Opodatkowanie transakcji łańcuchowych. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.34.2022.3.RM

Temat interpretacji

Opodatkowanie transakcji łańcuchowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek nadany za pośrednictwem platformy ePUAP, który dotyczy opodatkowania transakcji. Uzupełnili go Państwo 25 stycznia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 25 stycznia 2022 r.), 26 stycznia 2022 r. (data wpływu 1 lutego 2022 r.), oraz 6 kwietnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 6 kwietnia 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 31 marca 2022 r. i 27 kwietnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 27 kwietnia 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 21 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostarczacie Państwo wytworzone produkty zarówno polskim, jak i zagranicznym kontrahentom.

W tym miejscu podkreślacie Państwo, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dostaw charakteryzujących się następującymi cechami:

‒są to tzw. dostawy łańcuchowe, czyli dotyczą takich przypadków, w których te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy,

‒Państwo działacie jako pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw - jesteście pierwszym dostawcą z poprzedniego punktu,

‒dostawy są realizowane przez Państwa na rzecz zagranicznych kontrahentów, którzy są drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu (dalej: „Podmiot B”), przy czym Podmiot B jest niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce albo jest zarejestrowany, ale na potrzeby transakcji objętych niniejszym wnioskiem nie podaje Państwu polskiego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

‒w ramach poszczególnych dostaw oprócz Państwa i Podmiotu B występuje jeszcze co najmniej jeden podmiot w łańcuchu, lecz może ich być więcej (dalej odpowiednio: „Podmiot C”, „Podmiot D”, itd.) - przykładowo fakturujecie Państwo Podmiot B w ramach pierwszej dostawy w łańcuchu, Podmiot B fakturuje Podmiot C w ramach drugiej dostawy w łańcuchu, Podmiot C fakturuje Podmiot D w ramach trzeciej dostawy w łańcuchu a towary są transportowane bezpośrednio od Państwa do Podmiotu D,

‒towary są transportowane od Państwa z terytorium Polski do ostatniego w łańcuchu podmiotu na terytorium innego państwa członkowskiego (z UE) bądź na terytorium państwa trzeciego (spoza UE),

‒w przypadku gdy w ramach transakcji łańcuchowej towary dostarczane są z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE - Podmiot B jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Państwo sprzedajecie towary kontrahentom w ramach różnych modeli sprzedaży, do których należą scenariusze opisane poniżej (stanowiące przedmiot niniejszego wniosku).

Niniejszy wniosek - oprócz zdarzeń przyszłych - dotyczy stanów faktycznych występujących do dnia złożenia wniosku zarówno przed jak i po 1 stycznia 2020 r., przed i po 1 lipca 2020 r., przed i po 1 października 2021 r.

Wniosek nie dotyczy:

‒wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, o której mowa w art. 2 pkt 22a Ustawy VAT, ani

‒sprzedaży na odległość towarów importowanych, o której mowa w art. 2 pkt 22b Ustawy VAT.

Poniżej zostaną opisane cztery następujące aspekty transakcji łańcuchowych objętych niniejszym wnioskiem:

(1) Podmiot organizujący transport towarów,

(2) Podmiot bezpośrednio ponoszący koszty transportu,

(3) Warunki dostaw INCOTERMS,

(4) Miejsce przekazania towarów.

(1) Podmiot organizujący transport towarów.

Zakres działań wykonywanych przez Państwa w obszarze organizacji transportu może mieć różny stopień - od opisanego niżej aż do pełnej organizacji włącznie, gdzie Państwo będziecie jedynym organizatorem całego transportu - aczkolwiek zakres organizacji transportu przez Państwa nigdy nie będzie mniejszy niż następujący:

‒przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy (delivery note), specyfikacji wysyłkowej, dokumentu CMR (lub innego dokumentu transportowego właściwego dla lotniczego, kolejowego lub morskiego środka transportu),

‒poinformowanie Podmiotu B (ewentualnie, w zależności od konkretnego przypadku, spedytora/przewoźnika, Podmiotu C, lub innego, dalszego podmiotu w łańcuchu [jeśli występuje]), że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie jednemu z tych podmiotów dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów).

