Prawo do odliczenia z tytułu importu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu wycisków stomatologicznych, które Wnioskodawca wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem usługi cyfrowego skanowania. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2022 r. (wpływ 12 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

XA (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest członkiem międzynarodowej grupy X (…). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce. XB z siedzibą w (…) (zwana dalej „Usługobiorcą” lub „XB”), inny podmiot z grupy, jest producentem wyrobów medycznych, w tym (…). Usługobiorca jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce i w 2021 r. utworzył stałe miejsce prowadzenia działalności do celów VAT (zwane dalej „SMPD”) w Polsce (przy czym potwierdzenie tej kwestii jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonego przez XB).

W obecnym modelu biznesowym rolą Wnioskodawcy w grupie jest między innymi świadczenie, za wynagrodzeniem, usługi cyfrowego skanowania wycisków stomatologicznych (zwanego dalej również „Usługą”) na rzecz Usługobiorcy. Współpraca między Wnioskodawcą i Usługobiorcą odbywa się w następujący sposób:

Etap 1

Wnioskodawca importuje wyciski stomatologiczne, które są wysyłane do Spółki przez kliniki dentystyczne (…) (dalej: „Stomatolodzy”). Import odbywa się w ślad za zamówieniami złożonymi przez Stomatologów u Usługobiorcy na produkcję (...). Wysyłka wycisków stomatologicznych do Wnioskodawcy następuje również z terytorium państw UE, przy czym przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie import wycisków z państw spoza UE do Polski.

Co do zasady, to Wnioskodawca pełni funkcję organizatora transportu wycisków stomatologicznych (Stomatolodzy dostarczają wyciski stomatologiczne przewoźnikowi lub kurierowi zorganizowanemu przez Wnioskodawcę). W przeszłości, z powodu nieporozumienia z przedsiębiorstwem oferującym usługi kurierskie, zdarzały się przypadki, że przedsiębiorca ten obciążał XB kosztem za wykonane usługi. Ta kwestia została jednak rozwiązana i obecnie – zgodnie z intencją Wnioskodawcy i XB – wszystkie usługi kurierskie są organizowane i opłacane przez Wnioskodawcę.

Wyciski stomatologiczne są w związku z tym dostarczane do Wnioskodawcy bezpośrednio od Stomatologów. Spółka importuje wyciski stomatologiczne jako ich odbiorca wskazany w zgłoszeniu celnym oraz opłaca wszystkie należności podatkowe, w tym również podatek VAT od importu. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości będzie rozliczał podatek VAT w procedurze uproszczonej (na mocy art. 33a ustawy o VAT).

Spółka nie nabywa wycisków stomatologicznych za wynagrodzeniem. Ich wysyłka odbywa się bezpłatnie, ponieważ są one dostarczane do celów skanowania i są niezbędne do produkcji (...) zamawianych przez Stomatologów. Kwestia własności (prawnej i ekonomicznej) wycisków stomatologicznych nie została w sposób bezpośredni uregulowana w umowie między Stomatologami a Wnioskodawcą. Jednakże z brzmienia ogólnych warunków umowy obowiązujących w regionie m.in. Europy zarówno w 2021 r., jak i na dzień złożenia tego wniosku (dalej: „aktualne OWU”), wynika, że wyciski stomatologiczne wysyłane do podmiotu X odpowiedzialnego za skanowanie (w omawianym przypadku jest to Wnioskodawca) stają się własnością tego podmiotu (tj. Wnioskodawcy). Aktualne OWU w szczególności jednoznacznie wskazują, że po zeskanowaniu wyciski stomatologiczne nie są zwracane Stomatologom ani pacjentom. Ponadto, ponieważ wyciski stomatologiczne spełniają definicję odpadów medycznych, o której mowa w ustawie o odpadach (Dz. U. 2021.0.779 z dnia 14 grudnia 2012 r.), Wnioskodawca jest zobowiązany do utylizacji, na własny koszt, wycisków stomatologicznych zgodnie z powyższymi przepisami.

