Temat interpretacji
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Układu Kogeneracji.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Układu Kogeneracji.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. Sp. z o.o. [dalej: A.] jest czynnym podatnikiem podatku VAT. A. jest właścicielem jednostki kogeneracji [dalej: Układ Kogeneracji]. Układ kogeneracji znajduje się w budynku biurowym, na potrzeby którego, oraz na potrzeby mieszkań znajdujących się pod tym samym adresem na innej nieruchomości gruntowej, wytwarza energię elektryczną, ciepło i chłód w procesie spalania gazu ziemnego.
Na Układ Kogeneracji składają się łącznie:
‒silnik gazowy wraz z generatorem – (…) – moc elektryczna 0,8 MW,
‒chiller absorpcyjny (…),
‒wieża chłodnicza (…),
‒dwa agregaty wody lodowej (…),
‒układ odzyskania ciepła z silnika tłokowego – moc cieplna 0,9 MW,
‒zespół wymienników centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
‒klimakonwektory,
‒stacja uzdatniania wody na potrzeby technologiczne,
‒stacja transformatorowa,
‒gazowa wytwornica pary (…),
‒centrale wentylacyjne,
‒punkt i stacja redukcyjno-pomiarowa gazu,
‒dwa kotły gazowe (…) – moc cieplna jednego urządzenia 0,9 MW.
Na podstawie umowy zawartej w 2019 r. z B. Sp. z o.o. [dalej: Dzierżawca], A. oddała Dzierżawcy Układ Kogeneracji do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła, energii elektrycznej oraz chłodu, w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.
Dzierżawca odpowiada za zapewnienie eksploatacji, bieżących napraw, konserwacji i przeglądów niezbędnych do zachowania Układu Kogeneracyjnego w stanie niepogorszonym, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania. Dzierżawca odpowiada również za:
i. zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania Układu Kogeneracyjnego i realizację umów z odbiorcami nośników energii zasilanymi z Układu,
ii. prowadzenie ruchu Układu Kogeneracyjnego w sposób skoordynowany i efektywny z zachowaniem wymaganej niezawodności,
iii. świadczenie usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Układu Kogeneracyjnego,
iv. współpracę z Wnioskodawcą oraz z przedsiębiorstwami energetycznymi lub operatorami systemów dystrybucji, w zakresie niezbędnym dla zapewnienia niezawodnego i efektywnego funkcjonowania Układu Kogeneracji.
Dzierżawca, realizując obowiązki związane z posiadanymi koncesjami udzielonymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zawiera i wykonuje we własnym imieniu umowy sprzedaży ciepła, energii elektrycznej oraz chłodu, utrzymuje Układ Kogeneracji w należytym stanie technicznym, a także zawiera i wykonuje umowy z dostawcami paliwa gazowego i energii elektrycznej.
Przychód A związany z Układem Kogeneracji stanowi miesięczny czynsz dzierżawny płacony przez Dzierżawcę. Natomiast koszty A. dotyczące Układu Kogeneracji związane są przede wszystkim z amortyzacją składników majątkowych składających się na Układ Kogeneracji oraz ich ubezpieczeniem.
Z uwagi na planowane połączenia przez przejęcie A. przez C. Sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka], Spółka wejdzie w posiadanie Układu Kogeneracji oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez A., w tym z tytułu ww. umowy dzierżawy Układu Kogeneracji. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Układ Kogeneracji nie będzie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki, a także brak będzie np. regulaminu w zakresie funkcjonowania Spółki stricte w części dotyczącej Układu Kogeneracji. Tym samym Układ Kogeneracji nie będzie stanowił oddzielnej jednostki w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. np. działu, wydziału, pionu lub oddziału. Układ Kogeneracji będzie stanowił zwykłe aktywo Spółki.
Spółka dla wewnętrznych celów controllingowych planuje wyodrębnić Układ Kogeneracji jako oddzielny obiekt controllingowy, stąd planuje prowadzić oddzielne rozliczenia w ramach rachunku zysków i strat (klasyfikacja koszów i przychodów) związanych z Układem Kogeneracji, na których uwidaczniane będą przychody związane z dzierżawą Układu Kogeneracji oraz koszty związane bezpośrednio z tymże układem. Spółka nie będzie posiadała oddzielnej procedury budżetowania, ewidencji majątku (odrębnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych związanej z Układem Kogeneracji), listy płac czy też oddzielnego rachunku bankowego dedykowanego stricte do Układu Kogeneracji.
Spółka nie będzie posiadała wyodrębnionego personelu do obsługi Układu Kogeneracji. W związku z zakresem obowiązków wynikającym z umowy dzierżawy Układu Kogeneracji, to Dzierżawca zapewnia personel, który zajmuje się obsługą techniczną i administracyjną Układu Kogeneracji. Niewykluczone jest jednak, że w razie potrzeby (…) będzie mogło delegować również swoich pracowników do obsługi w zakresie Układu Kogeneracji (własnego aktywa).
Układ Kogeneracji nie różni się od innych układów/urządzeń, które są zainstalowane w budynku i służą pomocniczo prowadzonej działalności gospodarczej.
Spółka zamierza sprzedać Układ Kogeneracji, przy czym nabywca tegoż układu nie jest jeszcze znany. Przedmiotem planowanej przez Spółkę sprzedaży będzie sam Układ Kogeneracji, co oznacza, że transakcja nie będzie obejmować przeniesienia pracowników Spółki, umów związanych z działaniem Układu Kogeneracji (z zastrzeżeniem umowy dzierżawy – o czym poniżej), zobowiązań i należności. Przedmiotem sprzedaży może być umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą, tzn. nowy właściciel Układu Kogeneracji może stać się stroną tej umowy dzierżawy (kwestia ta będzie przedmiotem uzgodnień między Spółką a przyszłym nabywcą), z wyjątkiem sytuacji, w której nabywcą Układu Kogeneracji byłby sam Dzierżawca – wówczas umowa dzierżawy z dniem nabycia Układu Kogeneracji przez Dzierżawcę wygaśnie.
Pytania
1. Czy prawidłowo Spółka uznaje, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Układ Kogeneracji, który będzie własnością Spółki, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?
2. Czy prawidłowo Spółka uznaje, że zbycie Układu Kogeneracji przez Spółkę nie będzie stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Zdaniem Wnioskodawcy Układ Kogeneracji, który będzie własnością Spółki, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie Układu Kogeneracji przez Spółkę nie będzie stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ad 1)
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle powołanych przepisów można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa [dalej: ZCP], tj.:
i. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W zakresie wyodrębnienia istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.
Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013).
Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność (podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej.”). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną ZCP.
Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie spójna wewnętrzna organizacja takiego działu/oddziału, realizowane przez niego zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do niego stanowisk pracy. Tym samym takie formalne wyodrębnienie (np. w drodze uchwały) powinno wskazywać w szczególności:
i. zadania/rodzaje działalności przypisanej do wydzielanej części,
ii. wewnętrzną strukturę organizacyjną wydzielanej części,
iii. osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw wydzielanej części,
iv. składniki majątku przypisane do wydzielanej części (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.425.2018.2.MO).
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Układ Kogeneracji nie będzie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki, a także brak będzie np. regulaminu w zakresie funkcjonowania Spółki stricte w części dotyczącej Układu Kogeneracji. Tym samym Układ Kogeneracji nie będzie stanowił oddzielnej jednostki w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. np. działu, wydziału, pionu lub oddziału.
Wyodrębnienie finansowe
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).
Dla zachowania finansowej odrębności nie jest przy tym konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).
Przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zatem spełniona w przypadku, gdy w ramach rachunkowości danego podatnika prowadzona jest analityka obejmującą przede wszystkim następujące obszary:
i. miejsce powstawania kosztów (w tym dla środków trwałych, zapasów oraz wynagrodzeń pracowników),
ii. rozrachunki z kontrahentami (tak interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.414.2018.2.AR).
W niektórych interpretacjach organów podatkowych wskazuje się również, że dodatkowym warunkiem uznania spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego jest sporządzenie rocznych planów budżetowych zawierających prognozy finansowe dla wyodrębnionej ZCP (tak interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.530.2018.4.SR). Ponadto, wyodrębnienie ZCP w płaszczyźnie finansowej może wiązać się z posiadaniem odrębnego rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie do działalności ZCP (podobne stanowisko można odnaleźć w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.526.2018.1.KBR).
Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego należy uznać, że warunki te nie będą spełnione, ponieważ Spółka planuje jedynie dla swoich wewnętrznych potrzeb controllingowych prowadzić oddzielne rozliczenia w ramach rachunku zysków i strat (klasyfikacja koszów i przychodów) związanych z Układem Kogeneracji, na których uwidaczniane byłyby przychody związane z dzierżawą Układu Kogeneracji oraz koszty związane bezpośrednio z tym układem. Co jednak istotne, Spółka nie będzie posiadała oddzielnej procedury budżetowania, ewidencji majątku (odrębnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych związanej z Układem Kogeneracji), listy płac, czy też oddzielnego rachunku bankowego dedykowanego stricte do Układu Kogeneracji.
Wyodrębnienie funkcjonalne
Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniana część służy do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/zobowiązań/pracowników do wyodrębnionej ZCP, które samodzielnie mogą realizować określone zadania gospodarcze.
W celu uznania za ZCP przenoszony majątek powinien zawierać zarówno składniki materialne, jak i niematerialne (w tym zobowiązania). Zgodnie bowiem z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT kategorię taką stanowi właśnie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).
W praktyce interpretacyjnej administracji skarbowej można odnaleźć najczęstsze rodzajów składników majątkowych, których przeniesienie warunkuje istnienie ZCP:
i. sprzęt komputerowy oraz sprzęt biurowy (drukarki, fax, kserokopiarka, urządzenia wielofunkcyjne, telewizor, telefony (zarówno komórkowe jak i stacjonarne), serwery,
ii. niezbędne zaplecza infrastrukturalne w postaci prawa do korzystania z nieruchomości, maszyn oraz urządzeń,
iii. wartości niematerialne i prawne związane z działalnością ZCP (np. baza kontaktów handlowych, know-how w zakresie produkcji czy znaki towarowe),
iv. bieżące kontrakty z odbiorcami produktów/usług ZCP oraz dostawcami dedykowanymi do ZCP,
v. dokumentacja związana z działalnością ZCP (np. procedury sprzedażowe lub gwarancyjne),
vi. zespół pracowniczy, w tym kadra zarządzająca,
vii. aktywa obrotowe (np. środki pieniężne, wyroby gotowe, wyroby będące w trakcie produkcji czy zapasy surowców),
viii. prawa i obowiązki wynikające z realizowanych umów (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.325.2018.2.JF).
W tym zakresie Spółka wskazuje, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie sam Układ Kogeneracji, co oznacza, że transakcja nie będzie obejmować przeniesienia pracowników Spółki, umów związanych z działaniem Układu Kogeneracji, zobowiązań i należności. Przedmiotem sprzedaży może być jedynie umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą, tzn. nowy właściciel Układu Kogeneracji może stać się stroną tej umowy dzierżawy (kwestia ta będzie przedmiotem uzgodnień między Spółką a przyszłym nabywcą), z wyjątkiem sytuacji, w której nabywcą Układu Kogeneracji byłby sam Dzierżawca – wówczas umowa dzierżawy z dniem nabycia Układu Kogeneracji przez Dzierżawcę wygaśnie. W tym zakresie Spółka wskazuje, że co do zasady Układ Kogeneracji nie różni się od innych układów/urządzeń, które są zainstalowane w budynku i służą pomocniczo prowadzonej działalności gospodarczej.
W konsekwencji, również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego konieczna do uznania Układu Kogeneracji za ZCP nie będzie spełniona. Przedmiotem rozważanej sprzedaży będzie bowiem aktywo (zespół aktywów), które nie posiada przymiotu niezależnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Ad 2)
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę, iż opisany wyżej zespół składników majątkowych (Układ Kogeneracji) nie będzie stanowić ZCP, lecz aktywo (zespół aktywów), przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do transakcji zbycia Układu Kogeneracji.
Wniosek ten oparty jest zarówno o przepisy krajowe (ustawy o VAT), tj. uzasadnienie przedstawione w odniesieniu do pytania 1, jak również o przepisy prawa europejskiego i orzecznictwa odnoszącego się do tych przepisów. W szczególności, w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej jako „TSUE”] w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że również na gruncie Dyrektywy VAT wyłączeniu z opodatkowaniu VAT podlega taka część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że art. 19 Dyrektywy VAT obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
Jak wynika z powyższego, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy opisanego Układu Kogeneracji, brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym zbycie Układu Kogeneracji przez Spółkę nie będzie stanowić dostawy ZCP, a zatem w tym przypadku nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,
towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,
przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym
w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem,
przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego,
czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.
Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się
organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.
Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.
W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.
W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.
Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo połączenie przez przejęcie z A., wejdą Państwo w posiadanie Układu Kogeneracji oraz wstąpią w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez (…), w tym z tytułu ww. umowy dzierżawy Układu Kogeneracji. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT.
Układ Kogeneracji nie będzie formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki, a także brak będzie np. regulaminu w zakresie funkcjonowania Spółki stricte w części dotyczącej Układu Kogeneracji. Tym samym Układ Kogeneracji nie będzie stanowił oddzielnej jednostki w Państwa strukturze organizacyjnej, tj. np. działu, wydziału, pionu lub oddziału. Układ Kogeneracji będzie stanowił Państwa zwykłe aktywo.
