2)działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych nie wiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Gmina realizując zadania (działalność) z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodno-kanalizacyjnej i odprowadzającej ścieki), jak i inwestycyjnym – w dalszej części rozpatrywanego wniosku wydatki te określane są jako: „Wydatki Wod-Kan”.

Wydatki Wod-Kan o charakterze inwestycyjnym dotyczyć będą w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (gdzie wartość wytwarzanych składników majątkowych przekraczająca 15 000 zł).

Wskazać należy, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić Wydatki Wod-Kan (dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej) od innych ponoszonych wydatków, tj. związanych z wykonywaniem innych zadań (np. wydatki na drogi publiczne, place zabaw, zadania związane z edukacją itp.). W tym kontekście należy stwierdzić, że Wydatki Wod-Kan są związane bezpośrednio i w pełni wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzani ścieków.

Wydatki Wod-Kan, których dotyczy rozpatrywany wniosek są wykorzystywane (związane) równocześnie do:

1)wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków od Podmiotów Trzecich oraz do

2)działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków Odbiorcom Wewnętrznym.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania i wyodrębnienia Wydatków Wod-Kan wyłącznie do jednego z wyżej wymienionych dwóch rodzajów działalności. Z tych względów, rozliczenie podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, powinno następować przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Gmina zauważyła, uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – że udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji działalności obejmującej dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).

Gmina jest w stanie określić zakres świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej nie wiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić, ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczy (zapewni) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W związku z powyższym Gmina zwraca się o potwierdzenie możliwości stosowania indywidualnej metody rozliczania podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, która to metoda byłaby obliczana jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków określany jest w dalszej części wniosku również jako „Metoda Indywidualna” lub „Prewspółczynnik Metrażowy”.

W piśmie z 27 lipca 2022 r. Gmina udzieliła następujących informacji:

Gmina na wstępie zauważa, że jej wniosek dotyczy zasad rozliczenia VAT naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan. W tym kontekście Gmina zwróciła się do Dyrektora o dokonanie przez Niego oceny, czy przedstawiona i zaproponowana przez Gminę Metoda Indywidualna spełnia warunki określone w szczególności w art. 86 ust. 1. 2a, 2b oraz ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

Wnioskodawca zauważa, że kwestia oceny Metody Indywidualnej (z punktu widzenia spełniania warunków, o których mowa w przepisach uptu) – czyli w zasadzie kwestia, w jaki sposób należy rozliczyć podatek naliczony związany z Wydatkami Wod-Kan – stanowi przedmiot pytań Wnioskodawcy i tym samym twierdzenia w tym zakresie nie mogą (nie powinny) być elementem opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Gmina zauważa, że szczegółowe uzasadnienie kwestii, których dotyczą pytania 1.1 oraz 1.2 wezwania nastąpiło we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w części 1 (komórka 76) formularza ORD-IN oraz w częściach D (komórka 24) poszczególnych załączników ORD-IN/A.

Tym samym, odpowiedź na pytania nr 1.1 oraz 1.2 wezwania zawarta jest już we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W części I (komórka 76) formularza ORD-IN Gmina – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – wskazała:

„Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym) – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków".

Ponadto, w częściach D (komórka 24) poszczególnych załączników 0RD-1N/A Gmina dodatkowo szczegółowo uzasadniła przedstawione wyżej podejście.

Ustosunkowując się dodatkowo do pytań Dyrektora nr 1.1. oraz 1.2, Gmina wskazuje –w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan powinna móc zastosować Prewspółczynnik Metrażowy (Metodę Indywidualną), jako sposób reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu). Tak wyliczony sposób określenia proporcji, w ocenie Gminy, zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu.

Gmina zauważa, że odpowiedź na pytanie nr 1.3 zawarta jest w uzasadnieniu stanowiska Gminy w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji. Niemniej jednak, chcąc ustosunkować się do pytania nr 1.3 Gmina zauważa:

-obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez JST jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu JST) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

-obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak, względem których JST z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT;

-metoda z Rozporządzenia całkowicie pomija ugruntowane stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazuje bowiem, że "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób

-opracowując Metodę Indywidualną oraz dążąc do tego, aby metoda ta odpowiadała warunkom określonym zwłaszcza w art. 86 ust. 2a oraz 2b uptu, Gmina kierowała się oraz uwzględniała aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz aktualne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja podatkowa z dnia 18 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.378.2019.2.MŁ oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 (w którym to wyroku NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której podstawową i przeważającą działalność stanowi działalność gospodarcza opodatkowana VAT (a nie działalność inna niż gospodarcza – niepodlegająca VAT). W rozstrzygnięciach powyższych jednoznacznie przy tym wskazano, że Metoda Indywidualna proponowana przez Gminę warunki określone w uptu spełnia. Podsumowując, metoda z Rozporządzenia jest przewidziana w stosunku do innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku – dotyczy przypadków, gdy działalność gospodarcza stanowi działalność marginalną w stosunku do działalności publicznej niepodlegającej VAT, natomiast w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja odwrotna (tj. działalność gospodarcza stanowi działalność zdecydowanie przeważającą wobec działalności publicznej niepodlegającej VAT). Z tego powodu metoda oparta na Rozporządzeniu nie powinna być stosowana do Wydatków Wod-Kan, o których mowa w zdarzeniu przyszłym wniosku;

-metoda określona w Rozporządzeniu, nie pozwala uwzględnić specyfiki zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Biorąc pod uwagę dane obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz dane obejmujące łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%);

-analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, że wykorzystywane na jego potrzeby dane mają jedynie marginalny związek z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowałyby niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny) i należy go zastąpić Metodą Indywidualną;

-sposób określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przyjęcie odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby bowiem, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako "ginie" w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu), który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg § 3 ust. 2 Rozporządzenia;

-metoda z Rozporządzenia nie uwzględnia rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczejopodatkowanej VAT z uwagi na to, że jej wyliczenie nie opiera się na danych dotyczących tej działalności;

-przyjmując twierdzenie o zasadności odejścia od prewspółczynnika opartego o przepisy Rozporządzenia Gmina kierowała się również tym, że zasady odliczenia określone § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd). Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Inwestycji) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Analiza porównawcza Metody Indywidualnej oraz metody wynikającej z Rozporządzenia:

W tym miejscu Gmina wskazała, że w ramach opisu zdarzenia przyszłego Wniosku (w zakresie zdefiniowania Metody Indywidualnej) podała szczegółowo, na jakich elementach składowych opiera Metodę Indywidualną. Jest to roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

We wniosku wskazano, że Podmioty Trzecie Gmina definiuje jako: w szczególności mieszkańców Gminy, osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (czyli te podmioty, które obciąża się opodatkowanymi VAT należnościami z tytułu zapewnienia przez Gminę usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków).

W tym sensie elementy składowe Metody Indywidualnej – w innym ujęciu – można przedstawić w następujący sposób:

   MI = (X x 100%) / y

Gdzie przez:

MI - rozumie się Metodę Indywidualną

X - rozumie się ilość (m³) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w danym okresie

Y - rozumie się ilość (m³) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (ogółem) w danym okresie

Gmina jednocześnie zauważa, że przedmiotem Wniosku uczyniła ustalenie, czy może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) prewspółczynnik oparty na Metodzie Indywidulanej, tj. proporcji obliczanej jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Należy zauważyć, że przedmiot wniosku – w tym opis przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego – abstrahuje od konkretnych danych liczbowych.

Gmina nie pyta bowiem o konkretną wartość liczbową (w ujęciu procentowym) prewspółczynnika dla danego roku a o obiektywnie scharakteryzowaną i uniwersalną metodę ustalania prewspółczynnika (możliwą do zastosowania – jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w każdym dowolnym roku wykonywania działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków).

Przedmiotem wniosku pozostaje zatem ocena Metody Indywidualnej jako metody obiektywnej, najbardziej odzwierciedlającej specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Niezależnie jednak od powyższego oraz od okoliczności, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe – chcąc w pełni ustosunkować się do pytania zawartego w wezwaniu – Gmina uprzejmie informuje, że:

a) wyliczony dla roku 2022 sposób określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynosi: - 10%

b) wyliczony na podstawie dotychczasowych danych za rok 2022 (pierwsze półrocze) sposób określenia proporcji zgodnie z zaproponowaną Metodą Indywidualną wynosi 99%, w tym:

-ilość wody dostarczonej do Podmiotów Trzecich i ścieków odebranych od Podmiotów Trzecich - (...) m³

-całkowita ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków - (...)

W drugim półroczu 2022 r. ww. dane będą wskazywać wartości zbliżone.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Gmina równolegle do realizacji dostaw wody i odbioru ścieków do/od Podmiotów Trzecich (a więc w ramach działalności opodatkowanej VAT) zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków na potrzeby własne (a więc w zakresie działalności niepodlegającej VAT).

