Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przez Urząd Gminy proporcji obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty  w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących inwestycji „…” ustalonej dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z dniem 1 stycznia 2016 roku.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Oś priorytetowa 4: Efektywność energetyczna, Działania 4.3 -Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków, Poddziałania 4.3.1 - Efektywność energetyczna w budynkach publicznych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Zarządem Województwa, zwanym Instytucją Zarządzającą RPO, a Gminą.

Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 8; t.j. Dz. U. z 2022 r. Nr 559). Planowany zakres prac inwestycyjnych obejmuje kompleksową termomodernizację budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego zgodnie z przyjętym projektem.

Inwestycję „…” realizuje Urząd Gminy. Faktury wystawiane są na nabywcę Gminę, a odbiorcą faktury jest Urząd Gminy. Termomodernizowany budynek znajduje się w bezpośrednim zarządzie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, do którego po rozliczeniu inwestycji zostaną przekazane koszty zrealizowanego zadania. Podstawową działalnością prowadzoną przez szkołę jest działalność oświatowa.

Projekt realizowany jest od 2020 roku.

Zmodernizowany obiekt służy działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej. Działalność opodatkowana obejmuje najem powierzchni szkoły - kiosk, hala sportowa, teren przyszkolny. Przychody z tytułu działalności opodatkowanej przyjmuje Zespół Szkolno-Przedszkolny. Urząd Gminy z tytułu prowadzonej na obiekcie działalności nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać żadnych przychodów.

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług każda z jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT ustala swoją indywidualną proporcję stosowaną do ustalenia podatku naliczonego, a zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt. 2, jeżeli ustalona proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Reasumując występują różne kategorie czynności: opodatkowane i niepodlegające VAT. Przychody z tytułu najmu obiektu uzyskuje Zespół Szkolno-Przedszkolny, Urząd Gminy nie uzyskuje z tego tytułu żadnych przychodów. Realizatorem zadania jest Urząd Gminy, na który wystawiane są faktury. Koszty zadania przekazane zostaną ostatecznie Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu, w którego zarządzie znajduje się budynek. Obie jednostki objęte są centralizacją rozliczeń z tytułu podatku VAT i każda z nich ustala indywidualną proporcję obniżenia podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pytanie

Czy Urząd Gminy, jako realizator inwestycji „…” może zastosować proporcję obniżenia podatku VAT należnego ustaloną dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia powyższej inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że Urząd Gminy, jako jednostka pomocnicza Gminy, może obniżyć podatek VAT należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stosując proporcję ustaloną przez Zespół Szkolno-Przedszkolny.

Zgodnie z interpretacją indywidualną (...) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w związku z realizowaną inwestycją „…” Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia powyższej inwestycji.

Zadanie realizuje Urząd Gminy. Faktury wystawiane są na Gminę, a odbiorcą faktur jest Urząd Gminy. Urząd Gminy nie osiąga i nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z użytkowaniem, najmem, dzierżawą termomodernizowanego budynku. Budynek ten znajduje się w trwałym zarządzie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego. Zespół Szkolno-Przedszkolny osiąga przychody z tytułu działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej. Działalność opodatkowana obejmuje najem powierzchni szkoły - kiosk, hala sportowa, teren przyszkolny. Przychody z tytułu działalności opodatkowanej przyjmuje Zespół Szkolno-Przedszkolny.

Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką organizacyjną Gminy.

Po zakończeniu inwestycji koszty realizowanego zadania pn. „…” zostaną przekazane do Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, gdzie będzie prowadzona działalność nieopodatkowana i opodatkowana.

Zarówno Urząd Gminy, jak i Zespół Szkolno-Przedszkolny są objęte centralizacją podatku VAT w Gminie. Każda z jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT, stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, ustala swoją indywidualną proporcję stosowaną do ustalenia podatku naliczonego, a zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt. 2, jeżeli ustalona proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Proporcje ustalone przez każdą z jednostek, bardzo się różnią.

W związku z tym, że obie jednostki są jednostkami Gminy objętymi centralizacją podatku VAT, mając na uwadze, że termomodernizowany budynek znajduje się w trwałym zarządzie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, a Urząd Gminy jest jedynie realizatorem zadania inwestycyjnego pn. „…” Gmina stoi na stanowisku, że Urząd Gminy w zakresie realizowanej inwestycji termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego może zastosować proporcję obniżenia podatku VAT należnego ustaloną dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia powyższej inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Należy także zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, trzeba mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że inwestycję „…” realizuje Urząd Gminy. Faktury wystawiane są na nabywcę Gminę, a odbiorcą faktury jest Urząd Gminy. Termomodernizowany budynek znajduje się w bezpośrednim zarządzie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, do którego po rozliczeniu inwestycji zostaną przekazane koszty zrealizowanego zadania.  Z opisu sprawy wynika, że obie jednostki objęte są centralizacją rozliczeń z tytułu podatku VAT i każda z nich ustala indywidualną proporcję obniżenia podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podstawową działalnością prowadzoną przez szkołę jest działalność oświatowa. Szkoła prowadzi również działalność opodatkowaną, która obejmuje najem powierzchni - kiosk, hala sportowa, teren przyszkolny. W opisanej sytuacji występują następujące kategorie czynności: opodatkowane i niepodlegające VAT.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania przez Urząd Gminy, jako realizatora inwestycji „…” proporcji obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony ustalonej dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że w świetle okoliczności sprawy wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowane), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku powinna zastosować proporcję obliczoną dla jednostki budżetowej - Zespołu Szkolno-Przedszkolnego bowiem to Zespół Szkolno-Przedszkolny wykorzystuje ten budynek.

W sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania budynku powinna ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego. Tym samym w myśl art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług Gmina powinna dokonać wyliczenia podatku naliczonego stosując prewspółczynnik obliczony dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji – w takiej sytuacji Państwo mają prawo wyboru, czy będą dokonywali odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnują z tego prawa i nie będą odliczali podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie z wniosku nie wynika, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z termomodernizacją przedmiotowego budynku będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku, zatem przepisy art. 90 ustawy (za wyjątkiem art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10)  – w tym wskazany przez Państwa przepis art. 90 ust. 10a ustawy – w przedstawionej sprawie nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym Urząd Gminy, jako jednostka pomocnicza Gminy, może obniżyć podatek VAT należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stosując proporcję ustaloną przez Zespół Szkolno-Przedszkolny, oceniane całościowo jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązujacego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

˗w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

˗w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.