Skoro nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zawartą Umową leasingu i nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy w przypadku zwrotu pojazdu na rzecz Partnera i braku spłaty ceny wykupu zaistnieją przesłanki obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania i w konsekwencji obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zawartą Umową leasingu, ustalenia czy w przypadku zwrotu pojazdu na rzecz Partnera i braku spłaty ceny wykupu zaistnieją przesłanki obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania i w konsekwencji obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego, a także ustalenia okresu, za który należy dokonać korekty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2022 r. (wpływ 7 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka występuje w roli finansującego (leasingodawcy). Na podstawie zawieranych ze swoimi klientami umów leasingu Spółka nabywa i oddaje do odpłatnego korzystania klientom (korzystającym) środki trwałe obejmujące m.in. samochody osobowe, dostawcze i ciężarowe, maszyny, urządzenia, sprzęt IT, a także nieruchomości.

Spółka dąży do poszerzenia produktów oferowanych klientom i zamierza w przyszłości oferować swoim klientom również usługi najmu pojazdów wraz z pełną obsługą serwisową. Celem Spółki było nabycie pojazdów i oddanie ich do odpłatnego używania klientom na podstawie umowy najmu, przy jednoczesnym pozyskaniu partnera, który zapewniałby obsługę serwisową tych pojazdów i gwarancję potencjalnego odkupu pojazdu. Model ten, oparty na własności pojazdów po stronie Spółki, okazał się jednak trudny do wdrożenia. W szczególności, mimo negocjacji z kilkoma potencjalnymi kontrahentami, nie byli oni skłonni zaoferować satysfakcjonującego dla Spółki świadczenia usług serwisowych bez jednoczesnego utrzymania przez nich statusu właściciela serwisowanych pojazdów.

W związku z tym (i wskazanymi powyżej trudnościami) Spółka pozyskała kontrahenta będącego spółką świadczącą usługi najmu długoterminowego pojazdów wraz z ich pełną obsługą serwisową (dalej. Partner), z którą Spółka zamierza zawierać umowy leasingu samochodów osobowych, działając jako korzystający. Spółka zamierza zawierać z Partnerem umowy leasingu, które będą spełniały warunki określone w art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj. umowy tzw. leasingu finansowego, w ramach których (i) suma wszystkich opłat netto przewidzianych w Umowie wraz z ceną netto wykupu przewyższać będzie wartość początkową pojazdu oraz (ii) to Spółka jako korzystający dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych pojazdów (dalej: Umowa leasingu).

Z tego względu Partner i Spółka zakładają, iż na gruncie art. 7 ustawy o VAT wydanie pojazdów przez Partnera na rzecz Spółki na podstawie Umowy leasingu kwalifikowane będzie jako dostawa towaru i dokumentowane będzie przez Partnera fakturą opiewającą na sumę wszystkich przyszłych rat kapitałowych, włącznie z ceną wykupu przewidzianą w Umowie leasingu oraz elementem odsetkowym za cały okres leasingu.

Pozyskane na podstawie Umów leasingu pojazdy Spółka będzie udostępniać swoim klientom w oparciu o odpłatne umowy najmu długoterminowego, przy czym klienci Spółki (najemcy) będą uprawnieni do zakupu najmowanych pojazdów po zakończeniu okresu trwania tych umów według cen rynkowych. Podkreślenia wymaga, że umowy najmu zawierane przez Spółkę z jej klientami nie będą przewidywały możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości pojazdów przez klientów - wyłącznie Spółka (na podstawie Umów leasingu zawartych z Partnerem) będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości tych pojazdów (zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych).

Leasingowane przez Spółkę od Partnera pojazdy wykorzystywane będą przez Spółkę wyłącznie do celów ich odpłatnego wynajmu na rzecz klientów Spółki, bez możliwości jakiegokolwiek ich użytku na inne cele - stąd też, będą to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Spółka zakłada w związku z tym, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Partnera dla udokumentowania wydania pojazdu na rzecz Spółki na podstawie Umowy leasingu.

W związku z faktem, że klienci Spółki będą uprawnieni do nabycia pojazdów po zakończeniu umów najmu zawartych ze Spółką, również Spółce będzie przysługiwać prawo wykupu samochodu od Partnera po cenie ustalonej w Umowie leasingu i po zakończeniu podstawowego okresu każdej Umowy leasingu. Jednocześnie jednak Spółka będzie uprawniona do rezygnacji z tego wykupu - w takim przypadku Spółka dokonywać będzie zwrotu pojazdu na rzecz Partnera.

Ustalona w Umowie leasingu wartość wykupu pojazdu (z którego Spółka będzie mogła, ale nie będzie zobowiązana skorzystać) będzie uzależniona od wielu czynników, np. okresu trwania Umowy leasingu, deklarowanego rocznego przebiegu pojazdu czy trendów na rynku pojazdów używanych. Przykładowo, w przypadku Umowy leasingu zawartej na 24 miesiące, wartość wykupu może być ustalona na poziomie 60% ceny zakupu pojazdu przez Partnera (który będzie pełnił rolę leasingodawcy), w przypadku Umowy leasingu zawartej na 36 miesięcy - wartość wykupu może być ustalona na poziomie np. 50 - 55% ceny zakupu, natomiast w przypadku umowy na 48 miesięcy - np. na poziomie 40 - 45% ceny zakupu. Wskazane wartości są przy tym jedynie przykładowe. Co do zasady jednak, jeśli Spółka zrezygnuje z wykupu pojazdu po zakończeniu okresu trwania Umowy leasingu, Spółka dokonywać będzie zwrotu pojazdu na rzecz Partnera i nie będzie zobowiązana do zapłaty wynikającej z Umowy leasingu ceny wykupu. Natomiast Partner zachowywać będzie dla siebie kwoty należnych od Spółki rat leasingowych za okres, w którym pojazd pozostawał przedmiotem Umowy leasingu.

