Pytania sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy od ustalonej Kwoty Odszkodowania, wypłacanej Państwu przez Spółkę, które to następnie Państwo przekazują jako odszkodowanie wywłaszczonemu właścicielowi nieruchomości, zgodnie z decyzją ZRID, jesteście Państwo zobowiązani rozliczyć podatek od towarów i usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca, przedstawiają Państwo dodatkowo pytanie 2:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez Państwa na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Państwa zdaniem:

1. Kwota Odszkodowania, wypłacana przez Spółkę na Państwa rzecz, w celu partycypacji w kosztach odszkodowania wypłacanego przez Państwa dotychczasowym właścicielom nieruchomości wywłaszczanych zgodnie z decyzją ZRID, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług lub dostawę towarów, w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, a zatem nie zachodzi po Państwa stronie obowiązek podatkowy.

Jeżeli stanowisko to zostanie potwierdzone przez Dyrektora KIS, odpowiedź na pytanie 2 jest bezzasadna.

Niemniej, z ostrożności, jeżeli Dyrektor KIS uznałby Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 za błędne, przedstawiają Państwo dodatkowo stanowisko w zakresie pytania 2:

2. W przypadku uznania, że świadczą Państwo na rzecz Spółki usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, zgodnie z zasadami ogólnymi, wskazanymi w art. 86 ust. 1 i następnymi Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Biorąc pod uwagę fakt, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odszkodowanie, koniecznym jest posiłkowanie się definicją językową.

Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty. Rozumiane jest również jako wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną komuś i ma służyć zadośćuczynieniu, poniesionym przez nią stratom lub utraconym korzyściom.

W art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określono czynności, które podlegają opodatkowaniu. Wskazano, że:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zatem przyjąć, że odszkodowanie, które pełni tylko funkcję wynagrodzenia za wyrządzone szkody i straty (a wywłaszczenie niewątpliwie mieści się w tych kategoriach) nie jest związane z żadnym świadczeniem, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2017 r. (0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE), w której definiuje, że: „Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika”.

Analogicznie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1283/15) wskazując, że cechą charakterystyczną odszkodowań jest brak wzajemności świadczeń. O odszkodowaniu możemy, zatem mówić jedynie w sytuacji gdy na skutek zaistnienia pewnych zdarzeń jedna ze stron zobowiązana jest do wypłaty określonego świadczenia drugiej. Oznacza to, że odszkodowanie, które pełni wyłącznie funkcję wynagrodzenia za wyrządzone szkody i straty nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli nie powinny być dokumentowane fakturą.

Mając powyższe na uwadze, w Państwa ocenie, rozliczenie pomiędzy Spółką a Państwem kwoty przekaże zagwarantowaną Kwotę Odszkodowania, które wypłaci wywłaszczonym, zgodnie z decyzją ZRID, dotychczasowym właścicielom odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do świadczenia, realizowanego przez Państwa na rzecz Spółki, w związku z którym należne byłoby wynagrodzenie. Brak więc po Państwa stronie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przepisy Ustawy o VAT wskazują, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są, co do zasady, odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, realizowane przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest, przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem usług jest m.in. (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jest to pełen katalog czynności realizowanych przez podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Jednocześnie pojęcie działalności gospodarczej w znaczeniu określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie ulega wątpliwości, że jednostka samorządu terytorialnego, jaką jesteście Państwo, stanowi organ władzy publicznej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) jednostka ta wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, do których należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie budowy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jednakże w sytuacji, w której budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana jest inwestycją o charakterze nie drogowym, do jej realizacji zobowiązany jest inwestor wskazanej inwestycji nie drogowej. Powyższy obowiązek wynika z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. poz. 470 z 2020 r. ze zm.). Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji nie drogowej. Przedstawiona w treści stanu faktycznego umowa pomiędzy Państwem a Spółką ma właśnie taki charakter.

Realizacja inwestycji drogowej na podstawie przepisów Specustawy drogowej obejmuje m.in. kwestię wywłaszczenia i zapłaty odszkodowania dotychczasowym właścicielom nieruchomości, które uległy wywłaszczeniu. Postępowanie w przedmiocie ustalenia odszkodowania za tereny objęte inwestycją wszczynane jest z urzędu i prowadzone na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Podstawę ustalenia odszkodowania stanowi wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Postępowanie odszkodowawcze kończy się wydaniem decyzji odszkodowawczej, od której będzie służyło stronom postępowania odwołanie.