Jeśli zakres organizacji transportu po Państwa stronie nie jest pełny, to któryś z pozostałych podmiotów w łańcuchu (Podmiot B lub C lub D itd.) jest odpowiedzialny za pozostałe techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów, których nie wykonujecie Państwo, przykładowo:

‒koordynacja i nadzór nad transportem towarów,

‒w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktowanie się ze spedytorem/przewoźnikiem lub z innym podmiotem z łańcucha, który ponosi koszty transportu, i ustalanie z nim technicznych aspektów dostawy, w tym informowanie spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby, itp.

Organizacja transportu nie jest rozumiana jako poniesienie kosztów transportu, lecz zaangażowanie w techniczne i organizacyjne aspekty transportu opisane wyżej. Może więc dojść do sytuacji, w której organizatorem transportu będziecie np. Państwo wespół z podmiotem B, zaś koszty transportu zostaną poniesione bezpośrednio przez Podmiot C. Poniesienie kosztów transportu zostało opisane w następnym punkcie, tj. (2) Podmiot bezpośrednio ponoszący koszty transportu.

(2) Podmiot bezpośrednio ponoszący koszty transportu.

Podmiotem bezpośrednio ponoszącym koszty transportu towarów z Polski (od Państwa) poza Polskę (do finalnego nabywcy) może być każdy z podmiotów w łańcuchu (w tym Państwo).

Przez koszty transportu rozumiane są - w zależności od konkretnego przypadku:

‒koszty związane z własnym środkiem transportu (jeśli podmiot ponoszący te koszty angażuje go w transakcję np. amortyzacja, paliwo, itd.) bądź

‒koszty nabycia usług transportowych lub spedycyjnych (jeśli podmiot ponoszący te koszty zleci transport/wysyłkę odpowiednio: przewoźnikowi lub spedytorowi).

Jak wskazano w poprzednim punkcie, tj. (1) Podmiot organizujący transport towarów - organizacja transportu oraz poniesienie kosztów transportu nie są pojęciami tożsamymi.

(3) Warunki dostaw INCOTERMS:

‒pierwsza dostawa w łańcuchu, dokonywana pomiędzy Państwem a Podmiotem B, może odbywać się na jednym z następujących warunków Incoterms: EXW (miejsce w Polsce) albo z grupy F (miejsce w Polsce) albo z grupy C (miejsce w Polsce) albo z grupy D (miejsce w Polsce) albo z grupy F (miejsce poza Polską) albo z grupy C (miejsce poza Polską) albo z grupy D (miejsce poza Polską),

‒druga dostawa w łańcuchu, dokonywana pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C może odbywać się na jednym z następujących warunków Incoterms: z grupy F (miejsce poza Polską) albo z grupy C (miejsce poza Polską) albo z grupy D (miejsce poza Polską),

‒co do trzeciej i kolejnych dostaw w łańcuchu dokonywanych pomiędzy Podmiotem C a Podmiotem D czy pomiędzy Podmiotem D a Podmiotem E (itd.) - o ile występują - nie macie Państwo wiedzy, na jakich warunkach Incoterms się one odbywają, aczkolwiek logicznym jest, że skoro już w drugiej dostawie miejscem przeznaczenia określonym w warunkach Incoterms jest miejsce poza Polską, to towary znajdują się poza terytorium Polski na danym oraz kolejnych etapach łańcucha dostaw.

(4) Miejsce przekazania towarów.

Terytoria i momenty przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach, następują odpowiednio:

‒w pierwszej dostawie w łańcuchu, dokonywanej pomiędzy Państwem a Podmiotem B, w zależności od konkretnego przypadku:

(1) Polska - z chwilą załadunku towarów na środek transportu, który dokonuje przemieszczenia towarów z Polski za granicę albo

(2) terytorium innego niż Polska państwa (z UE albo spoza UE) - z chwilą dostarczenia do miejsca przeznaczenia określonego w warunkach Incoterms,

‒w drugiej dostawie w łańcuchu, dokonywanej pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C: terytorium innego niż Polska państwa (w zależności od konkretnego przypadku jest to państwo: z UE albo spoza UE) - z chwilą dostarczenia do miejsca przeznaczenia określonego w warunkach Incoterms,

‒co do trzeciej i kolejnych dostaw w łańcuchu dokonywanych pomiędzy Podmiotem C a Podmiotem D albo pomiędzy Podmiotem D a Podmiotem E (itd.) - o ile występują - możliwe są dwa przypadki:

(1) Państwo posiadacie wiedzę, że jest to terytorium innego niż Polska państwa (w zależności od konkretnego przypadku jest to państwo: z UE albo spoza UE), ewentualnie

(2) Państwo nie macie wiedzy (z uwagi na tajemnicę handlową Podmiotu C lub Podmiotu D, itd.), w którym miejscu i momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, aczkolwiek logicznym jest, że skoro już w drugiej dostawie w łańcuchu przeniesienie to nastąpiło poza terytorium Polski, to w trzeciej, czwartej itd. dostawie (jeśli występują) progres łańcucha dostaw jest na tyle zaawansowany, że etapy te odbywają się poza Polską.

Uwagi końcowe - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: „WDT”).

Głównym celem wniosku w przypadku gdy docelowym miejscem wysyłki towarów jest inne niż Polska państwo członkowskie UE jest określenie tzw. ruchomej dostawy w łańcuchu i - w konsekwencji - uznanie, że dostawy dokonywane przez Państwa będące pierwszymi w łańcuchu mają charakter międzynarodowy stanowiąc WDT z prawem do stawki VAT 0% - pod warunkiem zgromadzenia odpowiednich dokumentów z art. 42 ustawy VAT. Z tego względu zarówno pytanie jak i Państwa stanowisko do tego pytania - w przypadku gdy docelowym miejscem wysyłki towarów jest inne niż Polska państwo członkowskie UE - ograniczyły się do ustalenia charakteru transakcji pomijając specyfikę samych dowodów (nie są one przedmiotem wniosku).

Oczywistym jest jednak, że samo posiadanie dokumentów tych będzie warunkowało zastosowanie stawki 0%.

W przypadku ich nieotrzymania w terminach wymaganych dla bieżącego zastosowania stawki 0%, zastosujecie Państwo stawkę VAT 23% dokonując późniejszej korekty na stawkę 0% po zgromadzeniu stosownych dokumentów.

W zależności od konkretnego przypadku, powyższe dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju były/będą otrzymane:

‒przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas Państwo zastosowalibyście stawkę VAT 0% w bieżącej deklaracji), bądź

‒po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej/JPK za okres rozliczeniowy (i wówczas Państwo zastosowalibyście - odpowiednio do terminu otrzymania ww. dokumentów - przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a Ustawy VAT, tj. początkowo wstrzymując się z wykazaniem dostawy, następnie opodatkowując ją stawką VAT 23% a wreszcie korygując odpowiednie deklaracje/JPK i informację podsumowującą, wskutek czego ostatecznie dana WDT zostałaby opodatkowana stawką 0%).

W przypadku transakcji mających miejsce po 1 lipca 2020 r., Państwo dokładaliście/dołożycie starań, aby składając informacje podsumowujące o dokonywanych WDT, nie wystąpiły w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, nie dające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tych dostaw. Jednakże w przypadku gdyby takie przesłanki wystąpiły Państwo, stosownie do art. 42 ust. 1a in fine Ustawy VAT, należycie na piśmie wyjaśnicie uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Uwagi końcowe - eksport towarów.

Głównym celem wniosku w przypadku gdy docelowym miejscem wysyłki towarów jest państwo trzecie (spoza UE) jest określenie tzw. ruchomej dostawy w łańcuchu i - w konsekwencji - uznanie, że dostawy dokonywane przez Państwa będące pierwszymi w łańcuchu mają charakter międzynarodowy stanowiąc eksport z prawem do stawki VAT 0% - pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT.

Z tego względu zarówno pytanie jak i Państwa stanowisko do tego pytania - w przypadku gdy docelowym miejscem wysyłki towarów jest państwo trzecie (spoza UE) - ograniczyły się do ustalenia charakteru transakcji pomijając specyfikę samych dowodów (nie są one przedmiotem wniosku).

Oczywistym jest jednak, że samo posiadanie dokumentów tych będzie warunkowało zastosowanie stawki 0%. W przypadku nieotrzymania dokumentów w terminach wymaganych dla bieżącego zastosowania stawki 0%, Państwo zastosujecie stawkę VAT 23% dokonując późniejszej korekty na stawkę 0% po zgromadzeniu stosownych dokumentów.