Warto zauważyć, że w najbliższej przyszłości, tj. jeszcze w 2022 r., grupa X planuje wprowadzić zmiany w ogólnych warunkach umowy w zakresie bezpośrednio odnoszącym się do własności wycisków stomatologicznych. Zaktualizowane postanowienia będą wskazywały wprost, że z chwilą dostarczenia wycisków stomatologicznych przez Stomatologów do X, to X staje się ich właścicielem i ma prawo do ich utylizacji lub zniszczenia. Oznacza to, że zarówno na mocy aktualnych, jak i zaktualizowanych OWU, Wnioskodawca nie jest nigdy zobowiązany do zwrócenia wycisków stomatologicznych Stomatologom lub pacjentom ani do ich przechowywania przez określony czas. Stomatolodzy nie mogą wpływać na decyzję Wnioskodawcy dotyczącą tego, co zrobić z wyciskami stomatologicznymi i kiedy należy to uczynić.

Etap 2

Wnioskodawca wykorzystuje otrzymane wyciski stomatologiczne do wykonania usługi skanowania cyfrowego na rzecz Usługobiorcy. Wyciski stomatologiczne stanowią „surowiec” wykonywanej przez Wnioskodawcę Usługi. Działalność Wnioskodawcy jest uzależniona od ich otrzymania – innymi słowy – gdyby Wnioskodawca nie importował wycisków stomatologicznych, to nie mógłby wykonywać czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczyć Usługi na rzecz Usługobiorcy. Z tytułu wykonania Usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Usługobiorcy na podstawie wystawionej faktury.

Ponieważ Usługa jest świadczona na rzecz podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju, miejscem świadczenia Usługi jest miejsce, gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w (…), o ile Usługa nie jest świadczona na rzecz polskiego SMPD Usługobiorcy.

Na chwilę obecną produkcja (...) odbywa się w (…) i (…), dlatego polskie SMPD nie może zostać uznane za odbiorcę Usługi (konsumującego tę usługę). Stąd też Wnioskodawca wystawia faktury nie wskazując na niej stawki podatku od towarów i usług (Usługa opodatkowana poza terytorium kraju).

Ponieważ jednak w 2021 r. XB utworzyła w Polsce SMPD (potwierdzenie tego stanowiska jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonego przez XB) i w przyszłości – w zakresie, w jakim Usługę będzie można przypisać do SMPD (gdy produkcja (...) zostanie przeniesiona do Polski), Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na rzecz XB z uwzględnieniem podatku od towarów i usług (Usługa wykonana na rzecz SMPD i podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju).

Cena Usługi nie jest podwyższona o wartość wycisków stomatologicznych, ponieważ są one dostarczane do Wnioskodawcy bezpłatnie. Jednakże koszt transportu ponoszony przez Wnioskodawcę (usługa kurierska przewozu wycisków od Stomatologów do Wnioskodawcy) zwiększa cenę Usługi.

Etap 3

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca ma prawo do utylizacji otrzymanych wycisków stomatologicznych, o ile jest to zgodne z regulacjami dotyczącymi postępowania z odpadami medycznymi. Dlatego też, po wykonaniu Usługi, z powodu dalszej nieużyteczności wycisków, Wnioskodawca zwykle organizuje ich zniszczenie i ponosi koszt zniszczenia tych wycisków.

Etap 4

Na podstawie cyfrowego skanu wycisków stomatologicznych otrzymanych od Wnioskodawcy, Usługobiorca produkuje (...), które następnie sprzedaje Stomatologom. Obecnie (...) są produkowane w (…) i (…), jednak planowane jest przeniesienie ich produkcji do Polski.

W piśmie z 12 lipca 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.W związku z dokonywanym importem towarów to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

2.W związku z dokonywanym importem towarów, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów celnych, z których wynika kwota podatku.

3.Zdaniem Spółki, importowane towary (wyciski stomatologiczne) wykorzystywane są do świadczenia Usług (skanowania cyfrowego), które albo będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, albo, jeśli miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, gdyby takie usługi świadczone były w Polsce, to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek importowanych towarów (wycisków stomatologicznych) z Usługą (skanowania cyfrowego).

