Uznanie świadczonych usług za świadczenie kompleksowe oraz opodatkowanie podatkiem VAT na terytorium Polski usługi organizacji rejsów.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 wniosku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych usług za świadczenie kompleksowe oraz opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski usługi organizacji rejsów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2022 r. (wpływ 4 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy usługi polegające na prowadzeniu rejsów morskich na wszystkich wodach świata, choć przede wszystkim dotyczy to krajów europejskich.

W związku z planowanym rozwojem działalności i poszerzeniem oferty, rejsy będą odbywać się na jachcie należącym do Wnioskodawcy, mają trwać od kilku do kilkunastu dni. Każdy rejs, łączy w sobie oceaniczną żeglugę, z możliwością odwiedzenia ciekawych miejsc na lądzie, przy czym Wnioskodawca nie będzie organizować zwiedzania, ani innych atrakcji na lądzie - to pozostaje już w gestii wyłącznie uczestników rejsu (obywateli RP), którymi są przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a rzadziej mogą być to także przedsiębiorcy (dalej łącznie jako: Klienci lub uczestnicy).

Rejs odbywać się będzie na komfortowym, solidnym i szybkim 14,5 metrowym jachcie …, przygotowanym do oceanicznego pływania, posiadającym ogrzewanie, generator, duże plotery GPS oraz pełne wyposażenie bezpieczeństwa, kambuzę oraz czystą pościel. W trakcie każdego rejsu, Klienci oraz skipper będą spać wyłącznie w kabinach.

Rejsy będą odbywać się na trasach:

1)rozpoczynających się w Polsce i kończących się w Polsce, ale przebiegających również poza polskimi wodami terytorialnymi - ale na terytorium UE,

2)rozpoczynających się w Polsce i kończących się na terytorium UE,

3)rozpoczynających się w Polsce i kończących się poza terytorium UE,

4)rozpoczynających się na terytorium UE poza Polską i kończących się na terytorium UE poza Polską,

5)rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się poza terytorium UE.

Zatem, rejs jachtem odbywać się będzie na trasie z portu A do B lub z A do A (tj. początek i koniec rejsu ma miejsce w tym samym porcie), podczas którego jacht cumuje w dwóch lub trzech portach. Na pokład jachtu przyjmowanych może być 7 osób.

Co istotne, Wnioskodawca nie odpowiada za dojazd do miejsca zaokrętowania i powrót z miejsca wyokrętowania, a wyżywienie, opłaty za mariny i paliwo - ponoszą sami Klienci w ramach kasy jachtowej, którą samodzielnie zbierają. Są to zatem świadczenia odrębne, za które Wnioskodawca nie będzie odpowiadać.

Wnioskodawca wskazuje także, że cena rejsu będzie obejmować:

1)pobyt na jachcie w kabinie 2-osobowej (dostępne są koje podwójne i piętrowe pojedyncze). Wszyscy uczestnicy oraz kapitan śpią w kabinach, mesa pozostaje zawsze wolna do dyspozycji Klientów,

2)szkolenie żeglarskie wraz z opinią żeglarską z rejsu stażowo-szkoleniowego (tylko dobrowolne dla chętnych, przeprowadzone tylko na życzenie Klienta),

3)opiekę kapitana (skippera) na wodzie,

4)pełne wyposażenie hotelowe i środki bezpieczeństwa,

5)pełne ubezpieczenie jachtu,

6)świeżą pościel i poduszki,

7)koszty sprzątania jachtu po rejsie.

Koszty dodatkowe - to składka na kasę jachtową (płatna w dniu rozpoczęcia rejsu) na pokrycie wspólnych kosztów:

-zakupu produktów spożywczych, z których wszyscy uczestnicy samodzielnie przygotowują posiłki na jachcie - Wnioskodawca nie zapewnia gotowych posiłków dla Klientów,

-zakupu napojów bezalkoholowych,

-opłaty za postój w marinach,

-opłaty za zużyte paliwo w czasie rejsu.

Składka zostaje rozliczona po rejsie, a niewykorzystane środki zwrócone Klientom.