W zakresie dostarczania wody i odbierania ścieków na potrzeby własne (w ramach działalności niepodlegającej VAT) obejmuje to głównie dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków swoim Jednostkom, Urzędowi oraz ewentualnie do (z) innych miejsc związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT.

Wyraźnie zatem Gmina wskazała, że świadczenia Gminy w ramach potrzeb własnych będą wykonywane wyłącznie jako działalność niezwiązana z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT przez co świadczenia te nie będą podlegały VAT. W ramach realizacji potrzeb własnych nie wystąpi zatem sytuacja wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie dostarczania wody i odbierania ścieków do „innych miejsc związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT” chodzi w tym przypadku w szczególności o:

1)dostarczanie wody do miejsc na potrzeby przeciwpożarowe,

2)dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków np. na obiekty sportowe takie jak boiska sportowe,

3)wykorzystywanie wody na potrzeby podlewania zieleni gminnej.

W powyższym zakresie, tak wykorzystywana woda i odprowadzane ścieki będą stanowić ilościowo działalność niepodlegającą VAT, która zostanie uwzględniona w wyliczeniu Metody Indywidualnej.

Nie we wszystkich budynkach/miejscach dostarczania wody do/odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody przy zastosowaniu wodomierzy. Natomiast Gmina jest w stanie określić, ile całościowo dostarcza wody oraz ile odprowadza ścieków – liczonych w metrach sześciennych – w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz jakie są ogólne (całościowe) wartości ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, a więc łącznie do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych.

Dla odbiorców, u których nie ma możliwości ustalenia zużycia w oparciu o aparaturę pomiarową (wodomierze) zużycie ustalane jest na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Wnioskodawca stosuje aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia proporcji wskazanego przez Wnioskodawcę (prewspółczynnika metrażowego).

Pytanie

Czy Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym) – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym) – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: „uptu”: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez, ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków- w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c uptu, przy wyborze i wyliczeniu sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 86 ust. 2c uptu wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia).

c)podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Według art. 86 ust. 2d uptu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g uptu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) regulowano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 uptu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (w tym odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – a więc w niniejszej sprawie Urzędu).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane (obliczane, ustalane) sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu).

Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego JST, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez JST jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu JST) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak, względem których JST z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika (grupą, kategorią wydatków).

W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków), czy też danego rodzaju prowadzonej działalności. Nie znając wydatku, czy też charakteru danej działalności, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Charakterystyka działalności Gminy w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków - wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).

Zestawienie założeń Metody Indywidualnej z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Urzędu wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Gminy polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na tle pozostałych sfer aktywności Gminy.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy), dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan), stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Gminy, na który składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego, zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan) nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

- dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika), który uwzględni odmienność działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, generującej przede wszystkim dochody z wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie zarówno w wydawanych interpretacjach podatkowych (por. interpretacja podatkowa z dnia 18 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.378.2019.2.MŁ, jak i wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86,. która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT (Metody Indywidualnej), który uwzględni odmienność działalności Gminy w tym obszarze. Indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Indywidualną – w ocenie Gminy – w analizowanym przypadku będzie zatem bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Sąd zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według wzoru (klucza obrotu) oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd).

Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w mniejszym zakresie podejmują działania opodatkowane.

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej” niepodlegającej VAT), to nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa we Wniosku. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją odwrotną – podstawową i przeważającą działalność stanowi działalność gospodarcza opodatkowana VAT (a nie działalność inna niż gospodarcza – niepodlegająca VAT).

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest on przewidziany dla innych sytuacji niż ta będąca przedmiotem zapytania Wniosku. Bezpośrednim potwierdzeniem stanowiska Gminy jest również m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r. I FSK 360/19.

Należy zauważyć, że określony w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia).

Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim:

a)wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego itd.),

b)wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej),

c)dochody z kar pieniężnych,

d)subwencja oświatowa,

e)dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych),

f)udział Gminy w podatkach dochodowych.

Oprócz wyżej wymienionych kategorii dochodów, na łączny dochód wykonany Urzędu składa się również dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Zważyć przy tym należy, że dochody związane z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków stanowiły w jednym roku budżetowym (przykładowo w roku 2020) wartość stanowiącą w przybliżeniu:

- 3% wszystkich dochodów Gminy (7% dochodów przypisywanych do samego Urzędu) w ujęciu rocznym – przy uwzględnieniu wartości netto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków,

- 3% wszystkich dochodów Gminy (7% dochodów przypisywanych do samego Urzędu) – przy uwzględnieniu wartości brutto dochodów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Powyższe oznacza, że biorąc pod uwagę przykładowy rok 2020, około 93% dochodu wykonanego Urzędu nie jest w ogóle związane z zadaniem w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Idąc dalej oznacza to, że w roku 2020 około 93% wartości dochodu Urzędu, brana pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podobne wartości zachodzą w innych latach budżetowych.

