Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.372.2022.1.JO
Temat interpretacji
Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działce nr 1.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
W dniu 22 stycznia 2022 r. Wnioskodawca nabył, w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu J. T., do majątku osobistego, m.in. udział wynoszący 1/8 części nieruchomości położonej w (…), objętej KW Nr (…) o pow. 13.700 m2 stanowiącej działkę nr 1. Nabycie spadku zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 22 marca 2022 r. Rep. A Nr (…). Jak wynika z tego aktu, spadek po zmarłym J. T. nabyła na podstawie ustawy żona, córka i dwóch synów, po 1/4 części spadku każdy z nich.
Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami (odrębne wnioski) zamierza w przyszłości dokonać sprzedaży nabytego w spadku po zmarłym ojcu udziału (1/8) w nieruchomości objętej KW Nr (…) stanowiącej działkę rolną nr 1.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, jednym ze spadkobierców po zmarłym w dniu 22 stycznia 2022 r. J. T., ojcu. Wnioskodawca prowadzi wprawdzie działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, niemniej opisane dalej zdarzenie przyszłe nie będzie dokonane w ramach tej działalności i nie jest związane z tą działalnością, a także nie ma i nie będzie miało znamion działalności gospodarczej. Planowana bowiem sprzedaż udziału w działce nr 1 nabytej w drodze dziedziczenia po ojcu będzie dokonana okazjonalnie w ramach zarządzania majątkiem prywatnym (osobistym), przekazywanym z pokolenia na pokolenie, bez dokonywania do dnia sprzedaży jakichkolwiek czynności o charakterze profesjonalnym. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jest najem nieruchomości pod reklamy. Wnioskodawca dodaje, że w 2017 r. dokonał zbycia nieruchomości z majątku prywatnego z przyczyn osobistych i nie był zobowiązany do zapłaty VAT. Ponadto, Wnioskodawca dokonał nabycia dwóch nieruchomości w 2017 r. i jednej w 2020 r.; jedna z działek zabudowana jest budynkiem mieszkalnym.
Spadkodawca J. T. (ojciec Wnioskodawcy) nabył ww. nieruchomość we współwłasności wraz ze swoją siostrą (w udziałach po 1/2 części), także w drodze spadku, po zmarłej ich matce 26 listopada 1994 r. Udział 1/2 w tej nieruchomości należał do majątku osobistego zmarłego i nie był przedmiotem działu spadku, nie był przedmiotem zniesienia współwłasności (do dnia śmierci pozostała współwłasność tej nieruchomości z siostrą zmarłego).
Spadkodawca J. T. zamierzał dokonać tej czynności wraz z siostrą (współwłaścicielką) i uzyskał przed śmiercią interpretację indywidualną z 7 stycznia 2022 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.683.2021.4.AKA, zgodnie z którą sprzedaż tej działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), tj. zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę.
W odniesieniu do tej nieruchomości – nabytych udziałów w spadku po zmarłym J.T. – nie zawierano żadnych umów zarówno przez spadkodawcę, jak i spadkobierców. Spadkobiercy nie dokonywali czynności działu spadku, zniesienia współwłasności ani nie zawierali żadnych innych umów, których skutkiem byłoby dysponowanie lub zarządzanie nieruchomością przez jednego ze współwłaścicieli bądź osoby trzecie. Przez cały okres grunty były wykorzystywane rolniczo na własne cele, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a ponadto nie udostępniano działek innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania przez innych współwłaścicieli lub osoby trzecie, a także innych umów o podobnym charakterze oraz umów do dysponowania w innym celu.
Ani spadkodawca, ani Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nie dokonywali ani nie zamierzają przed sprzedażą udziałów dokonywać żadnych czynności zwiększających wartość gruntu, tj. nie wyposażą go w infrastrukturę, nie wystąpią także o warunki zabudowy, pozwolenie na budowę, etc. ani inne podmioty w ich imieniu. Z zamiarem nabycia tej działki zgłosił się do współwłaścicieli sam deweloper.
W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży przedmiotowego gruntu, gdyż zarządzanie majątkiem prywatnym przez kilku współwłaścicieli jest utrudnione. Czynność sprzedaży tego udziału, także przez pozostałych wszystkich współwłaścicieli, będzie dokonana wyłącznie w ramach zarządu majątkiem osobistym, jako gruntu nabytego do majątku osobistego w drodze dziedziczenia. W całym okresie posiadania udziałów w nieruchomości, zarówno przez spadkodawcę, jak i spadkobierców, Wnioskodawca i inni współwłaściciele będą wykorzystywać do czasu sprzedaży przedmiotową nieruchomość rolną, tj. działkę nr 1, w ramach majątku osobistego i nie będą dokonywać żadnych czynności, które mogłyby być uznane za profesjonalne zarządzanie tą nieruchomością.