Pytanie

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu wycisków stomatologicznych, które wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem Usługi (skanowania cyfrowego) na rzecz Usługobiorcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu, uiszczanego przez niego jako importera wycisków stomatologicznych.

W pierwszej kolejności warto wskazać na przepis art. 5 ustawy o VAT, który wyczerpująco wymienia czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należą do nich:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Wynika z tego, że obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów ciąży na osobach, przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, czy też nie. W konsekwencji podmiot importujący towary jest zobowiązany do zapłacenia podatku od importu towarów. W ten sposób Wnioskodawca (wskazany w dokumentach celnych jako importer) jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu importu towarów, gdyż to jego obciąża dług celny. Zatem skoro Wnioskodawca płaci podatek należny od importu towarów jako podatnik tego podatku, to jego zdaniem, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku VAT (który jest związany z czynnościami opodatkowanymi).

Należy zwrócić uwagę, że świadczenie usług uznaje się za dokonane na terytorium kraju (Polska), jeśli usługobiorca ma siedzibę w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, usługa podlega opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Natomiast, w przypadku gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, usługa podlega opodatkowaniu w kraju, w którym to stałe miejsce prowadzenia działalności się znajduje.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku VAT należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku:

1)wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

2)należnego, w przypadku, o których mowa w art. 33a,

3)wynikająca z deklaracji importowej w przypadku, o których mowa w art. 33b,

4)wynikającego z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli towary i usługi, od których naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli tych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT). Zatem, aby podatnik był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dokumentów celnych, koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do czynności opodatkowanych wykonywanych przez tego podatnika.

Świadczenie Usługi na rzecz SMPD XB w Polsce (SMPD konsumuje Usługę).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku świadczenia Usługi na rzecz polskiego SMPD XB (tj. w przyszłości, gdy produkcja X zostanie przeniesiona do Polski i Usługa będzie mogła zostać skonsumowana, odebrana przez SMPD), Usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce (wg stawki VAT 23%).

W związku z tym – ponieważ importowane wyciski stomatologiczne byłyby wykorzystywane do realizacji Usługi objętej podatkiem VAT w Polsce, prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu towarów związanych z Usługami powinno być oparte na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie Usługi na rzecz XB (SMPD nie konsumuje Usługi).

Niemniej jednak ogólna zasada dotycząca odliczenia podatku VAT nie powinna obowiązywać, jeśli Usługa byłaby wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz XB w przypadku, gdy Usługi nie można przypisać do SMPD XB (tj. w obecnej sytuacji, w której produkcja (...) ma miejsce w (…) i (…)). W takim przypadku miejscem dostawy Usługi jest miejsce, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w (…).

W związku z tym wykonywana przez Wnioskodawcę Usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz uznaje się ją za podlegającą opodatkowaniu w (…).

Odliczenie podatku naliczonego w takich przypadkach zostało uregulowane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten rozszerza prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Warunkiem jest jednak aby nabywane (w tym importowane) towary służyły dostawie towarów i świadczeniu usług wykonywanych poza terytorium kraju, jeżeli ww. kwoty mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Dodatkowym wymogiem odliczenia jest, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Powyższy przepis powinien być interpretowany w taki sposób, iż uprawnia do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, lecz również jeśli wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju. Dlatego podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, również podlega odliczeniu pod warunkiem, że spełnione są te dwa podstawowe warunki.

Ich łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju:

-pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania takich samych czynności na terytorium kraju – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem świadczenie usługi poza terytorium kraju powinno mieć charakter czynności opodatkowanej na terytorium kraju,

-drugim z nich jest to, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Zatem powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju i ich związek z importem na terytorium Polski. Odzwierciedleniem warunków dotyczących skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w ustawie o VAT są zapisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm., zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE), tj. art. 168 lit. e i art. 169 lit. a.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wykonuje Usługę na rzecz Usługobiorcy wykorzystując w tym celu importowane wyciski stomatologiczne, za co otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej faktury, przy czym miejscem dostawy tej Usługi jest (…). Jeśli jednak Usługa byłaby wykonywana w Polsce (miejscem świadczenia byłaby Polska), wówczas Usługa podlegałaby podatkowi VAT i upoważniałaby do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w celu świadczenia Usługi.