Cena rejsu nie obejmuje:

1)kosztów rozrywek na lądzie (zwiedzania, restauracji itp.),

2)ubezpieczenia kosztów leczenia (Wnioskodawca zaleca Klientom wykupienie we własnym zakresie),

3)kosztów dojazdu do portu zaokrętowania i z portu wyokrętowania.

Reasumując, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi polegające na prowadzeniu/organizacji rejsów morskich, w większości na wodach europejskich, własnym jachtem. Usługi te mają służyć wypoczynkowi i rekreacji uczestników rejsu, w tym z możliwością skorzystania (w pełni dobrowolnego) ze szkolenia żeglarskiego, pływania w morzu podczas cumowania jachtu, a także łowienia ryb, jeśli tylko warunki atmosferyczne na to pozwalają.

W ramach usług własnych, Wnioskodawca świadczyć będzie zatem usługę złożoną, na którą składa się usługa transportowa z zakwaterowaniem na jachcie w okresie od kilku do kilkunastu dni, które mają wyłącznie służyć wypoczynkowi i relaksowi uczestników, dostarczając wiele wrażeń z rejsu (wyjątkowa przygoda) na otwartych wodach.

Wnioskodawca nie świadczy przy tym takich usług jak: transport do lub z miejsca zaokrętowania/wyokrętowania, gastronomicznych czy cateringowych, nie będzie nabywać także usług obcych dla bezpośredniej korzyści turysty, a ponadto zaleca wykupienie indywidualnej polisy ubezpieczeniowej przez samego Klienta, ponieważ takiego ubezpieczenia on sam nie nabywa.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie dodać, że w związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, jego wątpliwości dotyczą możliwości uznania, czy tak opisane świadczenie stanowi usługę kompleksową, a w konsekwencji czy można uznać ją za usługę związaną z rekreacją. Ponadto, przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest zapytanie w sprawie stosowania odpowiednich stawek VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 16 sierpnia 2017 roku.

Aktualnie wykonywana działalność gospodarcza (wg kodów PKD):

85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

50.10.Z Transport morski i przybrzeżny pasażerski,

50.30.Z Transport wodny śródlądowy pasażerski,

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,

79.90.A Działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych,

85.53.Z Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu,

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem.

2.Siedziba działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski.

3.Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

4.Wnioskodawca nie będzie świadczył usług na rzecz klienta/uczestnika rejsu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

5.Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz klienta/uczestnika rejsu usługi w ramach zawartej umowy.

6.W zakresie organizacji rejsów, Wnioskodawca zawsze podpisuje umowę z klientem/uczestnikiem rejsu, a zakres tych usług (a tym samym cena), obejmuje:

-pobyt na komfortowym jachcie w kabinie 2-osobowej (dostępne koje podwójne i piętrowe pojedyncze); wszyscy uczestnicy oraz kapitan śpią w kabinach, mesa pozostaje zawsze wolna,

-opiekę kapitana (skippera) na wodzie,

-pełne wyposażenie hotelowe i środki bezpieczeństwa,

-pełne ubezpieczenie jachtu,

-pościel i poduszki,

-szkolenie żeglarskie (dla chętnych),

-opinię żeglarską z rejsu stażowo-szkoleniowego,

-koszty sprzątania jachtu po rejsie.

Cena rejsu nie obejmuje :

-wyżywienia,

-kosztów rozrywek na lądzie (zwiedzania, restauracji itp.),

-ubezpieczenia kosztów leczenia (zalecane wykupienie we własnym zakresie),

-kosztów dojazdu do portu zaokrętowania i z portu wyokrętowania,

-opłat za postój w marinach,

-opłat za zużyte paliwo w czasie rejsu.

Koszty wyżywienia, napojów i opłat (np. za postój w marinie) - pokrywa składka na kasę jachtową (około 160-220 EUR/os.), płatna w dniu rozpoczęcia rejsu, za cały rejs.

7.W ramach zawartej umowy, poza zakresem usług świadczonych przez Wnioskodawcę (opisanym powyżej) - każdy rejs łączy w sobie oceaniczną żeglugę, z możliwością odwiedzania ciekawych miejsc, choć koszty tego rodzaju, jak np. zwiedzanie, bilety wstępu do obiektów na lądzie, restauracje, itp. - ponosi sam klient/uczestnik we własnym zakresie.