W zależności od konkretnego przypadku powyższe dowody (tj. dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych) były/będą otrzymane:

‒przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas Państwo zastosowaliby stawkę VAT 0% w bieżącej deklaracji), bądź

‒po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej/JPK za okres rozliczeniowy (i wówczas Państwo zastosowaliby - odpowiednio do terminu otrzymania ww. dokumentów - przepisy art. 41 ust. 7-11 Ustawy VAT tj. początkowo wstrzymując się z wykazaniem dostawy, następnie opodatkowując ją stawką VAT 23% a wreszcie dokonując korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Państwo otrzymaliście ten dokument, wskutek czego ostatecznie dany eksport towarów zostałby opodatkowany stawką 0%).

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do transakcji, w ramach których towar jest/będzie przedmiotem wywozu z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej - w odpowiedzi na pytania dotyczące doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. przedstawienia konkretnych scenariuszy dostaw i wskazania:

1)w którym momencie/na terytorium jakiego kraju następuje/nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji, tj.: pomiędzy Państwem a Podmiotem B, pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C oraz w przypadkach pozostałych,

2)w jaki sposób jest/będzie zorganizowany transport towarów z Polski na terytorium UE, tj.: który podmiot uczestniczący w transakcji odpowiada/będzie odpowiadał za organizację transportu towarów, jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/będzie podejmował podmiot organizujący transport towarów, w czyim imieniu/na czyją rzecz podmiot organizujący transport towarów wykonuje/będzie wykonywał czynności związane z organizacją transportu towarów z Polski do innego kraju UE (opisane w odpowiedzi na ww. pkt wezwania), tj. czy działa/będzie działał w tym zakresie we własnym imieniu/na własną rzecz, czy na rzecz/zlecenie innego uczestnika transakcji (którego),

3)czy Podmiot B przekazuje/będzie przekazywał Państwu numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce (w państwie członkowskim, z którego wysyłane są/będą towary),

4)czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

5)kiedy była transakcja w każdym scenariuszu,

- przedstawiliście Państwo następujące scenariusze i udzieliliście następujących odpowiedzi:

Scenariusz 1

Ad 1

a)W Polsce, w momencie podstawienia towarów pod załadunek na środek transportu w Państwa magazynie (reguła INCOTERMS: EXW (...));

b)Pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C - poza terytorium Polski (reguła INCOTERMS: FCA z miejscem przeznaczenia poza Polską), natomiast z uwagi na tajemnicę handlową Podmiotu C lub Podmiotu D, itd. Państwo nie macie wiedzy, w którym miejscu i momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na dalszych etapach, aczkolwiek logicznym jest, że skoro już w drugiej dostawie w łańcuchu przeniesienie to nastąpiło poza terytorium Polski, to w trzeciej, czwartej itd. dostawie (jeśli występują) progres łańcucha dostaw jest na tyle zaawansowany, że etapy te odbywają się poza Polską;

Ad 2

a)Państwo wespół z Podmiotem B;

b)Czynności/działania Państwa:

‒ przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR (lub innego dokumentu transportowego właściwego dla lotniczego, kolejowego lub morskiego środka transportu),

‒ poinformowanie Podmiotu B (ewentualnie, w zależności od konkretnego przypadku, spedytora/przewoźnika działającego na rzecz Podmiotu B), że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie jednemu z tych podmiotów dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów),

‒ załadunek na środek transportu podstawiony przez/na rzecz Podmiotu B.

Czynności/działania Podmiotu B:

‒ koordynacja i nadzór nad transportem towarów,

‒ w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktowanie się ze spedytorem/przewoźnikiem (o ile działa na rzecz Podmiotu B) i ustalanie z nim technicznych aspektów dostawy, w tym informowanie spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby;

c)W części transportu organizowanej przez Państwa: w zakresie załadunku na środek transportu podstawiony przez/na rzecz Podmiotu B działacie Państwo w imieniu i na rzecz Podmiotu B, natomiast w pozostałym zakresie organizacji transportu działacie Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz, w części transportu organizowanej przez Podmiot B działa on we własnym imieniu na własną rzecz.

Ad 3 – Nie;

Ad 4 – Tak;

Ad 5 - Niniejszy wniosek - oprócz zdarzeń przyszłych - dotyczy stanów faktycznych występujących do dnia złożenia wniosku zarówno przed jak i po 1 stycznia 2020 r., przed i po 1 lipca 2020 r., przed i po 1 października 2021 r.

