Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych (NIP: ..., REGON: ...). Miejscem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest …….

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a jej działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

-komplet mebli ...;

-2 myjnie kosmetyczne ...;

-infrazon fryzjerski:

-telefony komórkowy ...;

-szafki;

-podgrzewacz stempli do masażu;

-telewizor ...;

-2 komputery ...;

-3 pomocniki fryzjerskie ...;

-2 komputery ...;

-biurko z pomocnikiem;

-szafka wisząca nad biurkiem;

-fotele ...;

-gablota-korytarz;

-lada recepcji;

-szafa gospodarcza;

-szafa na kosmetyki;

-2 szafki do gabinetu;

-stolik ...;

-laptop ...;

-fotel kosmetyczny;

-fotel barberski ...;

-autoklaw ...;

-grill ...;

-pralka:

-suszarka;

-kasa fiskalna:

-rozdrabniacz ...;

-aneks kuchenny;

-2 lokówki (... i ...);

-urządzenie kosmetyczne ...;

-urządzenie kosmetyczne ...;

-urządzenie kosmetyczne ...;

-urządzenie kosmetyczne ...:

-wieża kosmetyczna;

-urządzenie do zabiegu depilacji laserowej laser ...;

-urządzenie do bezinwazyjnego zabiegu liftingu ...;

-urządzenie kosmetyczne ...;

-separator kosmetyczny;

-laser medyczny ...;

-reklama podświetlana;

-urządzenie do zabiegu mikrodermabrazji ...;

-3 podgrzewane leżanki ...;

-wyposażenie audio-telefoniczne;

-program (S...);

-urządzenie do bezoperacyjnych zabiegów estetycznych ...;

-grunt pod nieruchomość (numer księgi wieczystej: ...);

-budynek handlowo-usługowy.

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki.

Wnioskodawczyni zamierza zrestrukturyzować swoją działalność poprzez wniesienie aportem ww. zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywanego obecnie w tej działalności, do nowo utworzonej spółki prawa handlowego (dalej: Spółki).

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów. Wnioskodawczyni zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej organicznie rozwijać.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji Wnioskodawczyni wniesie aportem do Spółki zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawczynię jej podstawowej działalności polegającej na fryzjerstwie i pozostałych zabiegach kosmetycznych (wg stanu na dzień aportu), tj. odpowiednio:

-komplet mebli ...;

-2 myjnie kosmetyczne ...;

-infrazon fryzjerski:

-telefony komórkowy ...;

-szafki;

-podgrzewacz stempli do masażu;

-telewizor ...;

-2 komputery ...;

-3 pomocniki fryzjerskie ...;

-2 komputery ...;

-biurko z pomocnikiem;

-szafka wisząca nad biurkiem;

-fotele ...;

-gablota-korytarz;

-lada recepcji;

-szafa gospodarcza;

-szafa na kosmetyki;

-2 szafki do gabinetu;

-stolik ...;

-laptop ...;

-fotel kosmetyczny;

-fotel barberski ...;

-autoklaw ...:

-grill ...;

-pralka;

-suszarka;

-kasa fiskalna;

-rozdrabniacz ...;

-aneks kuchenny;

-2 lokówki (... i ...);

-urządzenie kosmetyczne ...;

-urządzenie kosmetyczne ...;

-urządzenie kosmetyczne ...;

-urządzenie kosmetyczne ...;

-wieża kosmetyczna;

-urządzenie do zabiegu depilacji laserowej laser ...;

-urządzenie do bezinwazyjnego zabiegu liftingu ...:

-urządzenie kosmetyczne ...;

-separator kosmetyczny;

-laser medyczny ...;

-reklama podświetlana;

-urządzenie do zabiegu mikrodermabrazji ...:

-3 podgrzewane leżanki ..;

-wyposażenie audio-telefoniczne;

-program (S...);

-urządzenie do bezoperacyjnych zabiegów estetycznych ... .

Po dokonaniu aportu do Spółki pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni staną się pracownikami Spółki. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 ., poz. 1320; dalej: Kodeksu pracy).

Do Spółki nie zostaną natomiast wniesione: grunt pod nieruchomość oraz budynek handlowo-usługowy będąca własnością Wnioskodawczyni (nazywane dalej Nieruchomością). Nieruchomość, która będzie potrzebna Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności usługowej) zostanie udostępniona przez Wnioskodawczynię w formie umowy najmu.