Nie ulega więc wątpliwości, że Państwa działalność w kwestii szeroko pojętej budowy dróg, w tym w zakresie wywłaszczania nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi, stanowi działalność organu władzy publicznej. Dokonując czynności związanych w tym względzie działają Państwo we własnym interesie i realizują własne cele określone przepisami ustawy. Zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności pozwalają na przerzucenie kosztu realizacji tych czynności, zgodnie z odrębnymi przepisami, na inwestora realizującego inwestycję deweloperską. Możliwość ta nie wpływa jednak na ocenę statusu podatkowego, w ramach którego działają Państwo w opisanych okolicznościach stanu faktycznego.

Czynności podejmowanie przez Państwa nie mają bowiem charakteru świadczenia wzajemnego, realizowanego za wynagrodzeniem otrzymywanym od Spółki. Zobowiązania Państwa względem Spółki, wynikają z Umowy. Umowa partycypacyjna sprowadza się wyłącznie do współpracy ze Spółką w zakresie realizacji podjętych przez niego zobowiązań - podejmowaniu czynności formalnych lub faktycznych umożliwiających realizację kolejnych etapów zobowiązania Spółki. Należą do tych kroków m.in. udzielenie pełnomocnictw, konsultowanie projektów, wydanie decyzji ZRID, przyjęcie wykonanej inwestycji drogowej. W Państwa ocenie, żadna z tych czynności nie mieści się więc w zakresie pojęcia świadczenia usług, realizowanych przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, bowiem Spółka nie jest w istocie ich beneficjentem. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do konkluzji, że udzielenie pełnomocnictwa pełnomocnikowi procesowemu jest świadczeniem usługi ze strony mocodawcy na rzecz pełnomocnika.

Najistotniejszym elementem zobowiązania Państwa jest wydanie decyzji ZRID, stanowiącej podstawę do realizacji inwestycji drogowej oraz innych decyzji, pozwoleń lub zezwoleń umożliwiających realizację prac budowlanych. Zgodnie z treścią ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w przypadku dróg powiatowych lub gminnych, decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje starosta na wniosek właściwego zarządcy dróg. Wydanie przedmiotowej decyzji jest bezsprzecznie elementem Państwa władztwa publicznego i nie stanowi działalności gospodarczej. Nie można uznać, że rozstrzygnięcie o charakterze administracyjnym, takim jak decyzja ZRID, jest jakiekolwiek świadczeniem na rzecz podmiotu wnioskującego o wydanie takiej decyzji.

Warto również podkreślić, że formalnie wnioskującym o wydanie decyzji ZRID jest ZD jako zarządca drogi, zaś Spółka uczestniczy w postępowaniu administracyjnym działając w imieniu i na rzecz ZDM.

W konsekwencji, wypłata odszkodowania przez Spółkę na Państwa rzecz (tj. Kwoty Odszkodowania), z przeznaczeniem na przekazanie właścicielom odszkodowania w związku z wywłaszczeniem z nieruchomości na podstawie decyzji ZRID, jest w istocie partycypacją finansową w rozbudowie publicznej infrastruktury Miasta ze strony inwestora zainteresowanego wykonaniem drogi publicznej. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie usługi świadczonej usługobiorcy.

Państwa stanowisko potwierdzają rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1526/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. (w szczególności definicji usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi”.

W przedmiotowym stanie faktycznym stoją Państwo na stanowisku, że wypłacana Państwu przez Spółkę Kwota Odszkodowania nie ma bezpośredniego związku z żadnym świadczeniem wzajemnym, do którego zobowiązali się Państwo względem Spółki. Płatność ta dotyczy wyłącznie należności za wywłaszczenia nieruchomości, które są przeznaczone pod budowę określonej inwestycji drogowej, a wysokość Kwoty Odszkodowania jest powiązana z konkretnymi, wywłaszczonymi nieruchomościami. Sposób jej kalkulacji jest określony w odrębnych przepisach prawa.

Mając powyższe na uwadze, nie mogą Państwo odprowadzać podatku VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT od otrzymanej Kwoty Odszkodowania gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia w rozumieniu Ustawy o VAT. W tym przypadku, nie dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów pomiędzy Państwem a Spółką.