Wnioskodawca zapewnia zatem rejs wyjątkowym, solidnym i szybkim 14,5 metrowym jachtem…, przygotowanym do oceanicznego pływania, w tym: zakwaterowanie w kajutach, opiekę skippera, wyposażenie hotelowe i środki bezpieczeństwa, ogrzewanie, generator, duże plotery GPS oraz pełne wyposażenie bezpieczeństwa, kambuzę oraz czystą pościel, wraz z niezapomnianymi wrażeniami z rejsu na otwartych wodach.

Klient/uczestnik, poza koniecznością zapłaty ceny oraz składki na kasę jachtową, zobowiązany jest do stosowania się do reguł obowiązujących na jachcie i dostosowania się do zasad bezpieczeństwa. Ponadto, choć szkolenie i opinia żeglarska - są wkalkulowane w cenę usługi (w „pakiecie”) - to udział w takim szkoleniu jest w pełni dobrowolny. Zatem uczestnik może, ale nie musi z niego skorzystać.

Klient jest ponadto zobowiązany do uiszczenia składki na kasę jachtową (około 160-220 EUR/os.), płatną w dniu rozpoczęcia rejsu, za cały rejs. Wnioskodawca zachęca także uczestników do indywidualnego ubezpieczenia kosztów leczenia, ponieważ cena jego usługi nie obejmuje takiego ubezpieczenia.

W przypadku anulowania rejsu przez Wnioskodawcę jako organizatora z powodu Covid-19, Wnioskodawca gwarantuje pełen zwrot pieniędzy lub zamianę na inny rejs, w innym terminie.

8.Trasę rejsu zawsze określa Wnioskodawca.

9.Klient/uczestnik jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a poszczególnych czynności nie można rozdzielić, ponieważ podstawowym celem każdego rejsu jest z zasady rekreacja i wypoczynek, połączony nierozerwalnie z transportem/przemieszczaniem się pomiędzy portami wg zaplanowanej trasy oraz noclegiem na jachcie, pod opieką Wnioskodawcy jako skippera.

10.Analogicznie jak powyżej, intencją (celem) nabycia przez klienta/uczestnika jako zamawiającego - jest rekreacja, wypoczynek i przygoda.

11.Czynnością główną (dominującą) jest usługa rekreacji - i taki jest główny cel każdego rejsu organizowanego przez Wnioskodawcę, a pozostałe czynności związane z podróżą/transportem, zakwaterowaniem na jachcie, a także szkolenie, wędkowanie - to czynności pomocnicze, ale jednocześnie nierozerwalne ze sobą połączone.

12.Czynności związane z przemieszczaniem/transportem, zakwaterowaniem/noclegiem na jachcie, oraz szkolenie i wędkowanie - to czynności pomocnicze, ale jednocześnie nierozerwalne i niezbędne do wykonania świadczenia głównego.

13.Bez ww. elementów pomocniczych - świadczenie będące przedmiotem wniosku byłoby po prostu niemożliwe do zrealizowania.

Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, że każdy rejs odbywa się na otwartym morzu i pewne czynności mogą być uzależnione od warunków panujących na morzu, a zatem muszą być one przede wszystkim bezpieczne dla każdego klienta/uczestnika.

Przykładowo szkolenie skippera jest wkalkulowane w cenę całego świadczenia złożonego, ale to uczestnik sam decyduje czy chce z niego skorzystać czy nie. Podobnie jest w przypadku łowienia ryb, tj. Wnioskodawca zapewnia sprzęt (usługa wkalkulowana w cenę), a klient/uczestnik może ale nie musi z tych możliwości skorzystać.

14.Cena obejmuje całość świadczenia, tzn. cena nie jest ustalona odrębnie dla każdej czynności wykonywanej w ramach organizacji rejsu.

15.Wnioskodawca będzie działał na rzecz uczestników tych rejsów we własnym imieniu i na własny rachunek.