Zawierając Umowę leasingu z Partnerem Spółka nie będzie posiadać wiedzy, czy w odniesieniu do danego pojazdu nastąpi jego wykup przez Spółkę po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy, czy też nie. Będzie to w głównej mierze uzależnione od decyzji klientów Spółki, którym Spółka będzie oddawać pozyskane pojazdy do używania na podstawie umów najmu. Jeśli klient Spółki (najemca) zdecyduje się nabyć pojazd po zakończeniu umowy najmu, również Spółka dokona wykupu tego pojazdu od Partnera (po zakończeniu Umowy leasingu i cenie z niej wynikającej) i następnie sprzeda pojazd na rzecz swojego klienta. Jeśli jednak klient Spółki nie zdecyduje się na wykup pojazdu po okresie najmu, Spółka najpewniej również zrezygnuje z wykupu - wiedzę w tym zakresie Spółka będzie jednak mieć dopiero z końcem umowy najmu (zawartej z klientem) i leasingu (zawartej z Partnerem).

Rezygnacja przez Spółkę z wykupu samochodu po zakończeniu Umowy leasingu nie będzie wiązała się z dodatkowymi kosztami dla Spółki - w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty ceny wykupu pojazdu przewidzianej w Umowie leasingu. W związku z faktem zwrotu pojazdu na rzecz Partnera oraz udokumentowaniem przez Partnera za pomocą faktury i opodatkowaniem VAT w chwili wydania pojazdu na rzecz Spółki, pełnego strumienia płatności należnych w świetle Umowy leasingu (włącznie z ceną wykupu pojazdu przewidzianą w tej Umowie), Partner i Spółka zakładają, że Partner zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej (dokumentującej dokonaną przez Partnera dostawę przedmiotu leasingu na rzecz Spółki). Partner i Spółka zakładają bowiem, że w związku z brakiem wymagalności ceny wykupu i zwrotem pojazdu na rzecz Partnera, podstawa opodatkowania wykazana w pierwotnej fakturze wystawionej przez Partnera powinna zostać skorygowana (obniżona) do kwot faktycznie należnych od Spółki na podstawie Umowy leasingu rat leasingowych za okres trwania Umowy leasingu i uiszczonych na rzecz Partnera, nie obejmujących ceny wykupu przewidzianej w Umowie leasingu. W związku z rezygnacją z wykupu pojazdu i jego zwrotem na rzecz Partnera, Spółka nie będzie bowiem zobowiązana do dokonania zapłaty ceny wykupu i w tym zakresie, przede wszystkim, skorygowana zostanie faktura wystawiona pierwotnie przez Partnera. W takim przypadku przedmiotem faktycznej spłaty pozostaną raty leasingowe należne i uiszczone już przez Spółkę w trakcie trwania Umowy leasingu. Natomiast niezależnie od tego czy i kiedy Partner wystawi fakturę korygującą, w związku ze zwrotem pojazdu na rzecz Partnera i brakiem obowiązku spłaty ceny wykupu wynikającej z Umowy leasingu, Spółka może być zobowiązana do korekty podatku naliczonego VAT odliczonego pierwotnie w związku z zawarciem Umowy leasingu.

Ponadto, na chwilę obecną Spółka i Partner nie wykluczają, że rozpoczęciu współpracy w opisanym powyżej zakresie towarzyszyć może również zawarcie porozumienia w zakresie podziału pomiędzy Spółką i Partnerem zysków ze sprzedaży pojazdów po okresie ich leasingu. W szczególności, nie jest wykluczone, że w razie gdyby Spółka nie dokonała wykupu pojazdu po okresie leasingu, zaś Partner dokonałby jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, Spółce przysługiwałoby od Partnera dodatkowe wynagrodzenie. Jeśli zaś Spółka dokonałaby wykupu pojazdu po okresie leasingu i sprzedała pojazd na rzecz podmiotu trzeciego - to Partner byłby uprawniony do uzyskania wynagrodzenia od Spółki.

Pojazdy będące przedmiotem Umów leasingu (zawartych przez Spółkę z Partnerem) będą oddane do dyspozycji przez Partnera na rzecz Spółki, a następnie przez Spółkę na rzecz jej klientów (najemców - na podstawie umów najmu długoterminowego). Z uwagi na możliwości techniczne pojazdy będą w praktyce wydawane klientom w imieniu Spółki bezpośrednio przez Partnera (jego pracowników) lub podmiot działający na zlecenie Partnera (np. bezpośrednio przez dealerów współpracujących z Partnerem).

Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie pojazdów, które wykorzystywane będą przez Spółkę na podstawie Umów leasingu finansowego dla potrzeb dalszego oddania ich przez Spółkę na rzecz jej klientów do odpłatnego używania na podstawie umów najmu. Pojazdy te nie będą w żadnym momencie trwania Umów leasingu dostępne pracownikom Spółki, ani nie będą pozostawać w jej (czy jej pracowników) dyspozycji - wniosek z założenia dotyczy więc pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, które wykorzystywane będą wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Spółki). W efekcie, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z przedmiotem Umów leasingu (pojazdami) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku - to co budzi wątpliwości Spółki, to kwalifikacja Umów leasingu, które zawierane będą z Partnerem, na gruncie podatku VAT, a także obowiązek Spółki do korekty podatku naliczonego VAT w związku z potencjalnym brakiem wykupu pojazdu od Partnera i jego zwrotem na rzecz Partnera, co Partner będzie dokumentował za pomocą faktury korygującej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka zamierza zawierać z Partnerem umowy leasingu, które będą spełniały warunki określone w art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych  (dalej: ustawa o CIT), tj. umowy tzw. leasingu finansowego, w ramach których:

1. suma wszystkich opłat netto przewidzianych w Umowie wraz z ceną netto wykupu przewyższać będzie wartość początkową pojazdu oraz
2. Spółka jako korzystający dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych pojazdów.

Jak również wskazano we wniosku, umowa leasingu zawarta z Partnerem zawierać będzie tzw. opcję wykupu, tj. po zakończeniu okresu trwania umowy Spółce jako korzystającemu przysługiwać będzie prawo nabycia leasingowanego pojazdu po cenie wynikającej wprost z umowy leasingu, niemniej nie będzie to obowiązkiem Spółki. Normalnym zdarzeniem wynikającym z umowy leasingu będzie więc zarówno wykup przedmiotu tej umowy przez Spółkę, jak i brak dokonania przez Spółkę takiego wykupu.

Wybór jednej z opcji dostępnych w zakresie wykupu pojazdu nie będzie wymagał dodatkowych, odrębnych uzgodnień, aneksów czy porozumień z leasingodawcą (Partnerem). Konstrukcja umowy leasingu w tym zakresie może przewidywać, że Spółka jednostronnie, w określonym terminie przed wygaśnięciem umowy leasingu (np. na 30 dni przed) zgłasza na piśmie chęć wykupu pojazdu na formularzu dostarczonym przez Partnera bądź w piśmie przygotowanym samodzielnie przez Spółkę. Brak złożenia takiego jednostronnego pisma (bądź złożenie pisma, w którym Spółka wskaże wprost, że rezygnuje z wykupu pojazdu) oznaczać będzie natomiast, że Spółka rezygnuje z wykupu pojazdu. Dla wyboru jednej bądź drugiej opcji nie będzie natomiast wymagane odrębne, dwustronne porozumienie czy też aneks do umowy leasingu, wybór jednej bądź drugiej opcji będzie odbywał się na podstawie jednostronnej deklaracji ze strony Spółki.

Jednocześnie umowa leasingu przewidywać będzie obowiązek zwrotu pojazdu przez Spółkę i odprowadzenia go w miejsce wskazane przez Partnera w określonym czasie po wygaśnięciu umowy leasingu, w razie gdy Spółka nie skorzysta z opcji wykupu.

Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania VAT dokonanej pierwotnie przez Partnera dostawy pojazdu na rzecz Spółki w ramach umowy leasingu finansowego będzie sam fakt:

1. rezygnacji przez Spółkę z wykupu pojazdu oraz
2. wynikający stąd obowiązek zwrotu pojazdu przez Spółkę na rzecz Partnera (poprzez odprowadzenie bądź spowodowanie odprowadzenia pojazdu w miejsce wyznaczone przez Partnera).

Skutki rezygnacji z wykupu pojazdu wynikać będą bezpośrednio z samej umowy leasingu (tj. wynikać będzie przede wszystkim obowiązek zwrotu pojazdu w razie rezygnacji przez Spółkę z jego wykupu). Jako że rezygnacja z wykupu pojazdu oznaczać będzie, zgodnie z umową leasingu, obowiązek zwrotu pojazdu na rzecz Partnera, a jednocześnie brak obowiązku zapłaty przez Spółkę ceny tego pojazdu – zdarzenia te w sposób obiektywny skutkować będą tym, że część kwoty uwzględnionej pierwotnie przez Partnera w fakturze dokumentującej dostawę pojazdu, przestanie być na jego rzecz należna. Sam towar zaś zostanie zwrócony na rzecz Partnera. Zaistnienie tych obiektywnych przesłanek nie będzie wymagało żadnych dodatkowych uzgodnień, porozumień czy aneksów do umowy leasingu, jako że wynikać one będą (w szczególności obowiązek zwrotu pojazdu na rzecz Partnera i brak należności ceny wykupu, do którego nie będzie dochodzić) z samej umowy leasingu.

Sama umowa leasingu przewidywać będzie określony tryb działania w razie rezygnacji przez Spółkę z wykupu leasingowanego pojazdu. Rezygnacja z wykupu pojazdu oznacza, że:

1. z końcem okresu, na który zawarta zostanie umowa leasingu pojazd w określonym w umowie leasingu czasie będzie musiał być zwrócony przez Spółkę (poprzez odprowadzenie go w wyznaczone przez Partnera miejsce),
2. automatycznie przestanie być na rzecz Partnera należna cena sprzedaży – sprzedaż (tj. przeniesienie własności) przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego (Spółki), niezależnie od kwalifikacji umowy leasingu na gruncie podatku VAT, jest bowiem autonomicznym zdarzeniem, do którego może, lecz nie musi dojść. Jeśli do zdarzenia takiego nie dochodzi, cena określona w umowie leasingu z tytułu potencjalnej sprzedaży przedmiotu umowy leasingu przestaje być kwotą należną (nie dochodzi do transakcji, w wyniku której stawałaby się ona należna).