Ad 2

Jesteście Państwo świadomi, że w praktyce stosowania prawa podatkowego relacja pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego lub innego organu władzy publicznej a podmiotem, który partycypuje finansowo w kosztach wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonych pod inwestycję drogową zgodnie z przepisami Specustawy drogowej, nie jest oceniana w sposób jednoznaczny.

Znane są stronom poglądy organów podatkowych, zgodnie z którymi płatność na rzecz jednostki samorządu terytorialnego kwoty przeznaczonej na odszkodowania dla właścicieli wywłaszczonych nieruchomości jest traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie dokonywane przez organ władzy publicznej na rzecz danego inwestora. Państwa stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione powyżej w odpowiedzi na pytanie 1. Niemniej, z ostrożności, w przypadku gdyby organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał, że świadczą Państwo na rzecz Spółki usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka wnosi o potwierdzenie, że powinna mieć wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Państwa.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem dalszych przepisów ustawy o VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawo do odliczenia może być zrealizowane w przypadku, w którym kwota naliczonego VAT wynika z faktury VAT dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie daje bowiem prawa do odliczenia VAT kwoty wskazanej jako podatek na fakturze dotyczącej czynności zwolnionych z opodatkowania lub pozostających poza zakresem opodatkowania, co potwierdza art. 88 ust. 3a pkt. 2 Ustawy o VAT. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie ma zastosowania.

Spółka jest więc potencjalnie uprawniona do odliczenia naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Państwa, jeżeli nabywane świadczenie jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Bez wątpienia Spółka jest zaangażowana w realizację inwestycji deweloperskiej (budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych), w związku z którą będzie wykazywała sprzedaż opodatkowaną VAT. Okoliczność, zgodnie z którą sprzedaż opodatkowana VAT jest dopiero planowana przez Spółkę, zaś wydatki kreujące prawo do odliczenia następują wcześniej, często przed zaistnieniem pierwszej sprzedaży, nie jest przeszkodą dla rozpoznania prawa do odliczenia naliczonego VAT w działalności deweloperskiej, jest to bowiem immanentna cecha realizacji i sprzedaży inwestycji budowlanych.

W Państwa ocenie, należy również podkreślić że związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami, które dają prawo do odliczenia, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Praktyka stosowania prawa potwierdza w szczególności, że podatnik może uznawać wydatki związane z realizacją infrastruktury publicznej (w tym drogowej) za dające mu prawo do odliczenia VAT, jeżeli istnieje związek pomiędzy wykonaniem danej infrastruktury a sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez podatnika.

Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1995/18. Sąd stwierdził w nim, że: „badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną”.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym Spółka angażuje się w realizację inwestycji drogowej na Państwa rzecz, zarówno w zakresie wykonania prac budowlanych, jak i w zakresie partycypacji finansowej w wypłacie odszkodowań z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na podstawie decyzji ZRID, w celu zapewnienia właściwego połączenia jej inwestycji deweloperskiej z siecią dróg publicznych. Istnienie takiej infrastruktury ma bowiem znaczenie dla atrakcyjności oferty Spółki, a w konsekwencji, na sprzedaż realizowaną przez Spółkę. W związku z tym, w Państwa ocenie, wydatki poniesione przez Spółkę w tym celu, w tym nabycie świadczeń Państwa, podlegających opodatkowaniu VAT (jeżeli takie świadczenia występują w niniejszej sytuacji), powinny dawać Spółce prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Spółka zwraca uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego w tym względzie. Na przykład w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 maja 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.153.2019.1.JK potwierdzona została słuszność stanowiska podatnika, zgodnie z którym „(...) pomiędzy wydatkami na Infrastrukturę drogową i związanym z nią podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi, które Wnioskodawca wykonywać będzie w nowo wybudowanych sklepach, istnieje bezpośredni związek przyczynowy. To z kolei skutkuje posiadaniem przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Infrastruktury drogowej”.