16.

a.Szkolenie skippera, tak naprawdę polega na aktywnym obserwowaniu skippera przez klienta/uczestnika podczas rejsu i zadawaniu pytań, tj. innymi słowy, polega na obserwowaniu i słuchaniu. Klient/uczestnik ma możliwość zapoznania się z podstawowymi zasadami obsługi i prowadzenia jachtu oraz ma możliwość „przejęcia steru, pod okiem skippera”.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że takie szkolenie nie polega na prowadzeniu wykładów, wymagających przygotowania specjalnych materiałów szkoleniowych, nie organizuje żadnego egzaminu (ani teoretycznego ani praktycznego), ani nie sprawdza umiejętności żeglarskich uczestnika rejsu. Zatem, omawiane szkolenie ma zakres znacznie węższy niż można je interpretować w znaczeniu potocznym - służy uatrakcyjnieniu rejsu i ma motywować uczestnika/klienta do aktywnego wypoczynku w trakcie rejsu.

Podczas rejsu, uczestnik uzyskuje tzw. „staż morski”, który może później okazać się przydatny do szkolenia na stopnie żeglarskie.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie jeszcze podkreślić, że ww. szkolenie nie nadaje żadnych konkretnych uprawnień żeglarskich (np. uprawnień sternika regulowanych odrębnymi przepisami), pozwalających klientowi na samodzielne prowadzenie jachtu.

b.Analogicznie jak powyżej, nie jest to szkolenie, którego celem jest nadanie uprawnień regulowanych odrębnymi przepisami, na podstawie którego klient/uczestnik zostaje skipperem.

Szkolenie jest zatem elementem/czynnością mającą z zasady uatrakcyjnić ofertę i sam rejs.

c.Analogicznie jak powyżej, szkolenie jest elementem usługi rekreacji, uatrakcyjnia sam rejs, ale nie nadaje profesjonalnych uprawnień żeglarskich.

d.Wnioskodawca wyjaśnia, że nie ma takich ustaleń (brak ustalonego limitu godzin przeznaczonych na szkolenie), ponieważ celem jego usług nie jest szkolenie ani przygotowanie uczestnika do zdobycia uprawnień żeglarskich, tylko usługa rekreacji, połączona z aktywnym wypoczynkiem.

Klient/uczestnik podczas całego rejsu (każdego dnia) obserwuje skippera (Wnioskodawcę), ma możliwość bezpośredniego zadawania pytań, zapoznania się m.in. z zasadami bezpieczeństwa, zachowania na morzu, techniką prowadzenia jachtu, czy obsługi nawigacji.

Zatem, każdy rejs jest sam w sobie ciekawym doświadczeniem i przygodą uczestnika, ale nie prowadzi jeszcze do nabywania uprawnień żeglarskich.

Pytania

1.(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy usługa polegająca na organizacji rejsów stanowi usługę kompleksową (rekreacyjną) opodatkowaną jedną stawką VAT, przy czym miejscem opodatkowania tej usługi będzie Polska?

- a w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na Pytanie nr 2:

2.Jeżeli opisana w zdarzeniu przyszłym usługa polegająca na organizacji rejsów nie może być traktowana jako usługa kompleksowa (rekreacyjna), to czy prawidłowym postępowaniem będzie opodatkowanie odrębnie każdej z usług jak: transport z zakwaterowaniem na jachcie oraz szkolenie i obsługa skippera, przy czym miejscem opodatkowania ww. usług będzie Polska?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym usługa polegająca na organizacji rejsów stanowi usługę kompleksową (rekreacyjną) opodatkowaną jedną stawką VAT, przy czym miejscem opodatkowania tej usługi będzie Polska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

W opinii Wnioskodawcy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę główną (wiodącą), podczas gdy pozostałe świadczenia uznaje się za usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi głównej.

Problematyka tego zagadnienia była wielokrotnie rozpatrywana m.in. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza nabywcy kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Konkluzja wynikająca z przywołanych przykładowo wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że każde świadczenie powinno być co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia - czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT.

W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Zatem, co do zasady, jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, ale możliwe jest także oddzielne opodatkowanie określonych usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, w zakresie usług odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zatem, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Wobec tego, w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla Klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT - należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że rejsy żeglarskie mają bez wątpienia służyć wypoczynkowi, rekreacji oraz relaksowi jego Klientów. Mogą oni (w ramach tej samej ceny, za całe świadczenie kompleksowe) skorzystać ze szkolenia żeglarskiego, ale jest to opcja w pełni dobrowolna, zależna od woli uczestnika.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie nabywa usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści swoich Klientów, ponieważ gwarantuje uczestnikom rejsu wypoczynek połączony z niepowtarzalną przygodą, w tym z możliwością szkolenia żeglarskiego, podziwiania widoków z poziomu jachtu, pływania w morzu oraz łowienia ryb podczas postojów - a świadczenie to jest nierozerwalnie połączone z transportem i zakwaterowaniem, ponieważ cała załoga jachtu podczas rejsu, śpi w kajutach.

W tym miejscu pojawiają się jednocześnie wątpliwości co do właściwej kwalifikacji ww. usługi kompleksowej, ponieważ Wnioskodawca wskazuje, że granica pomiędzy rekreacją a turystyką jest nieostra, wobec tego błędna ocena świadczenia wpływa w konsekwencji na ryzyko błędnego rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o VAT i zastosowania nieprawidłowej stawki VAT, przy czym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest stawka VAT, ale właściwa kwalifikacja usługi (bądź usług). Z takim zapytaniem Wnioskodawca zamierza dopiero wystąpić do Dyrektora KIS, poprzez złożenie wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają pojęcia ani „turystyka” ani „rekreacja”. W doktrynie podatkowej, w celu określenia zakresu usług turystyki, są niejednokrotnie przytaczane również definicje „turystyki”, które ograniczają się do wyjazdów w celach wypoczynkowych, np. definicja turystyki przedstawiona w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005), zgodnie z którą pojęcie to obejmuje „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.”

Ponadto, Współczesny Słownik Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja (wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007), pojęcie to definiuje jako: „odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów”. Z kolei Światowa Organizacja Turystyki (WTO) formułuje następującą definicję: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Natomiast, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U.2020.2139 t.j.) - przez usługą turystyczną, należy rozumieć: (a) przewóz pasażerów, (b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, (c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, (d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

Przechodząc natomiast do definicji „rekreacji” - Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje - za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić jeszcze uwagę, że Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku (8%) pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie ww. stawka podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem, pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy, w ocenie Wnioskodawcy, rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca - pomieszczenia (por. WIS wydany przez Dyrektora KIS z dnia 14.10.2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.178.2021.3.AP).

W tym miejscu Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, że celem świadczonych przez niego usług jest zapewnienie rekreacji Klientom oraz przetransportowanie ich w różne miejsca - podróż jachtem odbywa się pomiędzy 2 lub 3 portami, wraz z noclegiem na pokładzie jachtu - a usługi świadczone przez Wnioskodawcę ukierunkowane są na szeroko rozumianą rekreację (odpoczynek, relaks, podziwianie widoków, pływanie oraz możliwość wędkowania i szkolenia żeglarskiego - dla chętnych), deklarując niezapomniane przeżycia i przygodę w czasie podróży morskiej.

Końcowo na uwagę zasługuje Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. PT1.8101.13.2016.KSB.680, z której wynika, że w przypadku rejsów dla nurków i rybaków można uznać, że mają one charakter rekreacyjny (i tym samym mogą korzystać z niższej stawki VAT), nawet jeśli na jachtach są świadczone usługi dostarczania posiłków i zakwaterowania.

Minister wyjaśnił, że: „(…) Rejsy organizowane dla nurków lub wędkarzy, na które składają się różne usługi - przede wszystkim usługa transportu statkiem, ale również (w zależności od rodzaju rejsu, jego długości, rodzaju statku itp.) usługi wyżywienia, noclegu na statku, patroszenia czy przechowywania ryb (w przypadku rejsów dla wędkarzy), nabijania butli tlenowych (w przypadku rejsów dla nurków) itp., stanowią kompleksową usługę, której celem jest zapewnienie pasażerom statku określonego rodzaju aktywnego wypoczynku.

Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanych świadczeń jest rekreacja, rozumiana jako możliwość nurkowania czy wędkowania, dla zrealizowania której odbywa się podróż statkiem, ewentualnie połączona z konsumpcją posiłków i noclegiem. Istotna jest możliwość wędkowania czy nurkowania podczas podróży statkiem.

Z punktu widzenia uczestników rejsu najważniejsza jest dla nich rekreacja, ponieważ gdyby nie byliby zainteresowani żeglugą morską ani rejsem, ich wybór dotyczący spędzania wolnego czasu padłby na wypoczynek stacjonarny.

(…) Reasumując, usługi w zakresie wstępu na rejsy:

1)wędkarskie, podczas których - oprócz dostarczenia wędkarzy na łowisko oraz możliwości łowienia ryb - świadczone są również dodatkowe usługi, takie jak np.: zapewnienie posiłków i napojów (bezalkoholowych) oraz miejsca do spania - w przypadku połowów dłuższych niż jednodniowe, (…) lub

2)nurkowe, w ramach których - oprócz dostarczenia nurków na wybraną część akwenu - zapewnia się np. posiłki i napoje (bezalkoholowe) oraz miejsca do spania - w przypadku wypraw dłuższych niż jednodniowe, pomoc załogi (…) - podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%, jako pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Dotyczy to jednak wyłącznie tych świadczeń, które zapewnione są w cenie usługi i normalnie (typowo) wchodzą w zakres tego rodzaju usług.”

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, rejsy jachtem należy traktować jako usługę kompleksową należącą do strefy rekreacyjnej, gdzie przewóz osób wraz z noclegiem, jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia, bowiem z perspektywy Klientów najistotniejszym elementem przedmiotowego świadczenia jest rekreacja, rozumiana jako możliwość odpoczynku, połączonego z aktywnością fizyczną (z możliwością pływania, wędkowania i odbycia szkolenia) przez uczestników rejsu.

Zatem, innymi słowy, jest to kompleksowa usługa rekreacji rozumiana jako sposób spędzenia wolnego czasu na morzu.

W związku z powyższym, przy tak opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach sprawy - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczy on usługę kompleksową w zakresie rekreacji.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym przypadku, miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

W myśl natomiast art. 28c ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami [tu: osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej] jest miejsce, w którym usługodawca [tu: Wnioskodawca] posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w kontekście orzecznictwa TSUE i krajowych przepisów podatkowych, opisane we wniosku czynności - stanowią jedno świadczenie kompleksową (usługę rekreacyjną), opodatkowane jedną stawką VAT. Miejscem opodatkowania ww. usługi kompleksowej będzie terytorium kraju (Polski).

Ad. 2

W przypadku gdyby jednak, zdaniem Dyrektora KIS, powyższe stanowisko Wnioskodawcy było nieprawidłowe, tj. nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową (rekreacyjną), to zdaniem Wnioskodawcy - każde ze świadczeń na rzecz Klientów (obywateli polskich: osób fizycznych nieprowadzących, a także prowadzących działalność gospodarczą) - należy opodatkować odrębnie, w zależności od konkretnej usługi, przy czym miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium kraju (Polska).

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach czynności realizowanych przy organizacji rejsów, odpowiedzialny jest przede wszystkim za:

1)transport/przewóz osób fizycznych jachtem jako środkiem transportu morskiego wraz z zakwaterowaniem na jachcie,

2)opiekę skippera i szkolenie żeglarskie (dla chętnych).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym przypadku, miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca [tu: Wnioskodawca] posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, przy czym te szczególne regulacje, w ocenie Wnioskodawcy nie będą mieć zastosowania. Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że w tym przypadku podróż (transport morski) i noclegi na jachcie są nierozerwalne - i w żaden uzasadniony (logicznie ani ekonomicznie) sposób nie można ich rozdzielić.

Należy je traktować łącznie jako jedną usługę (gdzie wiodącą jest transport), dla której zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na podstawie którego - przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a)z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b)z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c)z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt)

- dla których zastosowanie znajdzie stawka 0% VAT.

