Skutki podatkowe realizacji zadania (podstawa opodatkowania oraz prawo do odliczenia).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji zadania pn.: „(...)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie wniosku Związku … z siedzibą w … (dalej: „Związek”) o numerze … z dnia …. oraz pozytywnej decyzji Prezesa Rady Ministrów została wygenerowana Wstępna promesa do realizacji zadania w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych pn.: „…”.

We wniosku w opisie inwestycji znajduje się „…”

Termin ogłoszenia procedury zakupowej zostanie uruchomiony w terminie do 9 miesięcy od daty wygenerowania wstępnej promesy. Przewidywany okres realizacji inwestycji to powyżej 12 miesięcy. Realizatorem inwestycji jest Związek, na który wystawiane będą faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji. Będą one ujęte w księgach rachunkowych Związku. Po zakończeniu zadania nakłady poniesione na realizację ww. zadania powstaną nowe środki trwałe (budynki i /lub budowle) lub zwiększą wartość środków trwałych - budynków i / lub budowli.

Zgodnie z Uchwałą nr ... Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, a konkretnie jej § 4 pkt. 1) „ (...) - jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego;”.

Związek posiada 5% udziału własnego w/w inwestycji, co oznacza, że otrzyma 95% dofinansowania zadania inwestycyjnego. Związek w swojej działalności statutowej i Regon ma zapisaną działalność z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej z zakresie: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związanie z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych itp. i w związku z tym Związek jest czynnym podatnikiem VAT.

Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Inwestycja służy czynnościom opodatkowanym VAT, albowiem majątek inwestycji dofinansowanych z powyższego Rządowego programu będzie wykorzystywany przez Związek, działający w charakterze podatnika VAT, do czynności opodatkowanych VAT, tj. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, czynności wykonywanych przez Związek odpłatnie na podstawie zawartych umów.

W przypadku niezrealizowania zadania inwestycyjnego dotacja nie zostanie przekazana do Związku. Wypłata dotacji następować ma w transzach, na podstawie wystawionych przez wykonawców faktur po realizacji danego etapu/inwestycji. Brak realizacji inwestycji skutkować będzie brakiem faktur od wykonawców i w konsekwencji brakiem otrzymania dotacji przez Związek. Z uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z dnia 01.07.2021 w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, par. 4 pkt. 2) wynika, że dofinansowanie z Programu wypłacane jest po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu.

Dofinansowania nie można przeznaczyć na inny cel niż wskazany powyżej. Środki z dotacji wypłacane będą przez instytucję finansującą po wystawieniu faktur przez wykonawców i przedstawieniu wymaganej dokumentacji. Rozliczenie następować będzie z Bankiem Gospodarstwa Krajowego. Gdyby dofinansowanie nie zostało przyznane Związek nie realizowałby zadania. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Związek złożył wniosek o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych na wskazaną inwestycję. Wnioskowana kwota musiała mieścić się w limicie Programu i wynikała z przewidywanego kosztu inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania wynika z kwoty określonej we wniosku i zakwalifikowania inwestycji do danego obszaru priorytetowego, określonego przedmiotem inwestycji. Przedmiotowa inwestycja kwalifikuje się do priorytetu nr 1 jako budowa lub modernizacja infrastruktury wodno­kanalizacyjnej, w tym oczyszczalni (uchwała Rady Ministrów nr 84/2021 z dnia 01.07.2021 zmienionej uchwałą nr 176/2021 z dnia 28 grudnia 2021 r. oraz uchwałą Rady Ministrów nr 87/2022 z dnia 26 kwietnia 2022 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, par. 3 ust. 2 pkt.1 b)).

Inwestycja służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ale jednocześnie efekty inwestycji będą wykorzystywane do zadań statutowych (czynności opodatkowanych): zaspokojenie potrzeb mieszkańców, zakładów pracy i instytucji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (czyli dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków). Związek będzie miał możliwość jednoznacznego przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, albowiem zadania statutowe Związku … tj. zaspokojenie potrzeb mieszkańców, zakładów pracy i instytucji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, czyli dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków są czynnościami opodatkowanymi.

Związek … uzyskał interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.141.2022.2.DM z dnia 06 maja 2022 r., uznającą stanowisko, jak przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku za prawidłowe, w analogicznej sprawie, dotyczącą innej inwestycji dofinansowanej w ramach tego samego rządowego programu.

Pytania

1.Czy otrzymane przez Związek … z siedzibą w … dofinansowanie zadania inwestycyjnego, w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych pn.: „…”, obejmującego: przebudowę ciągów technologicznych oczyszczalni ścieków w zakresie stacji zlewnej ścieków dowożonych, separacji skratek i pisaku oraz instalacji napowietrzania. Modernizację instalacji elektrycznej, AKPiA obiektu oczyszczalni ścieków. Modernizację i rozbudowę instalacji przeróbki i magazynowania osadu ściekowego. Zakres zadania obejmuje przygotowanie obiektów technologicznych z usunięciem zalegających odpadów, zakup maszyn, urządzeń i roboty instalacyjno-montażowe i budowlane, Rozbudowę i modernizację budynków technologicznych, zwiększy podstawę opodatkowania VAT i podlega opodatkowaniu VAT?