Powyższy pogląd Państwa znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. (nr: IPPP2/443-1046/11-2/MM), dotyczącej tożsamego stanu faktycznego, iż „istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami na infrastrukturę drogową i związanym z nimi podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi, które będzie wykonywała Spółka, co daje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę infrastruktury drogowej”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r., wydanym w sprawie toczącej się pod sygn. akt. III SA/Wa 3630/06 podkreślił, że „towary i usługi nabywane w związku z przebudową infrastruktury, zakupywane są w ramach prowadzonej działalności oraz związane są z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art. 86 ust. 1 dlatego zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. nr ITPP1/4512-1062/15/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyznał podatnikowi, który - celem zapewnienia sobie bezkolizyjnego i szybkiego transportu produkowanych przez siebie turbin wiatrowych - dokonał nieodpłatnej przebudowy dróg publicznych, iż od wydatków związanych z rzeczoną przebudową miał on prawo odliczenia VAT naliczonego, gdyż „wspomniany podatek naliczony jest związany z całością działalności gospodarczej, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Tożsame stanowisko przedstawione zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.206.2016.1.AD, dotyczącej podatnika będącego deweloperem dokonującego modernizacji drogi publicznej w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 DrPublU. W rzeczonej interpretacji organ podatkowy zaaprobował pogląd, w myśl którego skoro warunkiem rozpoczęcia inwestycji deweloperskiej jest poniesienie przez dewelopera nakładów na modernizację dróg publicznych, to nakłady te „pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi”. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż ów deweloper „spełnia przesłanki uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas inwestycji drogowej, określone w art. 86 ust. 1 ustawy”. Organ podatkowy zauważył także, iż podatnik „jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej będą związane z obrotem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług”.

Powyższy cytat i zawarte w nim odniesienia do praktyki stosowania prawa potwierdzają ugruntowane stanowisko organów podatkowych w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia naliczonego VAT przez dewelopera w przypadku jego zaangażowania w realizację inwestycji o charakterze publicznym, pośrednio związanej z realizowaną inwestycją deweloperską. W konsekwencji, jeżeli w niniejszej sprawie Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 zostałoby uznane za błędne, wnoszą Państwo wówczas o uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska w przedmiocie pytania nr 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści wniosku wynika, że spółka X Sp. z o.o. (Spółka) realizuje inwestycję developerską (budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wraz z przebudową i rozbudową istniejących obiektów zabytkowych). Aby zapewnić odpowiednią, bezpieczną komunikację pomiędzy ww. inwestycją developerską a siecią dróg publicznych, Spółka zamierza zrealizować inwestycję drogową. W tym celu, na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych, Spółka zawarła z Państwem umowę regulującą współpracę stron oraz wzajemne zobowiązania (Umowa). W tym zakresie reprezentował Państwa Dyrektor Zarządu  (ZD).

W związku z realizowaną inwestycją drogową, niektóre nieruchomości lub ich części będą podlegały wywłaszczeniu na Państwa rzecz. W zamian, dotychczasowym właścicielom nieruchomości przysługuje odszkodowanie. Spółka zobowiązała się do pozyskania i przekazania Państwu operatów szacunkowych oraz do przekazania Państwu środków finansowych przeznaczonych na ww. odszkodowania (Kwota Odszkodowania). Wartość przekazanej kwoty wynosi 115% wartości nieruchomości określonych w operatach szacunkowych, z uwagi na konieczność uwzględnienia rezerw oraz dodatkowych kosztów związanych z wypłatą odszkodowań.

Wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z otrzymaniem Kwoty Odszkodowania od Spółki jesteście Państwo zobowiązani rozliczyć podatek od towarów i usług, na podstawie art. 8 ust. 1 lub art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że rozliczenie będące przedmiotem zapytania pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aby mówić o dostawie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel, co wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika natomiast aby pomiędzy Państwem a Spółką doszło do przekazania ekonomicznego władztwa nad towarami. Jednocześnie Kwota Odszkodowania przekazana Państwu przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy.

Jak wcześniej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W niniejszej sprawie elementy powyższe nie występują.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że :

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przy tym, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Natomiast, na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.):

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg, w tym dróg gminnych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 176 ze zm.).

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W analizowanej sprawie Państwo i Spółka zawarliście Umowę, która reguluje zasady współpracy w zakresie inwestycji drogowej, związanej z realizowaną przez Spółkę inwestycją developerską. Inwestycja drogowa ma zapewnić odpowiednią, bezpieczną komunikację pomiędzy inwestycją deweloperską a siecią dróg publicznych. Na podstawie Umowy łączącej Strony, reprezentujący Państwa (ZD) Zarząd zobowiązał się do udzielenia osobom wskazanym przez Spółkę stosownych pełnomocnictw do występowania w jego imieniu przed organami i instytucjami w związku z ww. inwestycją drogową. Natomiast Spółka zobowiązała się do opracowania dokumentacji projektowej inwestycji drogowej (na swój koszt) wymaganej do złożenia wniosku o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (decyzja ZRID) wydawanej przez ZD na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do złożenia wniosku o decyzję ZRID (w imieniu ZD) oraz do przekazania kontrahentowi uzyskanej decyzji. Spółka zobowiązała się również, że na podstawie decyzji ZRID, własnym kosztem i staraniem kompleksowo zrealizuje inwestycję drogową, a następnie przekaże kontrahentowi nieodpłatnie nakłady rzeczowe poniesione na realizację inwestycji drogowej po jej zrealizowaniu wraz z przeniesieniem na rzecz ZD gwarancji jakości i rękojmi z tytułu umów z wykonawcami oraz niezbędnej dokumentacji.

Z powołanych przepisów wynika, że w Państwa gestii, jako jednostki samorządu terytorialnego, leżą zadania związane z budową dróg, w tym również kwestie dotyczące wywłaszczania nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi. W analizowanej sprawie, Państwo, w ramach władztwa publicznego, wydacie decyzję ZRID, która będzie stanowić podstawę do realizacji inwestycji drogowej przez Spółkę. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (decyzja ZRID) nie jest świadczeniem na rzecz podmiotu występującego z wnioskiem o jej wydanie lecz jest aktem administracyjnym. Wydanie decyzji ZRID ma swoje konsekwencje m.in. w postaci przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z dotychczasowego właściciela na Skarb Państwa lub właściwego zarządcę drogi. Przy czym, zarówno samo wywłaszczenie, jak i obowiązek zapłaty odszkodowania dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości oraz zasady kalkulacji i wypłaty wynagrodzenia regulują przepisy prawa, tj. powołana wcześniej ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Postępowanie dotyczące ustalenia ww. odszkodowania jest wszczynane z urzędu, jest prowadzone na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego i kończy się wydaniem decyzji. Wysokość odszkodowania stanowi wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W analizowanej sprawie, na podstawie Umowy oraz Umowy partycypacyjnej, Spółka realizująca inwestycję drogową zobowiązała się przekazać Państwu środki finansowe (Kwota Odszkodowania) na wypłatę przedmiotowych odszkodowań dotychczasowym właścicielom nieruchomości, które zostaną przez Państwa przejęte, w związku z decyzją ZRID.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że Kwota Odszkodowania jaką przekaże Państwu Spółka nie jest związana z żadnym świadczeniem wzajemnym z Państwa strony. Płatność ta dotyczy należności za wywłaszczenia nieruchomości, które są przeznaczone pod budowę określonej inwestycji drogowej. Wysokość Kwoty Odszkodowania jest powiązana z konkretnymi, wywłaszczonymi nieruchomościami, natomiast sposób jej kalkulacji uregulowany jest przepisami prawa.

Zatem, w niniejszej sprawie pomiędzy Państwem i Spółką brak jest świadczenia wzajemnego, za którego wykonanie wypłacane jest wynagrodzenie. Kwota Odszkodowania, którą Spółka przekaże Państwu nie wiąże się ze świadczeniem usług przez Państwa na rzecz Spółki. Kwoty otrzymane przez Państwa nie stanowią dla Państwa przysporzenia ekonomicznego bowiem jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy otrzymają Państwo od Spółki Kwoty Odszkodowania i przeznaczą je na wypłatę odszkodowań dotychczasowym właścicielom wywłaszczanych nieruchomości.

Zatem skoro, przekazana Państwu Kwota Odszkodowania nie wiąże się z otrzymaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług, nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy przekazaniem przez Spółkę określonej kwoty pieniężnej (Kwota Odszkodowania) a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że przekazanie tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, opisane we wniosku rozliczenia dokonywane pomiędzy Państwem i Spółką nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, rozliczenia pomiędzy Państwem i Spółką dokonywane na zasadach przedstawionych w niniejszym wniosku, nie stanowią dostawy towaru ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, nie są Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT z tytułu opisanych czynności.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że w związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, nie udzielamy odpowiedzi na pytanie nr 2. Należy również nadmienić, że interpretacje indywidualne wydawane są na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że sprawa przedstawiona we wniosku ma wpływ wyłącznie na jego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒z zastosowaniem art. 119a;

‒w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)