Scenariusz 2

Ad 1

a)W Polsce, w momencie podstawienia towarów pod załadunek na środek transportu w Państwa magazynie (reguła INCOTERMS: EXW (...));

b)Pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C poza terytorium Polski (reguła INCOTERMS: CIP z miejscem przeznaczenia poza Polską), natomiast z uwagi na tajemnicę handlową Podmiotu C lub Podmiotu D, itd. nie macie Państwo wiedzy, w którym miejscu i momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na dalszych etapach, aczkolwiek logicznym jest, że skoro już w drugiej dostawie w łańcuchu przeniesienie to nastąpiło poza terytorium Polski, to w trzeciej, czwartej itd. dostawie (jeśli występują) progres łańcucha dostaw jest na tyle zaawansowany, że etapy te odbywają się poza Polską;

Ad 2

a)Państwo wespół z Podmiotem B;

b)Czynności/działania Państwa:

‒przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR (lub innego dokumentu transportowego właściwego dla lotniczego, kolejowego lub morskiego środka transportu),

‒poinformowanie Podmiotu B (ewentualnie, w zależności od konkretnego przypadku, spedytora/przewoźnika działającego na rzecz Podmiotu B), że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie jednemu z tych podmiotów dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów),

‒załadunek na środek transportu podstawiony przez/na rzecz Podmiotu B;

Czynności/działania Podmiotu B:

‒koordynacja i nadzór nad transportem towarów;

‒w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktowanie się ze spedytorem/przewoźnikiem (o ile działa na rzecz Podmiotu B) i ustalanie z nim technicznych aspektów dostawy, w tym informowanie spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby;

c)w części transportu organizowanej przez Państwa: w zakresie załadunku na środek transportu podstawiony przez/na rzecz Podmiotu B, działacie Państwo w imieniu i na rzecz Podmiotu B, natomiast w pozostałym zakresie organizacji transportu działacie Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz, w części transportu organizowanej przez Podmiot B działa on we własnym imieniu i na własną rzecz;

Ad 3 – Nie;

Ad 4 – Tak;

Ad 5 - Niniejszy wniosek – oprócz zdarzeń przyszłych - dotyczy stanów faktycznych występujących do dnia złożenia wniosku zarówno przed jak i po 1 stycznia 2020 r., przed i po 1 lipca 2020 r., przed i po 1 października 2021 r.

W odniesieniu do transakcji, w ramach których towar jest/będzie przedmiotem wywozu z Polski poza terytorium Unii Europejskiej - w odpowiedzi na pytania dotyczące doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. przedstawienia konkretnych scenariuszy dostaw i wskazania:

1)w którym momencie/na terytorium jakiego kraju następuje/nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji, tj.:

a)pomiędzy Państwem a Podmiotem B,

b)pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C oraz w przypadkach pozostałych,

2)w jaki sposób jest/będzie zorganizowany transport towarów z Polski poza UE, tj.:

a.który podmiot uczestniczący w transakcji odpowiada/będzie odpowiadał za organizację transportu towarów,

b.jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/będzie podejmował podmiot organizujący transport towarów,

c.w czyim imieniu/na czyją rzecz podmiot organizujący transport towarów wykonuje/będzie wykonywał czynności związane z organizacją transportu towarów z Polski poza UE (opisane w odpowiedzi na ww. pkt wezwania), tj. czy działa/będzie działał w tym zakresie we własnym imieniu/na własną rzecz, czy na rzecz/zlecenie innego uczestnika transakcji (którego),

3)czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych,

4)czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy,

5)kiedy była transakcja w każdym scenariuszu

- przedstawiliście Państwo następujące scenariusze i udzieliliście następujących odpowiedzi:

Scenariusz 3

Ad 1

a)W Polsce, w momencie załadunku na środek transportu w Państwa magazynie (reguła INCOTERMS: EXW (...));

b)Pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C poza terytorium Polski (reguła INCOTERMS: FCA z miejscem przeznaczenia poza Polską), natomiast z uwagi na tajemnicę handlową Podmiotu C lub Podmiotu D, itd. nie macie Państwo wiedzy, w którym miejscu i momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na dalszych etapach, aczkolwiek logicznym jest, że skoro już w drugiej dostawie w łańcuchu przeniesienie to nastąpiło poza terytorium Polski, to w trzeciej, czwartej itd. dostawie (jeśli występują) progres łańcucha dostaw jest na tyle zaawansowany, że etapy te odbywają się poza Polską;