Podsumowując, obiektywne przesłanki decydujące o konieczności korekty pierwotnej faktury przez Partnera w celu odzwierciedlenia rezygnacji przez Spółkę z wykupu pojazdu, zwrotu tego pojazdu przez Spółkę na rzecz Partnera oraz wynikającej stąd nienależności ceny sprzedaży, wynikać będą z samej umowy leasingu. Umowa ta będzie obligować Partnera do korekty pierwotnej faktury (w celu prawidłowego odzwierciedlenia kwoty należnej) po otrzymaniu zwrotu pojazdu od Spółki. Umowę leasingu można tym samym uznać za uzgodnienie stron, zaś rezygnację przez Spółkę z wykupu pojazdu i dokonanie jego zwrotu na rzecz Partnera – za spełnienie warunków przedmiotowego uzgodnienia.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Spółka pragnie również wskazać, iż leasingowane pojazdy, do których odnosi się wniosek wykorzystywane będą przez Spółkę wyłącznie do oddawania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bądź – w razie skorzystania przez Spółkę z opcji wykupu pojazdu – bezpośrednio do ich dalszej odprzedaży, przy czym zarówno oddawanie pojazdów w odpłatne używanie jak i ich sprzedaż, stanowią przedmiot działalności Spółki. Przedmiotem wniosku nie są więc przepisy zawarte w art. 86a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT), lecz przepisy kreujące ogólne prawo podatnika do odliczenia VAT, wynikające z art. 86 ustawy o VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

1.Czy wydanie pojazdu na podstawie zawieranej przez Spółkę z Partnerem Umowy leasingu, na podstawie której to Spółka – jako korzystający – dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych, kwalifikowane będzie jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Spółki czynność ta kwalifikowana będzie jako nabycie towaru w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kreując po jej stronie prawo do odliczenia VAT?

2.  Czy, w razie gdy nie dojdzie do wykupu pojazdu przez Spółkę po zakończeniu Umowy leasingu i Spółka dokona zwrotu pojazdu na rzecz Partnera, a jednocześnie nie będzie zobowiązana do spłaty ceny wykupu pojazdu przewidzianej w Umowie leasingu, zaistnieją przesłanki obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 13 oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, do poziomu rat leasingowych faktycznie należnych od Spółki za okres trwania Umowy leasingu?

3.  Czy, w razie gdy nie dojdzie do wykupu pojazdu przez Spółkę po zakończeniu Umowy leasingu i Spółka dokona zwrotu pojazdu na rzecz Partnera, a jednocześnie nie będzie zobowiązana do spłaty ceny wykupu pojazdu przewidzianej w Umowie leasingu, niezależnie od momentu, w którym Partner wystawi fakturę korygującą, Spółka będzie zobowiązana obniżyć podatek naliczony VAT przypadający proporcjonalnie na wartość ceny wykupu pojazdu za okres, w którym dokona zwrotu pojazdu na rzecz Partnera?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Ad 1. Kwalifikacja wydania pojazdu na podstawie Umowy leasingu jako dostawy towaru oraz nabycia towaru po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki, oddanie przez Partnera na rzecz Spółki pojazdu do używania na podstawie Umowy leasingu, która przewidywać będzie, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Spółka (jako korzystający), stanowi dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Konsekwentnie, po stronie Spółki czynność ta kwalifikowana będzie jako nabycie towaru w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kreując po jej stronie prawo do  odliczenia VAT.

Uzupełniając argumentację Spółki przedstawioną pierwotnie w uzasadnieniu jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 zawartego we wniosku, zgodnie z którym:

Definiując dostawę towarów ustawa o VAT posługuje się pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym pojęcie to należy interpretować szeroko. W tym sensie, odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce nie tylko wtedy, gdy dochodzi do przejścia prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego, ale także wtedy gdy następuje faktyczne przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (tj. przekazanie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, bez przejścia prawa własności na gruncie prawa cywilnego).

Najszerzej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale 7 sędziów z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą: (...) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Konkludując, z przedmiotowej uchwały wynika, że z dostawą towaru na gruncie podatku VAT mamy do czynienia:

‒      zawsze wtedy, gdy dochodzi do sprzedaży towaru na gruncie prawa cywilnego,

‒      a także wtedy, gdy mimo braku przeniesienia prawa własności na gruncie prawa cywilnego, jedna strona przenosi na drugą znaczące atrybuty własności, pozwalające władać rzeczą tak jak właściciel.

Odnosząc się do oddania przez Partnera na rzecz Spółki pojazdów do używania na podstawie Umowy leasingu, należy wskazać, iż art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona spełniać kumulatywnie następujące warunki:

‒      przedmiotem umowy muszą być towary,

‒      umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

‒      odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z umową, winien dokonywać korzystający lub przedmiotem leasingu winny być grunty,

‒      w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego (którym w analizowanej sytuacji jest Spółka).