Nie ulega wątpliwości, że importowane wyciski stomatologiczne stanowią element kluczowy wykonywanej przez Wnioskodawcę Usługi. Działalność Wnioskodawcy jest uzależniona od ich otrzymania – innymi słowy – jeśli Wnioskodawca nie importowałby wycisków stomatologicznych, nie mógłby wykonywać czynności podlegających VAT, tj. świadczyć Usługi na rzecz XB. Co istotne, Spółka w każdej chwili jest w stanie powiązać dokumenty importowe dotyczące danych wycisków stomatologicznych z Usługą świadczoną na rzecz Usługobiorcy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importowanych wycisków stomatologicznych, które są wykorzystywane do świadczenia Usługi, nawet wtedy, gdy miejsce świadczenia Usługi znajduje się poza terytorium kraju.

Własność importowanych towarów – otrzymanie towarów bez wynagrodzenia

Przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot dokonujący importu z nabyciem importowanych towarów lub działaniem w charakterze ich właściciela. W tym kontekście należy zauważyć, że – zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów oznacza przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ta nie wskazuje, aby uznanie przywozu towarów za import uzależnione było od władztwa nad towarami lub występowaniem importera jako ich właściciela, itp. Podatek jest wymagalny z tytułu przywozu towarów, nie zaś w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym odliczenie podatku naliczonego zależy od związku importowanych towarów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (zasadniczo – podlegająca podatkowi VAT dostawa towarów lub świadczenie usług). Co więcej, należy zauważyć, iż fakt, że Spółka nie zakupuje wycisków stomatologicznych, lecz je otrzymuje bez wynagrodzenia, nie powinien mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Istotne jest, że Wnioskodawca jest ekonomicznym właścicielem wycisków stomatologicznych, co przejawia się m.in. w posiadaniu przez niego prawa do ich utylizacji lub zniszczenia. Ponadto w kontekście sposobu, w jaki Wnioskodawca otrzymuje wyciski stomatologiczne (nie zakupuje ich, lecz je otrzymuje w celu wykonania skanów), warto zwrócić uwagę na konstrukcję przepisu art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, która nie wskazuje, by importer dokonujący zgłoszenia celnego był zobowiązany do nabycia importowanych towarów.

Zgodnie z tym przepisem, kwotę podatku naliczonego stanowi, w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Użycie w tym przepisie terminu „nabycie” towarów i usług potwierdza, że w przypadku transakcji krajowych, uprawniających podatnika do odliczenia podatku VAT musi nastąpić nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak analogicznego sformułowania w przepisie dotyczącym importu towarów, wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od importu towarów jest niezależne od tego, czy podatnik jest właścicielem tych towarów, czy też nie.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej z 17 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.674.2020.1.PJ przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdził on, co następuje:

-„Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel”.

-„Zaimportowane maszyny są przez Wnioskodawcę wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Istnieje zatem związek między zapłatą podatku naliczonego a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z użyciem zaimportowanych towarów do czynności przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało, pod warunkiem posiadania dokumentów celnych z których wynika kwota podatku naliczonego, prawo do odliczenia tego podatku od podatku należnego”.

Również w interpretacji podatkowej z 22 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.55. 2020.1.PJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo do odliczenia podatku VAT w imporcie mimo braku nabycia prawa własności: „Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako importer towarów, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo, że nie będzie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów za okres rozliczeniowy w którym otrzyma dokument celny”.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska została także potwierdzona w:

-interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK oraz

-interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP2.4512.805.2016.1.IK

Powyższe interpretacje dotyczą przypadków, w których importerzy nie mieli prawa do rozporządzania importowanymi towarami jako właściciele. W przypadku Wnioskodawcy prawo to pozostaje po stronie Wnioskodawcy, a zatem powinno być oczywiste, że nawet jeśli Spółka nie zakupuje wycisków stomatologicznych, lecz otrzymuje je bez wynagrodzenia, to podatek naliczony z tytułu importu powinien podlegać odliczeniu, ponieważ jest związany z Usługą (tj. czynnością dającą prawo do odliczenia podatku VAT).