Ad 2

a) Państwo wespół z podmiotem B;

b) Czynności/działania Państwa:

‒ załadunek na środek transportu podstawiony przez/na rzecz Podmiotu B,

‒ realizacja procedury eksportowej przed organami celnymi, w tym przygotowanie odprawy eksportowej (Państwo zawsze występujecie jako eksporter towaru na dokumentach celnych - w tym na komunikacie IE-599);

Czynności/działania Podmiotu B:

‒ koordynacja i nadzór nad transportem towarów,

c) W części transportu organizowanej przez Państwa:

‒ w zakresie załadunku na środek transportu podstawiony przez/na rzecz Podmiotu B działacie Państwo w imieniu i na rzecz Podmiotu B;

‒ w zakresie organizacji eksportu działacie Państwo we własnym imieniu na rzecz Podmiotu B, natomiast w pozostałym zakresie organizacji transportu działacie Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz;

‒ w części transportu organizowanej przez Podmiot B działa on we własnym imieniu i na własną rzecz;

Ad 3 - Tak (elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie ECS w formacie XML);

Ad 4 – Tak;

Scenariusz 4

Ad 1

a) W Polsce, w momencie załadunku na środek transportu w Państwa magazynie (reguła INCOTERMS: FCA (...));

b) Pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C poza terytorium Polski (reguła INCOTERMS: CIP z miejscem przeznaczenia poza Polską), natomiast z uwagi na tajemnicę handlową Podmiotu C lub Podmiotu D, itd. nie macie Pańtswo wiedzy, w którym miejscu i momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na dalszych etapach, aczkolwiek logicznym jest, że skoro już w drugiej dostawie w łańcuchu przeniesienie to nastąpiło poza terytorium Polski, to w trzeciej, czwartej itd. dostawie (jeśli występują) progres łańcucha dostaw jest na tyle zaawansowany, że etapy te odbywają się poza Polską;

Ad 2

a) Państwo wespół z podmiotem B;

b) Czynności/działania Państwa:

‒ załadunek na środek transportu podstawiony przez/na rzecz Podmiotu B,

Czynności/działania Podmiotu B:

‒ koordynacja i nadzór nad transportem towarów,

c) W części transportu organizowanej przez Państwa, działacie Państwo we własnym imieniu i na własną rzecz, w części transportu organizowanej przez Podmiot B działa on we własnym imieniu na własną rzecz;

Ad 3 - Tak (elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie ECS w formacie XML);

Ad 4 - Tak;

W uzupełnieniu z 27 kwietnia 2022 r. ograniczyliście Państwo zakres wniosku do czterech zdarzeń, tj. trzech stanów faktycznych oraz jednego zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wycofaliście Państwo część wniosku w odniesieniu do przedstawionych w nim jednego stanu faktycznego oraz trzech zdarzeń przyszłych.

Odpowiadając na pytania Organu udzieliliście Państwo następujących odpowiedzi:

Stan faktyczny 1 - WDT

1) okres (data), w którym przeprowadzona została transakcja - odpowiedź: 1 lutego 2022 r.,

2) podmioty, które brały udział w transakcji, w tym należy wskazać numery NIP, którymi posługiwały się te podmioty - odpowiedź:

a) pierwsze ogniwo w łańcuchu - (...) Sp. z o.o. (Podmiot A) z siedzibą w Polsce,

b) drugie ogniwo w łańcuchu - (...) S.A. (Podmiot B) z siedzibą w Szwajcarii posiadający rejestrację na VAT na terytorium UE (Czechy, nr VAT UE: (...)),

c) trzecie ogniwo w łańcuchu – (...) a.s. z siedzibą w Czechach (Podmiot C).