Konsekwentnie, w sytuacji, gdy jeden z powyższych warunków nie zostaje spełniony - umowa leasingu zostaje zakwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług. Na gruncie ustawy o VAT leasing finansowy oraz leasing operacyjny wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Kwalifikacja tych umów na gruncie prawa polskiego odbywa się przede wszystkim przez pryzmat przepisów ustaw o podatkach dochodowych, w oderwaniu od szczegółowych warunków ekonomicznych. Kluczowym kryterium kwalifikacji wydania towaru w ramach umowy leasingu jest to, która ze stron tej umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu (z wyjątkiem leasingu gruntów). W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych o tym, która ze stron dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu leasingu, decyduje wyłącznie ich wola - zgodnie z art. 17a i 17f ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (i odpowiadającymi im przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ta strona dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu leasingu, której przyznano takie prawo w umowie (a w przypadku braku uregulowania tej kwestii, odpisów dokonuje finansujący). Jeśli w ramach umowy przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu leasingu - to automatycznie wydanie przez finansującego towaru w ramach takiej umowy leasingu stanowi dostawę towaru na gruncie ustawy o VAT.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, iż Umowy leasingu przewidywać będą tzw. opcję wykupu, tj. po ich zakończeniu Spółka (jako korzystający) będzie uprawniona do wykupu pojazdu po cenie wynikającej z Umowy, lecz nie będzie do takiego wykupu bezwarunkowo zobowiązana. Wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przesłanka, zgodnie z którą umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, powinna być bowiem interpretowana zarówno jako istnienie zobowiązania korzystającego do wykupu przedmiotu umowy, jak i możliwość takiego wykupu. W przypadku istnienia tzw. opcji wykupu, oba zdarzenia (tj. wykup bądź jego brak) są bowiem normalnym zdarzeniem przewidzianym tą umową.

Na taką interpretację wskazują też orzeczenia sądów administracyjnych, w tym, przykładowo, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 28 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Po 23/17), zgodnie z którym: W analizowanej sprawie zawarta przez spółkę umowa leasingu, na podstawie której nastąpi oddanie aktywów obejmujących towary - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT do odpłatnego korzystania na rzecz spółki kapitałowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że tak skonstruowana umowa leasingu mająca za przedmiot towary (w tym np. budynki, budowle, maszyny) spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT. Z postanowień umowy wynika, że zostanie ona zawarta na czas określony, a odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający. Ponadto na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową, co przesądza o wystąpieniu dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydanie przez Partnera na rzecz Spółki (jako korzystającego) pojazdu na podstawie Umowy leasingu, która przewidywać będzie, że w trakcie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Spółka (jako korzystający), winno być kwalifikowane jako dostawa towarów na gruncie podatku VAT.

Nawiązując do powyższego Spółka pragnie wskazać, iż:

‒      Na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, m.in. nabycia towarów i usług.

‒Skoro więc, jak uzasadniła Spółka we wniosku, czynność oddania przez Partnera pojazdu do używania na rzecz Spółki kwalifikowana będzie jako dostawa towaru na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, do której znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym na gruncie art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT Partner zobowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą taką dostawę, po stronie Spółki przedmiotowa transakcja winna być zaklasyfikowana jako nabycie towaru w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, mimo iż na gruncie prawa cywilnego własność pojazdu nie zostanie przeniesiona na Spółkę w związku z zawarciem umowy leasingu i wydaniem pojazdu do używania na rzecz Spółki.

‒To z kolei oznacza, że transakcja ta wykreuje po stronie Spółki ogólne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT:

·    po pierwsze bowiem, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka wykorzystywać będzie leasingowane pojazdy wyłącznie do oddania ich do używania swoim klientom na podstawie umów najmu, a więc do czynności opodatkowanych VAT,

·    po drugie zaś, dokonanej przez Partnera dostawie pojazdu w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT towarzyszyć musi lustrzane nabycie prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel po stronie Spółki – otrzymana od Partnera faktura dokumentująca dostawę pojazdu w ramach umowy leasingu będzie więc fakturą dokumentującą nabycie towaru, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

‒Przedmiotem wniosku nie są natomiast regulacje zawarte w art. 86a ustawy o VAT, jak bowiem wskazała Spółka w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego – pojazdy będące przedmiotem wniosku wykorzystywane będą wyłącznie do oddawania ich przez Spółkę do odpłatnego używania na podstawie umów najmu na rzecz klientów Spółki (bądź, po okresie najmu, do ich dalszej odprzedaży), przy czym jest to element podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Ad 2. Przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, w razie gdy nie dojdzie do wykupu pojazdu przez Spółkę po zakończeniu Umowy leasingu i Spółka dokona zwrotu pojazdu na rzecz Partnera, a jednocześnie nie będzie zobowiązana do spłaty ceny wykupu pojazdu przewidzianej w Umowie leasingu, zaistnieją przesłanki obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 13 oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, do poziomu rat leasingowych faktycznie należnych od Spółki za okres trwania Umowy leasingu.

Mimo iż wystawienie faktury korygującej leży w obowiązkach Partnera, powyższy fakt zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 13 oraz (odnoszącym się do obowiązków Spółki) art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w ocenie Spółki winien być odzwierciedlony przez Partnera za pomocą faktury korygującej do faktury pierwotnej w celu obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania do poziomu rat leasingowych faktycznie należnych od Spółki za okres trwania Umowy leasingu. Kwestia tego czy Partner jest, czy też nie jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej wpływa bowiem bezpośrednio na obowiązki podatkowe Spółki, o czym poniżej.

Niezależnie jednak od kwestii wystawienia faktury korygującej, należy wskazać, że z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, który bezpośrednio nakłada pewne obowiązki na Spółkę, wynika, iż: w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak zatem wynika z przytoczonego art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego obciążający Spółkę uzależniony jest od zaistnienia przesłanek obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13. Stąd też, by rozstrzygnąć czy po stronie Spółki powstaje obowiązek wynikający z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy zachodzą przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, przesłanki takie, w postaci:

‒   wynikającej z umowy leasingu możliwości rezygnacji przez Spółkę z wykupu pojazdu (w efekcie której wynikająca z umowy leasingu cena wykupu nie będzie od Spółki należna na rzecz Partnera),

‒wynikającego z powyższej rezygnacji obowiązku zwrotu pojazdu na rzecz Partnera w wyznaczonym terminie (który również zapisany zostanie w umowie leasingu),

skutkować będą powstaniem skutków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, do których referuje bezpośrednio również dotyczący Spółki przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. We wniosku Spółka szeroko uzasadniła, że w analizowanym przypadku, zaistnienie powyższych przesłanek uzasadniać będzie zastosowanie przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, co oznacza, iż zastosowanie znajdzie również dotyczący obowiązków Spółki przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W szczególności, co z kolei szeroko Spółka opisała w uzasadnieniu do pytania nr 3 zawartego we wniosku, po jej stronie powstanie obowiązek obniżenia podatku naliczonego VAT, również wtedy, gdy faktura korygująca otrzymana zostałaby przez Spółkę w okresie (bądź okresach) późniejszym niż okres, w którym dojdzie do zwrotu pojazdu na rzecz Partnera.