Grunty są niezabudowane, mają charakter rolny. Taki sam charakter grunty orne (z prawem zabudowy) mają w planie zagospodarowania przestrzennego, który powstał z urzędu. Wykorzystywane są wyłącznie rolniczo, na własne cele współwłaścicieli, a część jest porośnięta tzw. „samosiejką”.
Nie dokonywano i nie będzie dokonywany przed dokonaniem sprzedaży podział, jakiekolwiek ulepszenia o charakterze profesjonalnym, które podwyższałyby wartość nieruchomości lub ją uatrakcyjniały, np. uzbrojenia terenu, wytyczenia i utwardzenia dróg wewnętrznych etc. Nie będą angażowane żadne środki na uatrakcyjnienie nieruchomości w celu osiągnięcia wyższej ceny sprzedaży.
Wnioskodawca nie planuje również powierzenia sprzedaży profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami (w sprawie sprzedaży zgłosił się sam deweloper). Nie występowano i Wnioskodawca nie będzie występować o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie na budowę, etc. Do czasu sprzedaży Wnioskodawca nie będzie udzielać pełnomocnictwa lub zgody na takie lub podobne działania przyszłemu nabywcy, w tym zgody na dysponowanie nieruchomością, np. w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających m.in. z ustawy – Prawo budowlane.
Wnioskodawca, tak jak pozostali współwłaściciele, planuje sprzedaż ww. udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia w ramach majątku prywatnego. Czynność sprzedaży tych udziałów będzie miała charakter okazjonalny i tym samym powinna być traktowana wyłącznie jako sprzedaż majątku prywatnego. Grunty nie były i nie będą przed sprzedażą środkiem trwałym i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.
W odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działce nr 1, Wnioskodawca nie będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów (nabytych w drodze dziedziczenia, stanowiących majątek nabyty w spadku) będzie stanowiła jedynie czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności bez jakichkolwiek działań o charakterze profesjonalnym.
Nie podejmowano w odniesieniu do tej działki działań noszących jakiekolwiek cechy zawodowe i profesjonalne, a jedynie takie, jakie mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Grunt jest i będzie do dnia sprzedaży wykorzystywany rolniczo na własne cele współwłaścicieli.
Nie były wykonywane i nie będą żadne czynności i żadne nakłady, których celem byłoby uatrakcyjnienie działki, lub podwyższenie jej wartości. Nie było także żadnych działań w odniesieniu do tej działki dotyczących zmiany przeznaczenia terenów lub wyłączenia gruntów z produkcji rolnej albo działań o podobnym charakterze celem ewentualnej zmiany sytuacji prawnej gruntów.
Nie podejmowano i nie będą podejmowane działania o charakterze marketingowym. Nie było i nie będzie angażowania pełnomocników lub profesjonalnej agencji nieruchomości, których celem byłoby stosowanie profesjonalnego marketingu nakierowanego na jak najkorzystniejsze zbycie nieruchomości.
Spadkobiercy nie zawierali żadnych umów przedwstępnych lub innych umów w odniesieniu do tych gruntów.
W odniesieniu do tego gruntu nie dokonywano żadnych zorganizowanych i powtarzalnych działań, których charakter był nakierowany na większy zarobek.
Wnioskodawca, tak jak pozostali spadkobiercy, nabyli w drodze dziedziczenia po J. T. udziały w innych nieruchomościach, przy czym rozważają sprzedaż jedynie swoich udziałów w powyższej działce nr 1, tj. nieruchomości rolnej objętej KW Nr (…).
Spadkobiercy nie planują zbywania innych nieruchomości, ani własnych, ani nabytych w drodze dziedziczenia. Na marginesie Wnioskodawca dodaje, że spadkodawca J. T. zawarł 17 maja 2021 r. aktem notarialnym Rep. A Nr (…) przedwstępną umowę sprzedaży działek nr 2, 3 i 4 stanowiących łąki trwałe, objęte KW Nr (…) (które stanowiły jego majątek osobisty), niemniej umowa nie została wykonana w wyznaczonym w umowie terminie do końca ub. roku, gdyż nabywca nie wykazał i nie wykazuje zainteresowania. Działki te miały być zbyte przez spadkodawcę także w ramach majątku prywatnego. Nieruchomość objętą KW Nr (…) nabył uprzednio spadkodawca J. T. w drodze spadku we współwłasności wraz ze swoją siostrą (w udziałach po 1/2 części), po zmarłej ich matce w dniu 26 listopada 1994 r., przy czym drugi udział 1/2 w tej nieruchomości nabył w drodze częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności od siostry, co miało miejsce 12 marca 1996 r.