2.Czy Związek … z siedzibą w … ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w 100%) o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wykonawstwa inwestycji dofinansowanej w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych pn.: „…”, obejmującego: przebudowę ciągów technologicznych oczyszczalni ścieków w zakresie stacji zlewnej ścieków dowożonych, separacji skratek i pisaku oraz instalacji napowietrzania. Modernizację instalacji elektrycznej, AKPiA obiektu oczyszczalni ścieków. Modernizację i rozbudowę instalacji przeróbki i magazynowania osadu ściekowego. Zakres zadania obejmuje przygotowanie obiektów technologicznych z usunięciem zalegających odpadów, zakup maszyn, urządzeń i roboty instalacyjno- montażowe i budowlane, Rozbudowę i modernizację budynków technologicznych, odpowiadających wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, finansowanego w 95% z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W ocenie Związku … z siedzibą w … dofinansowanie zadania inwestycyjnego, w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych pn.: „…”, obejmującego: przebudowę ciągów technologicznych oczyszczalni ścieków w zakresie stacji zlewnej ścieków dowożonych, separacji skratek i pisaku oraz instalacji napowietrzania. Modernizację instalacji elektrycznej, AKPiA obiektu oczyszczalni ścieków. Modernizację i rozbudowę instalacji przeróbki i magazynowania osadu ściekowego. Zakres zadania obejmuje przygotowanie obiektów technologicznych z usunięciem zalegających odpadów, zakup maszyn, urządzeń i roboty instalacyjno-montażowe i budowlane, Rozbudowę i modernizację budynków technologicznych nie podlega podatkowi VAT i nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy. Jeżeli bowiem podatnik otrzyma dotację podmiotową, niezwiązaną z konkretną dostawą towaru lub świadczeniem konkretnej usługi, to dotacja ta nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym związek ten musi być bezpośredni i bezsporny.

Zasadniczo dotacje otrzymane na wytworzenie i zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zakupy inwestycyjne) nie stanowią przychodu podatkowego. Natomiast otrzymanie dotacji, z której został sfinansowany zakup składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, stanowi taki przychód, co jednak nie oznacza, że zwiększa on podstawę opodatkowania, którego powstanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wolne od podatku dochodowego są bowiem m.in.: dotacje, w rozumieniu o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa mówi więc wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT.

Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Za każdym razem, wynikać to będzie z warunków przyznawania środków, sformułowania celów dofinansowania w konkretnej formie. Wyłącznie dotacje mające wpływ na cenę podlegają opodatkowaniu VAT. Chodzi o przełożenie (wpływ) na cenę sprzedaży towaru lub usługi, a nie na cenę zakupu wyżej wymienionych.

Co prawda finansowanie kosztów działalności w pewnym sensie wpływa na cenę, to jednak nie jest to bezpośredni wpływ (por. wyrok TS z 22.06.2016 r., C-11/15, Odvolací finanční ředitelství przeciwko Český rozhlas, EU:C:2016:470, oraz wyrok NSA z 16.05.2017 r., I FSK 1664/15, LEX nr 2307463). Zasadniczo dotacje podmiotowe i dotacje przeznaczone na finansowanie samych kosztów działalności nie są opodatkowane. Z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z 22.11.2001 r. (C-184/00, Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W wyroku NSA z 27.09.2019 r. I FSK 1875/16 - Sąd uznał, że dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania w VAT.

Reasumując Związek otrzyma środki na powstanie lub zwiększenie wartości istniejących środków trwałych, a nie ma to wpływu na obniżenie ceny wody i ścieków, czyli ceny głównej działalności Związku, w związku z tym nie stanowi przychodów i nie nalicza się podatku VAT, a dotacja ta nie zostanie dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku, gdy wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z 25.06.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.394.2021.1.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, niezależnie od źródła finansowania.

Związek uważa, że ma pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku Vat w pełnej wysokości (100%) od otrzymanych faktur od wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu na realizację inwestycji i zgodnie z wystawionymi przez tego wykonawcę fakturami za wykonane usługi i dostarczone towary, skoro majątek inwestycji dofinansowanych z powyższego Rządowego programu będzie wykorzystywany przez Związek, działający w charakterze podatnika VAT, do czynności opodatkowanych VAT i ponieważ może dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków, w zakresie odpowiadającym wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz wykonywanie instalacji wodno - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, stanowiących odpłatne świadczenie usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych niezależnie od źródła finansowania. Związek występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym,

Jak stanowi art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym,

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym,

Zgodnie z art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym,

W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

Przepis art. 64 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o możliwości połączenia się gmin w nowy podmiot, jakim jest związek międzygminny. Cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych.

Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że gminy wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują razem określony rodzaj zadania przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku. Gmina może również przekazać związkowi częściowe wykonanie danego zadania. W takiej sytuacji związek będzie realizował zadanie wyłącznie w zakresie przekazanej części, w pozostałej - gmina. Wykonanie tak przekazanego zadania musi przebiegać w sposób, który nie narusza wzajemnie zakresu realizacji zadania przez oba podmioty - gminę i związek.

Związek międzygminny jest odrębnym od gmin podmiotem prawa publicznego. Wyodrębnienie podmiotu prawa za pomocą osobowości prawnej ma w istocie to znaczenie, że danemu podmiotowi prawa przyznaje się zdolność stawania się podmiotem praw i obowiązków oraz związanej z tym zdolności prawnej do realizacji tych praw i obowiązków. Związek międzygminny, podobnie jak tworzące go gminy, posiada osobowość prawną, gdyż taką wolę ustawodawca wyraził w przepisie art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Pomimo że związek wykonuje zadania publiczne i posiada osobowość prawną, nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego i występuje jako odrębny podmiot publicznoprawny. Tak więc uzyskanie osobowości prawnej umożliwia skuteczne i samodzielne występowanie w obrocie prawnym. Związek posiada zarówno osobowość publicznoprawną, jak i cywilnoprawną. Osobowość publicznoprawna pozwala mu na podejmowanie działań, w tym z zastosowaniem władczych form działania administracji publicznej, które zmierzać będą do realizacji zadań publicznych. Dzięki osobowości cywilnoprawnej związek międzygminny posiada zdolność do czynności prawnych i może np. zawierać umowy, dysponować mieniem czy też zaciągać zobowiązania.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi międzygminnemu, podobnie jak gmina związek wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie Państwa wniosku oraz pozytywnej decyzji Prezesa Rady Ministrów została wygenerowana wstępna promesa do realizacji zadania w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych pn.: „…”. Realizatorem inwestycji są Państwo, na Państwa wystawiane będą faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji. Po zakończeniu zadania w wyniku poniesionych powstaną nowe środki trwałe (budynki i /lub budowle) lub zwiększy się wartość środków trwałych - budynków i / lub budowli.

Posiadają Państwo 5% udziału własnego ww. inwestycji, co oznacza, że otrzymają Państwo 95% dofinansowania zadania inwestycyjnego. W swojej działalności statutowej mają Państwo wpisaną działalność z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Inwestycja służy czynnościom opodatkowanym VAT, albowiem majątek inwestycji będzie wykorzystywany przez Państwa, działających w charakterze podatnika VAT, do czynności opodatkowanych VAT, tj. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, czynności wykonywanych przez Państwo odpłatnie na podstawie zawartych umów.

Wskazali Państwo, że w przypadku niezrealizowania zadania inwestycyjnego dotacja nie zostanie Państwu przekazana. Wypłata dotacji następować ma w transzach, na podstawie wystawionych przez wykonawców faktur po realizacji danego etapu/inwestycji. Brak realizacji inwestycji skutkować będzie brakiem faktur od wykonawców i w konsekwencji brakiem otrzymania dotacji przez Państwa. Dofinansowania nie można przeznaczyć na inny cel. Środki z dotacji wypłacane będą przez instytucję finansującą po wystawieniu faktur przez wykonawców i przedstawieniu wymaganej dokumentacji. Rozliczenie następować będzie z Bankiem Gospodarstwa Krajowego. Gdyby dofinansowanie nie zostało przyznane nie realizowaliby Państwo zadania. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Wnioskowana kwota musiała mieścić się w limicie Programu i wynikała z przewidywanego kosztu inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania wynika z kwoty określonej we wniosku i zakwalifikowania inwestycji do danego obszaru priorytetowego, określonego przedmiotem inwestycji. Przedmiotowa inwestycja kwalifikuje się do priorytetu nr 1 jako budowa lub modernizacja infrastruktury wodno­kanalizacyjnej, w tym oczyszczalni.

Inwestycja służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Będą mieli Państwo możliwość jednoznacznego przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, bowiem zadania statutowe Państwa, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkańców, zakładów pracy i instytucji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, czyli dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków są czynnościami opodatkowanymi.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie zadania inwestycyjnego pn.: „…”, zwiększy podstawę opodatkowania VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

Stosownie do ust. 6 ww. tego artykułu:

Na podstawie ust. 7 tego artykułu,

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Udzielona dotacja jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji zadania. Otrzymane przez Związek dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków zadania i nie będzie stanowiło dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnej usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji opisanego zadania. Tym samym nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane na realizację zadania pn.: „…” dofinansowanie, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 z wniosku jest prawidłowe.