Niezależnie od powyższego, Spółka jest podmiotem zainteresowanym również w zakresie tego, czy Partner jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. W tym samym dniu, w którym Spółka złożyła wniosek, którego dotyczy Wezwanie, złożyła również drugi wniosek dotyczący skutków opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: ustawa o CIT), w tym przepisu art. 15 ust. 4i tejże ustawy, zgodnie z którym: „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Z uwagi na to, że wskazany przepis uzależnia obowiązek Spółki do korekty kosztów, w tym odpisu amortyzacyjnego, od otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu korygującego) od kontrahenta, w obszarze zainteresowania Spółki jest to, czy kontrahent (tu: Partner) jest zobowiązany do wystawienia takiej faktury korygującej. Brak spełnienia takiego obowiązku przez Partnera może bowiem wpływać na obowiązki podatkowe Spółki na gruncie innych podatków niż podatek VAT. Również z tej perspektywy udzielenie odpowiedzi w zakresie istnienia po stronie Partnera obowiązku wystawienia takiej faktury korygującej byłoby zasadne – bez znaczenia przy tym jest, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych złożony został odrębnym pismem.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w razie gdy nie dojdzie do wykupu pojazdu przez Spółkę po zakończeniu Umowy leasingu i Spółka dokona zwrotu pojazdu na rzecz Partnera, a jednocześnie nie będzie zobowiązana do spłaty ceny wykupu pojazdu przewidzianej w Umowie leasingu, niezależnie od momentu, w którym Partner wystawi fakturę korygującą, Spółka będzie zobowiązana obniżyć podatek naliczony VAT przypadający proporcjonalnie na wartość ceny wykupu pojazdu, przy czym obniżenie takie winno być dokonane za okres, w którym Spółka dokona zwrotu pojazdu na rzecz Partnera.

Zakładając, że - w ślad za argumentacją przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 2 – w razie rezygnacji przez Spółkę z wykupu leasingowanego pojazdu i braku obowiązku zapłaty ceny wykupu tego pojazdu, Partner będzie uprawniony do skorygowania pierwotnej faktury (dokumentującej dostawę pojazdu na rzecz Spółki) i obniżenia podstawy opodatkowania o cenę wykupu, która już nie będzie przypadać do zapłaty od Spółki - zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W związku z modyfikacją przepisów art. 29a ust. 13 oraz wskazanego powyżej art. 86 ust. 19a ustawy o VAT 1 stycznia 2021 r. (w ramach tzw. pakietu Slim VAT 1), Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe z 23 kwietnia 2021 r., w których wskazał na zasady interpretacji powyższych przepisów. W szczególności, odnosząc się do uzgodnienia i spełnienia warunków tego uzgodnienia, Minister Finansów wskazał, iż:

‒ Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

‒   Tego typu następcze (zawarte po wcześniejszym uregulowaniu warunków współpracy) uzgodnienia mogą wynikać m.in. z niesatysfakcjonującej jakości realizacji świadczenia, strategii handlowej realizowanej przez sprzedawcę lub zwrotu części nabytych produktów przez nabywcę.

‒Korekta podstawy opodatkowania lub podatku należnego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

ouzgodnienia warunków korekty z nabywcą,

ospełnienia uzgodnionych warunków,

oposiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków,

owystawienia faktury korygującej zgodnej z dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków.

‒      W powyższych sytuacjach, jeżeli uzgodnieniem warunków do obniżenia podstawy opodatkowania, będzie odpowiednio zwrot partii towarów lub zwrot środków – do uzgodnienia tych warunków dochodzi w momencie wystąpienia późniejszego zdarzenia, tj. dla zwrotu towarów moment otrzymania zwracanej partii towarów przez sprzedawcę, a dla zwrotu środków na rachunek bankowy moment uznania zwracanej kwoty na rachunku nabywcy.

Jednocześnie, w ramach omawianych w objaśnieniach podatkowych przykładów Minister Finansów wskazuje, że po stronie nabywcy bez znaczenia jest fakt otrzymania faktury korygującej - podstawą do obniżenia podatku naliczonego VAT jest bowiem istnienie uzgodnienia ze sprzedawcą co do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz spełnienie warunków wynikających z tego uzgodnienia (a więc np. nabycie uprawnienia do obniżki ceny, nie zaś otrzymanie faktury korygującej wprost potwierdzającej to obniżenie). Przykładowo, odnosząc się do sytuacji nabywcy, na stronie 25 objaśnień Minister Finansów wskazuje: Podatnik B będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego (odliczonego w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej) w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostały warunki na dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania – w tym przypadku będzie to okres rozliczeniowy przypadający bezpośrednio po upływie ostatniego dnia półrocza, w którym zrealizowano obrót przekraczający 500 000 zł. Otrzymanie faktury korygującej po upływie tego okresu nie wpływa na moment korekty podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z nowego brzmienia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT i z objaśnień Ministra Finansów, należy wskazać, iż:

‒w relacji Partnera i Spółki uzgodnieniem będzie sama Umowa leasingu, z której wynikać będzie możliwość rezygnacji przez Spółkę z wykupu pojazdu po zakończeniu Umowy leasingu, a także obowiązek zwrotu pojazdu przez Spółkę na rzecz Partnera. Jednocześnie, w związku z brakiem wykupu pojazdu, Spółka przestanie być zobowiązana do zapłaty ceny wykupu tego pojazdu - ten element pierwotnie ustalonej przez Partnera podstawy opodatkowania przestanie być należny, a tym samym podstawa ta powinna być po stronie Partnera obniżona.