Dla wewnętrznych celów controllingowych planują Państwo wyodrębnić Układ Kogeneracji jako oddzielny obiekt controllingowy, stąd planują Państwo prowadzić oddzielne rozliczenia w ramach rachunku zysków i strat (klasyfikacja koszów i przychodów) związanych z Układem Kogeneracji, na których uwidaczniane będą przychody związane z dzierżawą Układu Kogeneracji oraz koszty związane bezpośrednio z tymże układem. Nie będą Państwo posiadali oddzielnej procedury budżetowania, ewidencji majątku (odrębnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych związanej z Układem Kogeneracji), listy płac czy też oddzielnego rachunku bankowego dedykowanego stricte do Układu Kogeneracji.
Nie będą Państwo posiadali wyodrębnionego personelu do obsługi Układu Kogeneracji. W związku z zakresem obowiązków wynikającym z umowy dzierżawy Układu Kogeneracji, to Dzierżawca zapewnia personel, który zajmuje się obsługą techniczną i administracyjną Układu Kogeneracji. Niewykluczone jest jednak, że w razie potrzeby będą mogli Państwo delegować również swoich pracowników do obsługi w zakresie Układu Kogeneracji (własnego aktywa).
Układ Kogeneracji nie różni się od innych układów/urządzeń, które są zainstalowane w budynku i służą pomocniczo prowadzonej działalności gospodarczej.
Na Układ Kogeneracji składają się łącznie:
‒silnik gazowy wraz z generatorem – (…) – moc elektryczna 0,8 MW,
‒chiller absorpcyjny (…),
‒wieża chłodnicza (…),
‒dwa agregaty wody lodowej (…),
‒układ odzyskania ciepła z silnika tłokowego – moc cieplna 0,9 MW,
‒zespół wymienników centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
‒klimakonwektory,
‒stacja uzdatniania wody na potrzeby technologiczne,
‒stacja transformatorowa,
‒gazowa wytwornica pary (…),
‒centrale wentylacyjne,
‒punkt i stacja redukcyjno-pomiarowa gazu,
‒dwa kotły gazowe (….) – moc cieplna jednego urządzenia 0,9 MW.
Zamierzają Państwo sprzedać Układ Kogeneracji, przy czym nabywca tegoż układu nie jest jeszcze znany. Przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży będzie sam Układ Kogeneracji, co oznacza, że transakcja nie będzie obejmować przeniesienia pracowników Spółki, umów związanych z działaniem Układu Kogeneracji (z zastrzeżeniem umowy dzierżawy), zobowiązań i należności. Przedmiotem sprzedaży może być umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą, tzn. nowy właściciel Układu Kogeneracji może stać się stroną tej umowy dzierżawy (kwestia ta będzie przedmiotem uzgodnień między Państwem a przyszłym nabywcą), z wyjątkiem sytuacji, w której nabywcą Układu Kogeneracji byłby sam Dzierżawca – wówczas umowa dzierżawy z dniem nabycia Układu Kogeneracji przez Dzierżawcę wygaśnie.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Układ Kogeneracji nie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym do jego zbycia nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.
Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.
Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.
Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.
Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej sprzedaży - Układu Kogeneracji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa.
Planowana transakcja zbycia Układu Kogeneracji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Planują Państwo sprzedać sam Układ Kogeneracji, przedmiotem zbycia nie będą zobowiązania i należności, ani nie przejdą wraz z Układem Kogeneracji pracownicy. Układ Kogeneracji nie będzie formalnie wyodrębniony w strukturze Państwa spółki. Nie można również uznać, że nastąpi wyodrębnienie finansowe, gdyż co prawda planują Państwo prowadzić oddzielne rozliczenia w ramach rachunku zysków i strat związanych z Układem Kogeneracji, na których uwidaczniane będą przychody związane z dzierżawą Układu Kogeneracji oraz koszty związane bezpośrednio z tymże układem, jednak nie posiadają Państwo oddzielnej procedury budżetowania, ewidencji majątku, listy płac ani oddzielnego rachunku dedykowanego tylko do Układu Kogeneracji. Nie sposób także uznać, że nastąpi wyodrębnienie funkcjonalne Układu Kogeneracji, gdyż nie różni się On od innych układów/urządzeń, które są zainstalowane w budynku i służą pomocniczo prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, że Układ Kogeneracji stanowi zespół składników samodzielnie realizujących określone zadania gospodarcze. Ponadto, jak Państwo sami wskazali Układ Kogeneracji będzie stanowił zwykłe aktywo Spółki.
W konsekwencji, opisane zbycie Układu Kogeneracji, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy .
Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu opisanych składników stanowiących Układ Kogeneracji nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym zbycie ww. składników podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa poszczególnych składników majątkowych, która to czynność będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).