Przedstawiona struktura dochodów Urzędu, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (związek ten jest niewielki).

Przyjęcie zatem – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

O zakresie odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji mają jedynie marginalny związek.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan (związanych z realizacją działania w zakresie kanalizacji i wodociągów) powinien być identyczny.

Należy zauważyć, że w przypadku wydzielenia przez Gminę zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów (w tym inwestycji) do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod określonych w § 3 ust. 2, 3 lub ust. 4 Rozporządzania) dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji).

Przyjęcie zatem prawidłowości (reprezentacyjności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków (Prewspółczynnik Metrażowy).

To ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania dotyczącego dostarczania wody i odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 1, 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym kontekście wypada zauważyć, że Urząd – jako struktura organizacyjna Gminy – może dysponować i dysponuje różnego rodzaju budynkami i budowlami.

Przykładowo Urząd dysponuje:

a)budynkiem, w którym prowadzona jest działalność Urzędu (urząd rozumiany jako zespół składników materialnych, w tym budynek, służący prowadzeniu wszelakiej działalności) – jest on wykorzystywany głównie do działalności niepodlegającej VAT oraz w niewielkiej części do działalności gospodarczej (np. działalność rady gminy jako organu uchwałodawczego, działalność urzędu stanu cywilnego, działania w zakresie wymiaru podatków i opłat lokalnych, działania w zakresie realizacji zadania w zakresie edukacji, gospodarka nieruchomościami, odpadami komunalnymi, drogi i oświetlenie uliczne itd.).

b)siecią kanalizacyjną i wodociągową (środki trwałe stanowiące zasadniczo budowle) – jest ona wykorzystywana na potrzeby odpłatnej (działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych dla Podmiotów Trzecich) oraz niekiedy działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT – zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla Odbiorców Wewnętrznych).

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wykorzystania budynku Urzędu i sieci Wod-Kan do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ewidentnie się różni. W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu odliczenia VAT dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz siecią Wod-Kan uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz siecią Wod-Kan wobec różnego stopnia związania tych kategorii majątku Gminy z działalnością opodatkowaną VAT, oznaczałoby naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b uptu. Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Urzędu, wysokość odliczenia od tych wydatków byłaby identyczna.

Jako przykład mogą posłużyć wydatki remontowe dotyczące budynku Urzędu i odrębnie dotyczące sieci Wod-Kan – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 2 Rozporządzenia (a więc 10%) oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT Gminy.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym – wobec sieci Wod-Kan i zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów – charakterze metody określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innej metody, która w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Gminę Wydatków Wod-Kan do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Taki rzeczywisty obraz związku (wielkość, wysokość) z działalnością gospodarczą miarodajnie oddaje zaproponowana przez Gminę Metoda Indywidualna oparta na stosunku rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 1) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym (a więc Metody Indywidualnej zaproponowanej przez Wnioskodawcę polegającej na obliczeniu sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków).

Obliczany w oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie odliczenia wg metody § 3 ust. 1 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostań okoliczność, ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu), który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg § 3 ust. 1 Rozporządzenia.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 1 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd).

Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalność publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku – dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Infrastruktury) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych stwierdzić należy, że Infrastruktura w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza).

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 1 Rozporządzenia.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całe jednostki (Urzędu) nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury oraz Wydatków Wod-Kan do działalności opodatkowanej VAT.

Wykorzystanie Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan na cele odpłatne opodatkowane VAT – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (w ujęciu rocznym) – obejmuje w istocie zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystanie Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan na cele niepodlegające VAT.

Podsumowując, Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod- Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym) – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Takie stanowisko powszechnie przedstawia DKIS w interpretacjach podatkowych, np.:

1)z dnia 21 marca 2022 r., 0111-KDIB3-2.4012.830.2017.8.SR;

2)z dnia 4 kwietnia 2022 r., 0111-KDIB3-2.4012.82.2022.1.AZ;

3)z dnia 15 kwietnia 2022 r., 0113-KDIPT1-3.4012.53.2022.1.ALN;

4)z dnia 11 kwietnia 2022 r., 0112-KDIL3.4012.62.2022.1.MS;

5)z dnia 2 marca 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.627.202I.2.AKR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o metodę metrażową – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi: