwo w nim mieszkać? Jeśli tak, to od kiedy, czy na stałe, lub w jakich okresach? Proszę opisać szczegółowo planowany sposób wykorzystania nieruchomości.

5)Czy w mieszkaniu, które planują Państwo kupić będą realizowali Państwo własne cele mieszkaniowe, tzn. czy będą Państwo w nim mieszkać? Jeśli tak, to od kiedy, czy na stałe, lub w jakich okresach? Proszę opisać szczegółowo planowany sposób wykorzystania nieruchomości.

Odpowiedź: 4) i 5) Państwa celem jest zakończenie budowy do marca 2026 r. i wprowadzenie się do nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, niezwłocznie po zakończeniu budowy i realizacji prac wykończeniowych. W budowanym domu na działce nr 1 oraz kupionym później mieszkaniu w centrum X będą Państwo realizować własne cele mieszkaniowe. Działka nr 1 będzie Państwa zasadniczym miejscem zamieszkania, ponieważ zlokalizowana jest daleko od centrum X. W celu ułatwienia sobie dojazdów do pracy i załatwiania różnych formalności w ciągu tygodnia chcą Państwo natomiast posiadać dodatkowe mieszkanie w centrum, na co zamierzają przeznaczyć pozostały dochód ze sprzedaży działki nr 2, również opisanej w złożonym wniosku. Zakładają Państwo zatem, że na działce nr 1 będą mieszkać przez 3-4 dni w tygodniu, a w pozostałe dni w mieszkaniu w centrum X. Aczkolwiek pewnie w większym stopniu z domu na działce nr 1 będzie korzystała Pani BB. Jeszcze raz pragną Państwo podkreślić, że zarówno dom budowany na działce nr 1, jak i mieszkanie w centrum X będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe Państwa rodziny. W domu na działce nr 1 zamierzają Państwo koncentrować Państwa życie rodzinne, społeczne i zawodowe. Mieszkanie w centrum X będzie natomiast mieszkaniem uzupełniającym, pomocnym w codziennym funkcjonowaniu w dni robocze. Nie planują Państwo wykorzystywać żadnej z tych nieruchomości w działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie zamierzają ich Państwo wynajmować, ani prowadzić w nich działalności biurowej, magazynowej czy handlowej.

6)Czy wydatkowanie środków na zakup mieszkania nastąpi w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży działki nr 2?

Odpowiedź: Wydatkowanie środków na zakup mieszkania nastąpi w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży działki nr 2.

Pytania

Pytanie ad. zdarzenie przyszłe 1)

Czy coroczne podwyższanie kosztów nabycia zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT odnosi się jedynie do pierwotnych kosztów nabycia czy też Wnioskodawcy mogą waloryzować corocznie kwotę nabycia z uwzględnieniem waloryzacji dokonanej w roku poprzednim?

Pytanie ad. zdarzenie przyszłe 2)

Czy planowane przez Wnioskodawców wydatki - z jednej strony na budowę domu na działce nr 1, z drugiej strony na zakup nowego mieszkania w centrum X, będą wydatkami na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

AD. ZDARZENIE PRZYSZŁE 1)

W ocenie Wnioskodawców, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, możliwe jest podwyższenie kosztów nabycia nieruchomości o wskaźnik inflacji ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że przepis ten nie przewiduje mechanizmu corocznego narastającego waloryzowania kosztów nabycia. W związku z tym, podwyższeniu o wskaźnik inflacji podlega jedynie pierwotna kwota nabycia nieruchomości, a nie wartość już waloryzowana w latach poprzednich.

Podstawą prawną stanowiska Wnioskodawców jest literalna wykładnia przepisu, która odnosi się do „kosztów nabycia”, a nie do kosztów już zwaloryzowanych. Oznacza to, że dla każdego roku podatkowego wartość kosztów nabycia powinna być waloryzowana jednokrotnie o wskaźnik inflacji na dany rok, ale zawsze w odniesieniu do pierwotnej ceny zakupu nieruchomości, a nie do kwoty już zwaloryzowanej w poprzednich latach.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które konsekwentnie wskazują, że podwyższeniu o wskaźnik inflacji podlega pierwotna cena nabycia nieruchomości, bez możliwości dalszego narastającego waloryzowania kosztów uzyskania przychodu w kolejnych latach.