Podsumowanie

Podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę Usługa powinna być traktowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od importowanych wycisków stomatologicznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Na mocy art. 26a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r. str. 1 ze zm.), zwanym dalej UKC:

Na mocy art. 77 UKC:

Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy:

Przy tym jak stanowi, art. 33a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.):

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Jednocześnie zauważyć należy, że zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy X (…). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce. XB z siedzibą w (…) (Usługobiorca lub XB), inny podmiot z grupy, jest producentem wyrobów medycznych, w tym (…). Usługobiorca jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce i w 2021 r. utworzył stałe miejsce prowadzenia działalności do celów VAT (SMPD) w Polsce (przy czym potwierdzenie tej kwestii jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonego przez XB). W obecnym modelu biznesowym rolą Wnioskodawcy w grupie jest między innymi świadczenie, za wynagrodzeniem, usługi cyfrowego skanowania wycisków stomatologicznych („Usługa”) na rzecz Usługobiorcy. Wnioskodawca importuje wyciski stomatologiczne, które są wysyłane do Spółki przez kliniki dentystyczne nieposiadające skanerów (…). Import odbywa się w ślad za zamówieniami złożonymi przez Stomatologów u Usługobiorcy na produkcję (...). Stomatolodzy dostarczają wyciski stomatologiczne przewoźnikowi lub kurierowi zorganizowanemu przez Wnioskodawcę. Wyciski stomatologiczne są dostarczane do Wnioskodawcy bezpośrednio od Stomatologów.

Spółka importuje wyciski stomatologiczne jako ich odbiorca, wskazany w zgłoszeniu celnym oraz opłaca wszystkie należności podatkowe, w tym również podatek VAT od importu. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. W związku z dokonywanym importem towarów, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów celnych, z których wynika kwota podatku.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości będzie rozliczał podatek VAT w procedurze uproszczonej (na mocy art. 33a ustawy o VAT). Spółka nie nabywa wycisków stomatologicznych za wynagrodzeniem. Ich wysyłka odbywa się bezpłatnie, ponieważ są one dostarczane do celów skanowania i są niezbędne do produkcji (...) zamawianych przez Stomatologów. Z brzmienia ogólnych warunków umowy, zarówno w 2021 r., jak i na dzień złożenia tego wniosku (aktualne OWU), wynika, że wyciski stomatologiczne wysyłane do podmiotu X odpowiedzialnego za skanowanie (Wnioskodawcy) stają się własnością tego podmiotu (tj. Wnioskodawcy). Aktualne OWU w szczególności jednoznacznie wskazują, że po zeskanowaniu wyciski stomatologiczne nie są zwracane Stomatologom ani pacjentom. Ponadto, ponieważ wyciski stomatologiczne spełniają definicję odpadów medycznych, o której mowa w ustawie o odpadach, Wnioskodawca jest zobowiązany do utylizacji, na własny koszt, wycisków stomatologicznych zgodnie z powyższymi przepisami.

W najbliższej przyszłości, tj. jeszcze w 2022 r., grupa X planuje wprowadzić zmiany w ogólnych warunkach umowy w zakresie bezpośrednio odnoszącym się do własności wycisków stomatologicznych. Zaktualizowane postanowienia będą wskazywały wprost, że z chwilą dostarczenia wycisków stomatologicznych przez Stomatologów do X, to X staje się ich właścicielem i ma prawo do ich utylizacji lub zniszczenia.

Wnioskodawca wykorzystuje otrzymane wyciski stomatologiczne do wykonania usługi skanowania cyfrowego na rzecz Usługobiorcy. Wyciski stomatologiczne stanowią „surowiec” wykonywanej przez Wnioskodawcę Usługi. Działalność Wnioskodawcy jest uzależniona od ich otrzymania – gdyby Wnioskodawca nie importował wycisków stomatologicznych, to nie mógłby wykonywać czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczyć Usługi na rzecz Usługobiorcy. Z tytułu wykonania Usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Usługobiorcy na podstawie wystawionej faktury.