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu następuje z kilku istotnych powodów dla Wnioskodawczyni. Przede wszystkim, na gruncie, o którym mowa we wniosku, położona jest również inna nieruchomość, w postaci budynku mieszkalnego, która jest własnością Wnioskodawczyni. W wyżej wymienionym budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo domowe. W związku z tym jej wolą jest, aby wspomniana wyżej nieruchomość nie była przedmiotem aportu do spółki z oczywistych względów. Niemożliwym jest, bez spełnienia dodatkowych wymogów formalnych oraz poniesienia znacznych wydatków, podzielenie gruntu w ten sposób, żeby budynek mieszkalny nie był przedmiotem wkładu do Spółki. Ponadto, w przyszłości Wnioskodawczyni bierze pod uwagę możliwość zmiany lokalizacji swojego gabinetu, więc przedmiotowa Nieruchomość w takiej sytuacji będzie dla niej zbyteczna w Spółce. Warto wyraźnie wskazać, że działalność gospodarcza Wnioskodawczyni może być prowadzona w dowolnym miejscu (w dowolnej nieruchomości), które Wnioskodawczyni jest w stanie przystosować przy pomocy składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego do Spółki. W przypadku niewniesienia jej do Spółki, będzie mogła nią swobodnie rozporządzić, tj. dostosować do innego przedmiotu działalności gospodarczej, przeznaczyć na wynajem bądź wykorzystać na swoje cele prywatne, w tym mieszkalne. Jako ostatnią z przesłanek wymienić można chęć ochrony majątku Wnioskodawczyni i zabezpieczenie przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej. Wnioskodawczyni chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomość wchodziłaby do majątku Spółki i na skutek niegospodarności Spółki mogłaby zostać poddana egzekucji. Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość z własnych środków, zainwestowała w nie również znaczne środki, a co za tym idzie, chciałaby sprawować nad nimi pełną kontrolę.

Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności usługowej w zakresie fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych, z wyjątkiem Nieruchomości, którą Spółka będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawczynią umowy najmu.

W konsekwencji, Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy najmu, będzie mogła w pełni kontynuować działalność usługową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawczynię.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 1

Czy planowany przez Wnioskodawczynię aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowany przez Wnioskodawczynię aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: ustawy o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności z zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wylistowane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, niemniej z uwagi na przedmiotowe wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W uzupełnieniu do powyższego należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, o której mowa w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: Kodeksu cywilnego), a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Poza tym, wykładnia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wymaga jego ścisłego odczytania, gdyż wszelkiego rodzaju wyłączenia, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Oznacza to, iż powinien on obejmować wyłącznie przypadki zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywy VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powyższego, kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa.

Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą na gruncie Kodeksu cywilnego - „Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. (T. Michalik, VAT. Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017).

Potwierdzają to także sądy administracyjne, np. w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 944/1), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: „Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w VATU nie określono definicji „przedsiębiorstwa”, zasadnie więc organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego”.

I tak, w świetle art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej zespół składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przedsiębiorstwo może być bowiem zarówno własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, jak i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie przytoczonej powyżej definicji można wyróżnić trzy cechy konstytutywne przedsiębiorstwa, tj.:

1.zespół składników niematerialnych i materialnych;

2.zorganizowanie;

3.przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespól składników niematerialnych i materialnych

Należy zauważyć, że definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w niej określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na egzemplifikacyjny charakter wyliczenia składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w ww. artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego jedynie relewantne są te, bez których przedsiębiorstwo - w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych - nie mogłoby realizować swoich funkcji gospodarczych.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. I CKN 850/98: „strony - jak wynika z art. art. 55² Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreśli istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa”.

Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11, stwierdzając, iż „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”.

Wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego jeśli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie niezbędną są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Takie też stanowisko przyjmuje się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych - np. explicite wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 688/07 stwierdzając, iż „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Innymi więc słowy, istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa, z tym zastrzeżeniem, iż zbywany agregat składników powinien samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Zorganizowanie

Jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. II CSK 215/09:

„czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ Kodeksu cywilnego) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji - jak słusznie podkreśla się - pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo”.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1156/11: „Istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych które obiektywnie umożliwia realizację celu, jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe”.