W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie podejmowano w odniesieniu do działki nr 1, która ma być przedmiotem sprzedaży, działań noszących jakiekolwiek cechy zawodowe i profesjonalne, a jedynie takie, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym.
Sumując, sprzedaż udziału w działce nr 1 będzie dokonana wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i korzystanie z niej przez wszystkich współwłaścicieli nie ma i nie będzie miało znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT do czasu sprzedaży.
Pytanie
Czy zamierzona sprzedaż części majątku nabytego w drodze spadku, tj. udziału (1/8) w działce nr 1 stanowiącej nieruchomość rolną objętą KW (…), będzie podlegała opodatkowaniu VAT, skoro będzie dokonana wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym nabytym w drodze dziedziczenia z pokolenia na pokolenie bez dokonywania przez wszystkich współwłaścicieli do dnia sprzedaży jakichkolwiek działań o charakterze profesjonalnym, które miałyby znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?
Pana stanowisko
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziału w nieruchomości nie będzie podlegała VAT, tj. znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, jako dokonywana wyłącznie poza profesjonalnym obrotem, w ramach majątku prywatnego nabytego w drodze dziedziczenia i w odniesieniu do którego nie podejmowano i nie będą podejmowane żadne czynności noszące jakiekolwiek cechy zawodowe i profesjonalne, a jedynie takie, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Taka czynność będzie dokonywana w ramach przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, znajdzie się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.
Wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o VAT również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy (co potwierdził to NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11), niemniej jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 tej ustawy), podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Istotne jest bowiem, czy z tytułu dokonania tej określonej czynności wystąpi obowiązek zapłaty VAT. O objęciu VAT konkretnej czynności nie decyduje wyłącznie podatkowy status sprzedającego lub wyłącznie przedmiot sprzedaży, jako udział w nieruchomości.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność, m.in. producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, przy czym obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik, a zatem podmiot, który prowadzi określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie przez niego towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Czerpanie zatem ciągłych dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w przypadku tej działki.
Sprzedaż nieruchomości lub udziału w niej, jako dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji, co nie ma miejsca w tym przypadku.
Udział w nieruchomości nie został nabyty z zamiarem odsprzedaży. Nabycie było niezamierzone, a przyszła sprzedaż nie będzie miała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż spadkobiercy nie podejmowali w odniesieniu do tej działki żadnych czynności o charakterze profesjonalnym i zarobkowych takich, jak profesjonalny sprzedawca.
Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy, przy czym ta czynność powinna być dokonana w ramach tej działalności lub mieć znamiona takiej działalności, co nie ma miejsca w przypadku planowanej sprzedaży. Nie wystarczy być bowiem podatnikiem VAT z tytułu innej czynności.
Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.
Zasadne zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
Nie jest zatem podatnikiem VAT ta osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie dokonuje tej czynności w ramach zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko wyzbywa się majątku osobistego, szczególnie że nie został nabyty w celach zarobkowych.
Dokonanie sprzedaży majątku prywatnego incydentalnie, poza profesjonalnym zawodowym obrotem, a zatem poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności, a czynność za objętą VAT. W kwestii braku opodatkowania planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości istotne jest to, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w celu dokonania sprzedaży w odniesieniu do niej nie podjęto i nie zostaną podjęte żadne aktywne profesjonalne działania w zakresie inwestowania i obrotu nieruchomościami, jak to czynią m.in. handlowcy.
Brak jest przesłanek do uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu dokonania tej czynności, gdyż sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, bez znamion profesjonalnego działania w odniesieniu do tych gruntów.
Nabycie gruntu w drodze dziedziczenia, a następnie jego sprzedaż nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy). Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie ma znamion prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w odniesieniu do tej konkretnej czynności nie będzie działał jako podatnik VAT. Oznacza to, że nie będzie zobowiązany z tytułu tej czynności do zapłaty VAT.
Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym nabytym w spadku.
W odniesieniu do planowanej sprzedaży, nie podejmowano działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W całym okresie posiadania tej nieruchomości do czasu sprzedaży wszyscy współwłaściciele mają zamiar wykorzystywania jej w ramach majątku osobistego.
Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej ma znaczenie sposób jej nabycia, zamiar i rzeczywistość jak jest wykorzystywana i okoliczności, jakie czynności są wykonywane w związku z jej nabyciem i posiadaniem, czy o charakterze profesjonalnym, ciągłym mającym znamiona działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w odniesieniu do opisywanej działki nr 1. Oznacza to, że w odniesieniu do opisanej przyszłej czynności sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca nie będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika VAT. Nie wystąpią bowiem okoliczności, które pozwalałyby planowaną sprzedaż udziału w działce uznać, że będzie stanowiła działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkowałaby uznaniem Wnioskodawcy za podatnika VAT.