W przypadku natomiast usługi/opieki skippera oraz szkolenia żeglarskiego (dla chętnych Klientów) - miejscem opodatkowania VAT jest terytorium kraju (Polska), wobec tego Wnioskodawca powinien opodatkować te usługi zgodnie z regulacjami i stawkami przewidzianymi w polskiej ustawie o VAT, mając na uwadze treść art. 28a, art. 28b oraz art. 28c, wskazanych powyżej.

Reasumując, w przypadku gdyby, zdaniem Dyrektora KIS, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 było nieprawidłowe, tj. nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową – rekreacyjną – to zdaniem Wnioskodawcy, każde ze świadczeń na rzecz Klientów należy opodatkować odrębnie, w zależności od konkretnej usługi - w sposób przedstawiony powyżej, przy czym miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium kraju (Polski), na podstawie art. 28a, art. 28b oraz art. 28c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 wniosku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają także definicji pojęcia „rekreacja”. W celu zdefiniowania pojęcia „rekreacja” należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego >>recreatio<< czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje należy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że świadczy Pan usługi polegające na prowadzeniu rejsów morskich na wszystkich wodach świata, choć przede wszystkim dotyczy to krajów europejskich. W związku z planowanym rozwojem działalności i poszerzeniem oferty, rejsy będą odbywać się na jachcie należącym do Pana, mają trwać od kilku do kilkunastu dni. Każdy rejs łączy w sobie oceaniczną żeglugę, z możliwością odwiedzenia ciekawych miejsc na lądzie, przy czym nie będzie Pan organizował zwiedzania, ani innych atrakcji na lądzie – pozostaje to w gestii wyłącznie uczestników rejsu (obywateli RP), którymi są przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a rzadziej mogą być to także przedsiębiorcy. Klienci/uczestnicy rejsu nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Rejs odbywać się będzie na komfortowym, solidnym i szybkim 14,5 metrowym jachcie ..., przygotowanym do oceanicznego pływania. Usługi te mają służyć wypoczynkowi i rekreacji uczestników rejsu, w tym z możliwością skorzystania (w pełni dobrowolnego) ze szkolenia żeglarskiego, pływania w morzu podczas cumowania jachtu, a także łowienia ryb, jeśli tylko warunki atmosferyczne na to pozwalają. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – klienci w dniu rozpoczęcia rejsu ponoszą tzw. składkę jachtową na pokrycie wspólnych kosztów, tj. zakupu produktów spożywczych, z których wszyscy uczestnicy samodzielnie przygotowują posiłki na jachcie (nie zapewnia Pan gotowych posiłków dla klientów), zakupu napojów bezalkoholowych, opłaty za postój w marinach oraz opłaty za zużyte paliwo w czasie rejsu. Nie świadczy Pan takich usług jak: transport do lub z miejsca zaokrętowania/wyokrętowania, gastronomicznych czy cateringowych, nie będzie Pan nabywać także usług obcych dla bezpośredniej korzyści turysty, a ponadto zaleca Pan wykupienie indywidualnej polisy ubezpieczeniowej przez samego klienta, ponieważ takiego ubezpieczenia sam nie nabywa. W ramach rejsu klienci mogą skorzystać ze szkolenia skippera, które – jak Pan podaje – polega na aktywnym obserwowaniu skippera przez klienta/uczestnika podczas rejsu i zadawaniu pytań, tj. innymi słowy, polega na obserwowaniu i słuchaniu. Klient/uczestnik ma możliwość zapoznania się z podstawowymi zasadami obsługi i prowadzenia jachtu oraz ma możliwość „przejęcia steru, pod okiem skippera”. Takie szkolenie nie polega na prowadzeniu wykładów, wymagających przygotowania specjalnych materiałów szkoleniowych, nie organizuje Pan żadnego egzaminu (ani teoretycznego ani praktycznego), ani nie sprawdza umiejętności żeglarskich uczestnika rejsu. Służy ono uatrakcyjnieniu rejsu i ma motywować uczestnika/klienta do aktywnego wypoczynku w trakcie rejsu. Podczas rejsu, uczestnik uzyskuje tzw. „staż morski”, który może później okazać się przydatny do szkolenia na stopnie żeglarskie.

Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia zagadnienia objętego zakresem pytań w przedmiotowej sprawie jest ustalenie w świetle przedstawionych okoliczności charakteru wykonywanych przez Pana czynności.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy, znaczenie pojęcia „usługa turystyki” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyki” należy przyjąć, że dokonywane przez Pana czynności jako świadczenie złożone – kompleksowe polegające na prowadzeniu/organizacji rejsów, którego – jak wynika z treści wniosku – głównym celem jest organizacja rekreacji i wypoczynku dla klientów będą stanowiły w całości usługę turystyki.

Wskazać należy, że jakkolwiek głównym przedmiotem i celem Pana świadczenia jest rekreacja i wypoczynek w trakcie odbywania rejsu, jednakże na to świadczenie złożone składać się będzie szereg usług mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Organizując rejsy będzie Pan zapewniał uczestnikom więcej niż dwie usługi jednostkowe, które w sposób kompleksowy będą zaspokajać potrzeby uczestników rejsu i w całokształcie będą stanowić jedną usługę – usługę turystyki. Istotą i celem świadczonej przez Pana usługi będzie organizacja wypoczynku i rekreacji dla klientów podczas odbywania rejsu połączona nierozerwalnie z transportem/przemieszczaniem się pomiędzy portami według zaplanowanej trasy, noclegiem na jachcie, wyżywieniem – jakkolwiek bezpośrednio nieprzygotowywanym i nienabytym przez Pana w postaci usługi gastronomicznej, ale zorganizowanym na zasadzie „składki jachtowej”, możliwością odbycia szkolenia i zdobycia tzw. „stażu morskiego” czy łowienia ryb. Za uznaniem świadczonych przez Pana usług za usługi turystyki przemawia również to, że zawiera Pan z klientami/uczestnikami rejsu umowę organizacji rejsu, który odbywa się atrakcyjnym środkiem transportu – jak podaje Pan – wyjątkowym, solidnym i szybkim jachtem …, trwa dłużej niż jeden dzień (od kilku do kilkunastu dni). W tak przedstawionych okolicznościach z punktu widzenia klienta istotnym jest zatem nabycie kompleksowego świadczenia w postaci usługi turystycznej, mającej na celu zorganizowanie jego pobytu poza miejscem zamieszkania (stałego pobytu).

Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Pana usługi organizacji rejsów winny być traktowane jako usługi turystyki.

Przy czym wskazać należy, że opodatkowanie usług turystyki świadczonych przez Pana uzależnione jest od tego, czy świadczy Pan wyłącznie usługi własne, czy też nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści turystów (uczestników rejsów). Jak wynika z opisu sprawy, nie będzie Pan nabywał tzw. „usług obcych” dla bezpośredniej korzyści turysty. W niniejszej sprawie świadczone przez Pana wyłącznie usługi własne uznać należy za jedną usługę – usługę turystyki.

W stosunku do usług własnych wykonywanych w ramach usług turystyki, należy zastosować zasady ogólne zarówno w zakresie określenia podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia, jak również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług, gdyż procedura szczególna w oparciu o regulacje art. 119 ustawy znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich, tj. usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r., sygn. C-557/11). Zatem usługa turystyczna składająca się wyłącznie z usług własnych podlega ogólnym zasadom rozliczenia podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii miejsca świadczenia przedmiotowych usług należy wskazać, że regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Przy tym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy:

Z kolei według art. 28n ust. 1 – ust. 3 ustawy:

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług turystyki przedstawionych w opisie sprawy, na które składają się wyłącznie usługi własne, świadczonych na rzecz podmiotów (uczestników rejsów) niebędących podatnikami, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym Pan jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

W konsekwencji wykonywane przez Pana czynności polegające na prowadzeniu/organizacji rejsów - jako świadczenie kompleksowe będą stanowić usługi turystyki, opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy według właściwej stawki podatku VAT, a miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska.

Wobec powyższej argumentacji Pana stanowisko odnośnie pytania nr 1 uznajemy za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywodzi Pan prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o inną argumentację niż tut. Organ.

W związku z uznaniem świadczonych przez Pana usług jako świadczenie kompleksowe, nie udzielamy odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, które zadał Pan pod warunkiem nieuznania ww. usług jako kompleksowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).