Państwa stanowisko w sprawie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, nie zostaną spełnione przesłanki, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

Czynności zaplanowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powoduje, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.439.2019.1.MR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

12 listopada 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 15 listopada 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz

2)zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1387/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 357/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1387/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 357/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust.1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT zamierza zrealizować projekt współfinansowany z Unii Europejskiej pn. „(…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, (…). Realizacja projektu obejmuje okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 lipca 2021 r. Projekt jest realizowany przez Lidera (Wnioskodawcę) oraz Partnerów. Każdy z Partnerów posiada odrębny budżet w ramach projektu, który jest dostosowany do zaplanowanych zadań w projekcie. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z realizacją tych zadań. Wnioskodawca będzie nabywcą towarów i usług zakupionych w celu zrealizowania projektu w przypadającej na niego części. Wnioskodawca, tak jak i pozostali Partnerzy projektu ma przydzielone konkretne działania do zrealizowania w projekcie i ponosi samodzielnie wydatki związane z realizacją tych działań. Dofinansowanie jest przekazywane Liderowi projektu, tj. Wnioskodawcy w formie zaliczki. Przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu.

Projekt ma na celu:

1.Rozwijanie u (…) uczniów (…) szkół kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy.

2.Rozwijanie kompetencji i umiejętności zawodowych (…) nauczycieli z (…) szkół.

3.Wspieranie (…) uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi (z wyłączeniem uczniów zdolnych) – w tym w zakresie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych.

Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu będzie podejmował następujące działania:

·warsztaty z ordynacji wyborczej dla uczniów wszystkich szkół biorących udział w projekcie; konsultacje indywidualne z doradztwa zawodowego dla wybranych uczniów ze wszystkich szkół;

·warsztaty z zakresu radzenia sobie ze stresem, wypalenia zawodowego, efektywnej komunikacji, sposobów poszukiwania i korzystania z e-materiałów dla wybranych nauczycieli ze wszystkich szkół;

·prowadzenie coachingu indywidualnego i grupowego dla wybranych nauczycieli wszystkich szkół zaangażowanych w udział w projekcie.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w projekcie będą nieodpłatne. Udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny. Kwota dofinansowania otrzymana przez Wnioskodawcę jest przeznaczona wyłącznie na sfinansowanie działań Wnioskodawcy w projekcie. W przypadku gdyby Wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania nie świadczyłby usług określonych we wniosku o dofinansowanie. Wnioskodawca jest podmiotem zorientowanym na prowadzenie działań na rzecz regionu i promocji (…). Przedmiotem działalności jest m.in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie (…) poprzez przekształcenia strukturalne i własnościowe, wspieranie inicjatyw gospodarczych organizowanych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy, dostarczanie wiedzy z zakresu zakładania, zarządzania i finansowania firm.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności – dotyczą potwierdzenia, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania, i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w ww. wyrokach.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie otrzymana przez Wnioskodawcę „(…) dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu jako całości, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

»Przedsięwzięcie« jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości”.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że „(…) jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków. W ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie nie będzie świadczone usług i dokonywana dostawa towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które zamierza nabyć strona skarżąca w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym w zaskarżonej interpretacji. Jak wskazał WSA „Sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do świadczenia konkretnych usług na rzecz uczestników projektu było nieuprawnione, ponieważ otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu”.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „W konsekwencji przyjętego stanowiska w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie brak podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro Sąd potwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 357/21 podzielił wykładnię przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i wskazał, że „W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywa koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyni także nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy Sąd prawidłowo w tej sprawie ustalił, że sporna dotacja przeznaczona na realizację projektu »(…)«, ma charakter »zakupowy«, tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektów, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia”.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 7 października 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).