Z tego względu Wnioskodawcy uznają, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą oni podwyższać koszty nabycia nieruchomości wyłącznie jednokrotnie w odniesieniu do każdego roku podatkowego, lecz zawsze od pierwotnej ceny zakupu.

AD. ZDARZENIE PRZYSZŁE 2)

W ocenie Wnioskodawców, planowane wydatki związane z budową domu na działce nr 1 oraz zakupem mieszkania w centrum X powinny zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jeśli środki te zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się m.in.:

1)        nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

2)        budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont budynku mieszkalnego,

3)        nabycie lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy zamierzają przeznaczyć część środków na budowę domu na działce nr 1, co spełnia warunki uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawcy planują bowiem osiedlić się w nowo wybudowanym budynku i wykorzystywać go jako główne miejsce zamieszkania.

Jednocześnie zakup mieszkania w centrum X ma na celu zapewnienie Wnioskodawcom dogodnych warunków do codziennego funkcjonowania, w tym ułatwienie dojazdów do pracy i prowadzenia codziennych spraw życiowych. Planowane mieszkanie również będzie wykorzystywane na własne cele mieszkaniowe, choć nie jako główne miejsce zamieszkania.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem uznania wydatków za cele mieszkaniowe jest rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości na potrzeby wnioskodawców, a nie konieczność posiadania jednego lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że zakup dodatkowego mieszkania może spełniać wymóg ustawowy, jeśli Wnioskodawcy faktycznie będą go użytkować na potrzeby mieszkaniowe, a nie np. przeznaczać na wynajem czy działalność gospodarczą.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że zarówno wydatki na budowę domu na działce nr 1, jak i zakup mieszkania w centrum X stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, co pozwala na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji gdy nieruchomość sprzedana zostaje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i gdy sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp.

Pomiędzy tymi wydatkami a odpłatnym zbyciem nieruchomości musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód pomniejsza się następnie o koszty uzyskania przychodu – w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania.

Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość (działka) została nabyta odpłatnie, dlatego zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 22 ust. 6e ww. ustawy wskazuje, że:

Z zacytowanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik może zaliczyć udokumentowane koszty nabycia.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca je poniósł.

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w dniu (…) sierpnia 2021 r. nabyli nieruchomość gruntową, położoną w X przy ul. (…), oznaczoną ewidencyjnie jako działki nr 1 i 2. Działki nr 1 i 2 miały identyczny metraż. W dniu (…) sierpnia 2024 r. sprzedali Państwo działkę nr 2, przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

W związku z tym, że sprzedaż działki stanowi źródło przychodu powzięli Państwo wątpliwość co do sposobu wyliczenia kwoty o jaką mogą Państwo podwyższyć koszty jej nabycia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, dotyczących waloryzacji (podwyższenia) poniesionych przez Państwa kosztów nabycia nieruchomości, wskazuję na literalną wykładnię normy prawnej określonej w wyżej cytowanym art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten posługuje się zwrotem „koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c”, z powyższego zwrotu wynika jednoznacznie, że podstawą podwyższenia w niniejszej sprawie może być więc - będący przedmiotem Państwa zapytania - koszt nabycia przez Państwa nieruchomości. Podstawę waloryzacji w niniejszej sprawie stanowi zatem wynikająca z umowy sprzedaży cena jaką Państwo zapłacili nabywając działkę, powiększona o wydatki notarialne.

Ustawodawca wskazał wprost w treści regulacji art. 22 ust. 6f ustawy, że podlega waloryzacji koszt nabycia. Tym samym wyłącznie pierwotny koszt nabycia nieruchomości może być corocznie podwyższany począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanej działki, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło jej zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Corocznej waloryzacji podlegać może zatem koszt nabycia pierwotnie ustalony.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w tym zakresie uznałem za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia, czy planowane wydatki - z jednej strony na budowę domu na działce nr 1, z drugiej strony na zakup nowego mieszkania w centrum X, będą wydatkami na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W odniesieniu do powyższego, wskazuję że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Na mocy art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d ww. ustawy, wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, czy też wydatek na budowę , rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego .

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższej perspektywie czasowej. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (…) sierpnia 2021 r. nabyli Państwo nieruchomość gruntową, położoną w X przy ul. (…), oznaczoną ewidencyjnie jako działki nr 1 i 2. Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Natomiast Pan AA prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - przeważającą działalnością przedsiębiorstwa jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (…), przy czym są to wyłącznie lokale usługowe, przeznaczone między innymi pod (…). Dodatkowo Pan AA zajmuje się sprzedażą detaliczną pojazdów silnikowych (…). Zbywana nieruchomość (działka nr 2), będąca przedmiotem wniosku nie była natomiast wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zarówno działka nr 1, jak i działka nr 2, jest/była wyłączona z ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

(…) sierpnia 2024 r. sprzedali Państwo działkę nr 2 za kwotę (…) złotych, przed upływem 5 lat od jej nabycia. W okresie od dnia sprzedaży ww. działki do marca 2025 r. wydali już Państwo (…) zł na budowę domu na sąsiedniej działce 1, gdzie zamierzają Państwo w przyszłości zamieszkać. Do marca 2026 r. zamierzają Państwo wydać na ten cel kolejne (…) zł. Budowę tego domu rozpoczęli Państwo w 2022 r. na podstawie decyzji (…) nr (…) z (…) 2022 r., znak: (…), zatwierdzającej projekt zagospodarowania działki oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Pozostały dochód ze sprzedaży działki nr 2 zamierzają przeznaczyć Państwo na zakup niewielkiego mieszkania w centrum X. Aktualnie mieszkają Państwo pod adresem: ul. (…), (…) X i również są właścicielami tej nieruchomości. Kiedy tylko zakończą Państwo budowę na działce nr 1, zamierzają jednak przenieść się do nowego domu. Państwa drugim miejscem zamieszkania będzie mieszkanie w centrum X, które w przyszłości także kupią. Wydatkowanie środków na zakup mieszkania nastąpi w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży działki nr 2.

Państwa celem jest zakończenie budowy domu do marca 2026 r. i wprowadzenie się do nieruchomości, niezwłocznie po zakończeniu budowy i realizacji prac wykończeniowych. W budowanym domu na działce nr 1 oraz kupionym później mieszkaniu w centrum X będą Państwo realizować własne cele mieszkaniowe. Działka nr 1 będzie Państwa zasadniczym miejscem zamieszkania, ponieważ zlokalizowana jest daleko od centrum X. W celu ułatwienia sobie dojazdów do pracy i załatwiania różnych formalności w ciągu tygodnia chcą Państwo natomiast posiadać dodatkowe mieszkanie w centrum, na co zamierzają przeznaczyć pozostały dochód ze sprzedaży działki nr 2. Zakładają Państwo zatem, że na działce nr 1 będą mieszkać przez 3-4 dni w tygodniu, a w pozostałe dni w mieszkaniu w centrum X.

Pragną Państwo podkreślić, że zarówno dom budowany na działce nr 1, jak i mieszkanie w centrum X będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe Państwa rodziny. W domu na działce nr 1 zamierzają Państwo koncentrować swoje życie rodzinne, społeczne i zawodowe. Mieszkanie w centrum X będzie natomiast mieszkaniem uzupełniającym, pomocnym w codziennym funkcjonowaniu w dni robocze. Nie planują Państwo wykorzystywać żadnej z tych nieruchomości w działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie zamierzają ich Państwo wynajmować, ani prowadzić w nich działalności biurowej, magazynowej czy handlowej.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (budynków/lokali mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym budynku mieszkalnym (lokalu mieszkalnym) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego/budową domu na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny/wybudował dom w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia (wybudowania)  nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej (wybudowanej) nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego/wybudowaniu domu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu/budowy nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem/budową i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając powyższe na uwadze stwierdzam, że wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Państwa z odpłatnego zbycia w 2024 r. działki nr 2 – w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do sprzedaży ww. działki – na budowę domu na działce nr 1 oraz na zakup nowego mieszkania w centrum X, w których to nieruchomościach będą Państwo realizować własne cele mieszkaniowe – można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające Państwa do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniami przyszłymi podanymi przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan AA (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.