Ponieważ Usługa jest świadczona na rzecz podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju, miejscem świadczenia Usługi jest miejsce, gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w (…), o ile Usługa nie jest świadczona na rzecz polskiego SMPD Usługobiorcy.

Importowane towary (wyciski stomatologiczne) wykorzystywane są do świadczenia Usług (skanowania cyfrowego), które albo będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, albo, jeśli miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, gdyby takie usługi świadczone były w Polsce, to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek importowanych towarów (wycisków stomatologicznych) z Usługą (skanowania cyfrowego).

Na chwilę obecną produkcja (...) odbywa się w (…) i (…). Wnioskodawca wystawia faktury nie wskazując na niej stawki podatku od towarów i usług (Usługa opodatkowana poza terytorium kraju). W przyszłości – w zakresie, w jakim Usługę będzie można przypisać do SMPD Usługobiorcy (gdy produkcja (...) zostanie przeniesiona do Polski), Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na rzecz XB z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

Cena Usługi nie jest podwyższona o wartość wycisków stomatologicznych, ponieważ są one dostarczane do Wnioskodawcy bezpłatnie. Jednakże koszt transportu ponoszony przez Wnioskodawcę (usługa kurierska przewozu wycisków od Stomatologów do Wnioskodawcy) zwiększa cenę Usługi.

Po wykonaniu Usługi, z powodu dalszej nieużyteczności wycisków, Wnioskodawca zwykle organizuje ich zniszczenie i ponosi koszt zniszczenia tych wycisków.

Na podstawie cyfrowego skanu wycisków stomatologicznych otrzymanych od Wnioskodawcy, Usługobiorca produkuje (...), które następnie sprzedaje Stomatologom. Obecnie (...) są produkowane w (…) i (…), jednak planowane jest przeniesienie ich produkcji do Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu wycisków stomatologicznych, które wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem Usługi cyfrowego skanowania.

Jak wcześniej wskazano, kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego – w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że importowane towary – wyciski stomatologiczne wysyłane do Wnioskodawcy stają się Jego własnością. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty cła w związku z dokonywanym importem towarów, co oznacza, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca jest także w posiadaniu dokumentów celnych, z których wynika kwota podatku. Spółka nie nabywa wycisków stomatologicznych za wynagrodzeniem. Ich wysyłka odbywa się bezpłatnie. Wnioskodawca wykorzystuje importowane towary (wyciski stomatologiczne) do wykonania usługi cyfrowego skanowania na rzecz Usługobiorcy. Wnioskodawca wskazał, że Usługa cyfrowego skanowania jest świadczona na rzecz podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju, a zatem miejscem świadczenia ww. Usługi jest miejsce, gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w (…). Wyciski stomatologiczne stanowią surowiec wykonywanej przez Wnioskodawcę Usługi, a działalność Wnioskodawcy jest uzależniona od ich otrzymania. Z tytułu wykonania usługi, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Usługobiorcy na podstawie wystawionej faktury. Z wniosku wynika również, że gdyby takie usługi, tj. usługi cyfrowego skanowania, do których Spółka wykorzystuje importowane towary, świadczone były w Polsce, to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Spółka posiada także dokumenty, z których wynika związek importowanych towarów (wycisków stomatologicznych) z wykonywaną Usługą (skanowania cyfrowego).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego. Importowane towary (mimo, że otrzymywane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie) związane są z wykonywaniem przez Spółkę Usługi cyfrowego skanowania na rzecz Usługobiorcy z siedzibą w (…) która – w przypadku jej świadczenia na terytorium kraju – dawałaby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów celnych, z których wynika kwota podatku z tytułu importu oraz posiada dokumenty, z których wynika związek importowanych towarów (wycisków stomatologicznych) z Usługą (skanowania cyfrowego).

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów (wycisków stomatologicznych).

W związku z powyższym, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu wycisków stomatologicznych, które wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem Usługi (skanowania cyfrowego) na rzecz Usługobiorcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)