Nie dokonywano żadnej aktywności w związku z nabytymi udziałami w nieruchomościach, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności majątku prywatnego nabytego w spadku, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nie podjęto w odniesieniu do tych udziałów w nieruchomości żadnych działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
O kwalifikacji czynności, jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, nie może przesądzać „sam fakt” prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej i bycie z tego tytułu, tj. innych czynności, podatnikiem VAT. Czynności dokonywane w granicach zarządu majątkiem prywatnym, nie wykorzystywanym w działalności gospodarczej, nie mogą bowiem podlegać VAT tylko z tego powodu, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W przeciwnym razie podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mógłby w ogóle dysponować swobodnie majątkiem prywatnym, gdyż każda czynność dotycząca rzeczy, których jest właścicielem, mimo zwykłego jej użytkowania i niewykorzystywania w działalności gospodarczej, byłaby zakwalifikowana jako czynność dokonywana przez podatnika VAT. Z tego względu niezbędna jest każdorazowa ocena, czy konkretne czynności podjęte przez ten podmiot w odniesieniu do sprzedawanych gruntów mogą być zaliczone do wykonywanych w ramach tego rodzaju działalności.
W odniesieniu do wskazanego gruntu nie istniały i nie zaistnieją żadne okoliczności, które można uznać za dokonywane przez podatnika VAT lub wykonywane w okolicznościach, które mogłyby być zaliczone do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
W konsekwencji, w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w działce nr 1 brak jest przesłanek pozwalających uznać dokonaną w przyszłości sprzedaż za opodatkowaną VAT. Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, poza działalnością gospodarczą i nie będzie podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży. Do czynności tej, jako działania w sferze prywatnej, nie będzie miała zastosowania ustawa o VAT. W konsekwencji planowana sprzedaż udziału w działce nr 20 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i będzie poza jej zakresem.
Takie stanowisko w podobnych sprawach potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości UE (ETS) oraz krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy.
Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem według art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.):
Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
a)określone udziały w nieruchomości;
b)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
c)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.
Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).
W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:
Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.
Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:
Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.
Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.
Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Mocą ust. 2 powołanego artykułu:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które cechuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.
Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.
Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).
Tym samym aby uznać, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.
W analizowanej sprawie Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy zamierzona sprzedaż nabytego w drodze spadku udziału (1/8) w działce nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia udziału w działce 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Jak wynika z okoliczności sprawy nabył Pan 22 stycznia 2022 r. w drodze dziedziczenia udział (1/8) w niezabudowanej działce gruntu nr 1, który w przyszłości planuje Pan sprzedać. Przez cały okres grunty były wykorzystywane rolniczo na własne cele i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak również nie udostępniano ich innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania przez innych współwłaścicieli lub osoby trzecie, a także innych umów o podobnym charakterze oraz umów do dysponowania w innym celu. Nie dokonywał i nie będzie Pan dokonywać przed sprzedażą podziału, czy jakichkolwiek ulepszeń o charakterze profesjonalnym, które podwyższałyby wartość nieruchomości lub ją uatrakcyjniały, np. uzbrojenie terenu, wytyczenia i utwardzenia dróg wewnętrznych, etc. Nie występował i nie będzie Pan występować o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie na budowę, etc. Do czasu sprzedaży nie będzie Pan udzielać pełnomocnictwa lub zgody na takie lub podobne działania przyszłemu nabywcy, w tym zgody na dysponowanie nieruchomością, np. w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających m.in. z ustawy – Prawo budowlane, jak również nie zawierał Pan żadnych umów przedwstępnych lub innych umów w odniesieniu do tych gruntów. Ponadto nie podejmował i nie będzie Pan podejmować działań o charakterze marketingowym, jak również nie było i nie będzie angażowania pełnomocników lub profesjonalnej agencji nieruchomości, których celem byłoby stosowanie profesjonalnego marketingu nakierowanego na jak najkorzystniejsze zbycie nieruchomości. W analizowanej sytuacji nie wystąpił zatem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie będzie Pan podejmować takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Pana należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Co prawda prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jednakże dokonując sprzedaży udziału w działce nr 1 będzie Pan korzystać z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze treści powołanych uregulowań na tle opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w działce nr 1 należącej do Pana, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi ona majątek prywatny, a Pan nie wykorzystywał ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji nie wystąpi Pan dla tej czynności w charakterze podatnika, a tym samym sprzedaż udziału w działce nr 1 nabytej w drodze spadku będzie sprzedażą majątku osobistego, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.
Tym samym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału w działce nr 1 dla Wnioskodawcy, natomiast nie rozstrzyga dla pozostałych współwłaścicieli działki.
Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).