A zatem, tylko taki konglomerat składników materialnych i niematerialnych, który jest swoiście zorganizowany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, może zostać uznany za przedsiębiorstwo, przy czym oceny charakteru zorganizowanego zespołu należy dokonywać w kategoriach obiektywnych.

Przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej

Okolicznością warunkującą możliwość zaklasyfikowania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, żeby zespół ten mógł służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przy czym nie jest tu konieczne, aby wykonywał czynnie tę działalność - wystarcza zdolność do jej prowadzenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 chodzi tu o taką sytuację, w której „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Sama działalność gospodarcza powinna być natomiast tak postrzegana, jak zostało to wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo są spełnione. Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których nabywca, tj. Spółka będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie fryzjerstwa oraz pozostałych zabiegów kosmetycznych.

Wyłączenie Nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na fryzjerstwie i pozostałych zabiegach kosmetycznych przez Spółkę otrzymującą aport.

W tym kontekście należy zauważyć, iż powszechnie przyjmuje się, że nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

W uzupełnieniu należy wskazać, iż w przedmiotowym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, sygn. C-444/10 uznał, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości (...) Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Ponadto, jeżeli okaże się,  że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy.”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawczyni, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w chwili aportu, w majątku Spółki nie będzie Nieruchomości, niemniej jednak zespól składników majątkowych i niemajątkowych będących jego przedmiotem będzie stanowić (nawet bez tej Nieruchomości), funkcjonalną, zorganizowaną całość, umożliwiającą prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, Spółka zostanie uprawniona do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu, w ramach stosunków prawnych pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką. Tym samym zapewniona zostanie możliwość ich użytkowania, tyle, że na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport. Aport obejmie bowiem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne niezbędne elementy (składniki). Ponadto, przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności usługowej. Wyjątkiem będzie nieruchomość, którą Spółka będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawczynią umowy najmu. Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umowy najmu, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność usługową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawczynią.

Drugi warunek również należy uznać za spełniony, ponieważ aportowane składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów.

Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwalają realizować cele (zadania) gospodarcze.

Zespół tych składników majątkowych i niemajątkowych nie tylko stanowi przedsiębiorstwo u Wnioskodawczyni, ale po ich przeniesieniu aportem do Spółki, będą stanowiły w niej przedsiębiorstwo i kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawczynię.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, przenoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawczyni zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Warto podkreślić, iż zasadność prezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych zasadniczo zbliżonych do sytuacji Wnioskodawczyni, przykładowo w:

1.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK organ uznał, iż: „nie w każdym przypadku do uznania czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy też nie. konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości. Nieruchomości bowiem mogą być udostępnianie nabywcy na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto Spółka komandytowa może korzystać ze znaków towarowych poprzez zawarcie stosownych umów z Wnioskodawcą. Wobec tego w ocenie Organu zawarcie ww. umów współpracy w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości oraz wykorzystywania znaków towarowych nie może świadczyć o braku możliwości samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności handlowej przez Spółkę komandytową (...) W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki komandytowej ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci działalności handlowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”;

2.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM, w której organ uznał, że: „Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy w szczególności wskazaniem, że wnoszone aportem przedsiębiorstwo do X. bez trzech ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, a i tak będzie korzystało z trzech ww. nieruchomości na podstawie umowy najmu; wyłączenie trzech ww. nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 55¹ k.c.; dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do X. będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”;

3.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF, w której wskazano, iż: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (Spółkę Komandytową), gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy. Zatem skoro przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, to transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”;

4.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.760.2017.2.PS. w której organ przyznał rację podatnikowi, iż wniesienie do spółki komandytowej przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, kredytu związanego z tymi nieruchomościami oraz znaku towarowego, będzie zbyciem w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.220.2017.1 AK, w której zaaprobowano ocenę podatnika, iż wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku od towarów i usług, pomimo tego, iż przed dokonaniem aportu z majątku przedsiębiorstwa do majątku prywatnego podatnika zostaną wycofane nieruchomość oraz znak towarowy;

6.interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2016 r.. sygn. IPPP3/4512-58/16-3/WH, w której zostało wskazane, że: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Zatem skoro przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, to transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że

Końcowo nadmieniam, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 931 ze zm. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy dodać, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, rozstrzygniecie przyjęte w niniejszej interpretacji dotyczące opodatkowania aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie przyjęte w tym zakresie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zagadnienie objęte we wniosku pytaniem nr 2) wydane będzie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z  opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.