‒ Spełnieniem warunków wynikających z powyższego uzgodnienia będzie faktyczna rezygnacja przez Spółkę z wykupu pojazdu i dokonanie jego zwrotu na rzecz Partnera - co do zasady, jako że w związku z takim działaniem przestanie być już należny element pierwotnej podstawy opodatkowania, Partner powinien niezwłocznie wystawić fakturę korygującą tę podstawę, niemniej - niezależnie od tego kiedy Spółka otrzyma tę korektę - już za okres, w którym dojdzie do zwrotu pojazdu na rzecz Partnera, co będzie tożsame z brakiem obowiązku zapłaty ceny wykupu, Spółka powinna obniżyć podatek naliczony VAT o kwotę odpowiadającą podatkowi VAT od nienależnej już ceny wykupu pojazdu.

Podsumowując, zaistnienie po stronie Partnera podstawy do wystawienia faktury korygującej, obniżającej pierwotną podstawę opodatkowania leasingu finansowego, będzie automatycznie skutkować zaistnieniem po stronie Spółki obowiązku obniżenia podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z „nabyciem” pojazdu w ramach Umowy leasingu. Obowiązek ten powstanie przy tym nie tyle w związku z otrzymaniem przez Spółkę czy wystawieniem przez Partnera faktury korygującej, ile w związku z samym faktem spełnienia warunków do obniżenia podstawy opodatkowania przez Partnera, tj. zwrotem pojazdu przez Spółkę i brakiem obowiązku spłaty ceny wykupu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zawartą Umową leasingu i nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy w przypadku zwrotu pojazdu na rzecz Partnera i braku spłaty ceny wykupu zaistnieją przesłanki obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania i w konsekwencji obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy:

przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT,

‒zamierzają Państwo zawierać z Partnerem Umowy leasingu samochodów osobowych, działając jako korzystający,

‒      będą to umowy tzw. leasingu finansowego, w ramach których suma wszystkich opłat netto przewidzianych w Umowie wraz z ceną netto wykupu przewyższać będzie wartość początkową pojazdu oraz jako korzystający będą Państwo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych pojazdów,

‒      wydanie pojazdu na Państwa rzecz na podstawie Umowy leasingu zostanie udokumentowane fakturą opiewającą na sumę wszystkich przyszłych rat kapitałowych, włącznie z ceną wykupu oraz elementem odsetkowym za cały okres leasingu,

‒      pozyskane na podstawie Umów leasingu pojazdy będą Państwo udostępniać swoim klientom w oparciu o odpłatne umowy najmu długoterminowego,

‒      najemcy będą uprawnieni do zakupu najmowanych pojazdów po zakończeniu okresu trwania tych umów według cen rynkowych,

‒      leasingowane pojazdy wykorzystywane będą przez Państwa wyłącznie do celów ich odpłatnego wynajmu na rzecz klientów Spółki, bez możliwości jakiegokolwiek ich użytku na inne cele,

‒      po zakończeniu podstawowego okresu każdej Umowy leasingu będzie Państwu przysługiwać prawo wykupu samochodu od Partnera po cenie ustalonej w Umowie leasingu,

‒      jednocześnie będą Państwo uprawnieni do rezygnacji z tego wykupu - w takim przypadku będą Państwo dokonywać zwrotu pojazdu na rzecz Partnera,

‒      w związku z rezygnacją z wykupu pojazdu i jego zwrotem na rzecz Partnera, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania zapłaty ceny wykupu i w tym zakresie skorygowana zostanie faktura wystawiona pierwotnie przez Partnera,

‒      skutki rezygnacji z wykupu wynikać będą bezpośrednio z samej Umowy leasingu,

‒      wybór jednej z opcji dostępnych w zakresie wykupu pojazdu nie będzie wymagał dodatkowych, odrębnych uzgodnień, aneksów czy porozumień z Partnerem,

‒      wybór jednej bądź drugiej opcji będzie odbywał się na podstawie jednostronnej deklaracji ze strony Spółki,

‒      leasingowane pojazdy wykorzystywane będą przez Państwa wyłącznie do oddawania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bądź – w razie skorzystania przez Spółkę z opcji wykupu pojazdu – bezpośrednio do ich dalszej odprzedaży, przy czym zarówno oddawanie pojazdów w odpłatne używanie, jak i ich sprzedaż, stanowią przedmiot działalności Spółki.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wydanie pojazdu na podstawie zawieranej przez Spółkę z Partnerem Umowy leasingu, na podstawie której to Spółka – jako korzystający – dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych, kwalifikowane będzie jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Spółki czynność ta kwalifikowana będzie jako nabycie towaru w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kreując po jej stronie prawo do odliczenia VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem Cywilnym:

przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 709¹⁶ Kodeksu cywilnego:

jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

‒przedmiotem umowy muszą być towary,

‒umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

‒w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

‒w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opisane wydanie pojazdu na podstawie Umowy leasingu zawieranej przez Państwa z Partnerem stanowi dostawę towarów dokonaną przez Partnera na Państwa rzecz.

W analizowanym przypadku zamierzają Państwo zawierać Umowy leasingu samochodów osobowych. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem Umowy będzie towar (samochód osobowy), Umowy leasingu będą zawierane na czas określony. Państwo, jako korzystający, będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych pojazdów. Ponadto, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową leasingu, będzie Państwu przysługiwać prawo nabycia leasingowanego pojazdu po cenie wykupu, jak i rezygnacja z wykupu. Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie wydania pojazdu na podstawie opisanej Umowy leasingu za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 7 ust. 9 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii posiadania przez Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zawarciem Umowy leasingu należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że wydanie pojazdu na podstawie Umowy leasingu zawieranej przez Państwa z Partnerem będzie stanowiło dostawę towarów, to należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że powinno być traktowane przez Państwa jako nabycie towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, wydanie pojazdu na Państwa rzecz na podstawie Umowy leasingu zostanie udokumentowane fakturą opiewającą na sumę wszystkich przyszłych rat kapitałowych, włącznie z ceną wykupu oraz elementem odsetkowym za cały okres leasingu. Ponadto leasingowane pojazdy wykorzystywane będą przez Państwa wyłącznie do oddawania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bądź – w razie skorzystania przez Spółkę z opcji wykupu pojazdu – bezpośrednio do ich dalszej odprzedaży, przy czym zarówno oddawanie pojazdów w odpłatne używanie, jak i ich sprzedaż, stanowią przedmiot działalności Spółki, która co do zasady, jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazali Państwo, że przedmiotem złożonego wniosku nie są przepisy art. 86a ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru w związku z zawartą Umowy leasingu.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w przypadku zwrotu pojazdu na rzecz Partnera i braku spłaty ceny wykupu zaistnieją przesłanki obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania i w konsekwencji obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 14 ustawy:

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania należy zauważyć, że w przypadku zwrotu Pojazdu na rzecz Partnera i braku spłaty ceny wykupu dojdzie do niezależnej transakcji podlegającej oddzielnie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opisanej sytuacji należy mieć na uwadze, że pojęcie dostawy towarów zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie odwołuje się do cywilistycznego rozumienia prawa własności. Na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma bowiem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z opisu sprawy wynika, że w razie zawarcia Umowy leasingu, w przypadku której zrezygnują Państwo z opcji wykupu i zwrócą pojazd na rzecz Partnera, będą mieć miejsce dwie niezależne od siebie transakcje, podlegające oddzielnie opodatkowaniu podatkiem VAT:

‒w pierwszej kolejności zostanie dokonana przez Partnera dostawa towarów, w ramach której nabędą Państwo pojazd na podstawie Umowy leasingu finansowego. Wówczas, od momentu wydania przedmiotu leasingu (pojazdu) na Państwa rzecz, będą mogli Państwo swobodnie dysponować leasingowanym pojazdem. Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się bowiem tym, że w momencie wydania korzystającemu przedmiotu leasingu, rozporządza on przedmiotem leasingu jak właściciel, pomimo że należność z tytułu tej umowy jest uiszczana w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych;

‒następnie, po podjęciu przez Państwa decyzji o rezygnacji z wykupu i zwrocie pojazdu dojdzie do drugiej transakcji, niezależnej od powyższej. W momencie dokonania zwrotu pojazdu przeniosą Państwo na Partnera prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel, zatem czynność ta będzie w świetle przepisów ustawy o VAT spełniała definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym za wynagrodzenie z tytułu tej dostawy (świadczenie wzajemne) należy uznać równowartość kwoty określonej jako cena wykupu.

W przypadku leasingu finansowego w chwili wydania pojazdu podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu dostawy pojazdu, a więc cała kwota należna, włącznie z ceną wykupu.

W przypadku gdy dochodzi do zwrotnego przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdem na rzecz Partnera, nie mamy do czynienia z obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu pierwotnej dostawy, a z odrębną dostawą Pojazdu. Równowartość kwoty ceny wykupu, do której uiszczenia zobowiązani byli Państwo na podstawie umowy leasingu będzie stanowiła więc odpłatność z tytułu tej czynności (wynagrodzenie). Przy czym nie ma znaczenia sposób zapłaty wynagrodzenia, tj. czy jest płatne w pieniądzu, czy poprzez potrącenie z płatnościami przysługującymi Partnerowi.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w opisanej sytuacji zaistnieją przesłanki do obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanej sytuacji czynności realizowane w związku ze zwrotem pojazdu należy uznać za odrębną dostawę towarów. 

W konsekwencji, skoro nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania, nie będą Państwo zobowiązani do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Zatem, uwzględniając przedstawione przepisy oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w związku z dokonaniem dostawy towaru polegającej na rezygnacji z wykupu i zwrocie pojazdu Partnerowi, będą Państwo zobowiązani do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego w stawce podatku odpowiadającej przedmiotowi dostawy oraz do udokumentowania tej transakcji fakturą.

Mając na uwadze, że w opisanej sprawie nie zaistnieją okoliczności, w których mieliby Państwo obowiązek do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z zawartą Umową leasingu, należy wskazać, że odpowiedź na pytanie nr 3, dotyczące ustalenia okresu, za który należy dokonać korekty, jest bezprzedmiotowa.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).