3) sposób przemieszczenia towarów:

a) kraj z którego i do którego towary były bezpośrednio przemieszczane - odpowiedź: Towary zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium Czech,

b) kto (jaki podmiot) dokonywał faktycznie transportu towarów z Polski do państwa docelowego - odpowiedź: Podmiot trzeci - spedytor/przewoźnik ((...) Sp. z o.o. z siedzibą w G.),

c) jeśli transportu towarów nie dokonywał samodzielnie nabywca bądź dostawca tylko Podmiot trzeci - należy wskazać na czyją rzecz ten transport był wykonywany [na czyje zlecenie działał ww. podmiot dokonujący transportu towarów, kto zawierał z nim umowę (lub inny dokument należy wskazać jaki) dotyczącą wykonania usług transportowych] - odpowiedź: Podmiot trzeci działał na rzecz Podmiotu A oraz B.

Podmiot A dysponuje przygotowanym przez siebie dokumentem CMR, wskazującym w polu dokumentu nazwę przewoźnika, dane kierowcy oraz numery rejestracyjne pojazdu przewoźnika. Ponadto Podmiot A jest w posiadaniu podpisanego oświadczenia Podmiotu B, w którym to Podmiot B oświadcza, że odsprzedaje zakupione od Podmiotu A towary zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Czechach) Podmiotowi C.

Z powyższego zapisu wynika, że to Podmiot B ponosi bezpośrednio koszt organizacji Transportu, a co za tym idzie to Podmiot B jest odpowiedzialny za zlecenie transportu, jednakże Państwo, ze względu na tajemnicę handlową, nie jesteście w posiadaniu takowej umowy.

Czynności/działania Państwa:

‒przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR,

‒poinformowanie Podmiotu B oraz spedytora/przewoźnika, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie im dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów),

‒załadunek na środek transportu podstawiony przez spedytora/przewoźnika na rzecz Podmiotu B.

Czynności/działania Podmiotu B:

‒koordynacja i nadzór nad transportem towarów,

‒w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktowanie się ze spedytorem/przewoźnikiem i ustalanie z nim technicznych aspektów dostawy, w tym informowanie spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby;

4) w którym momencie/na terytorium jakiego kraju nastąpiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmioty biorące udział w Transakcjach - odpowiedź:

a) pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B w Polsce, zgodnie z regułą INCOTERMS FCA ((...)) - w momencie wydania towarów pod załadunek przewoźnikowi na terenie Państwa zakładu,

b) pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C, zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Czechach), poza terytorium Polski zgodnie z oświadczeniem podmiotu B.

5) jeśli w przedstawionym stanie faktycznym towar był transportowany z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE:

a) czy drugi podmiot w łańcuchu dostaw przekazał Państwu numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce (w państwie członkowskim, z którego były wysyłane towary) - odpowiedź: nie. Podmiot B przekazał Państwu czeski numer VAT UE.

b) czy były spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT - odpowiedź: tak.

Stan faktyczny 2 - eksport

1) okres (data), w którym przeprowadzona została transakcja - odpowiedź: 22 kwietnia 2021 r.

2) podmioty, które brały udział w transakcji, w tym należy wskazać numery NIP, którymi posługiwały się te podmioty - odpowiedź:

a) pierwsze ogniwo w łańcuchu - (...) Sp. z o.o. (Podmiot A) z siedzibą w Polsce,

b) drugie ogniwo w łańcuchu - (...) S.A. (Podmiot B) z siedzibą w Szwajcarii (NIP szwajcarski: CHE(...)),

c) trzecie ogniwo w łańcuchu - (...) z siedzibą w Nowej Zelandii (Podmiot C).

3) sposób przemieszczenia towarów:

a) kraj z którego i do którego Towary były bezpośrednio przemieszczane - odpowiedź: Towary zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium Nowej Zelandii,

b) kto (jaki podmiot) dokonywał faktycznie transportu towarów z Polski do państwa docelowego - odpowiedź: Podmiot trzeci – spedytor/przewoźnik.

c) jeśli transportu towarów nie dokonywał samodzielnie nabywca bądź dostawca tylko podmiot trzeci - należy wskazać na czyją rzecz ten transport był wykonywany [na czyje zlecenie działał ww. podmiot dokonujący transportu Towarów, kto zawierał z nim umowę (lub inny dokument należy wskazać jaki) dotyczącą wykonania usług transportowych] - odpowiedź: Podmiot trzeci działał na rzecz Podmiotu A oraz B.

Podmiot A dysponuje przygotowanym przez siebie dokumentem CMR, wskazującym w polu 16 dokumentu nazwę przewoźnika, dane kierowcy oraz numery rejestracyjne pojazdu przewoźnika. Ponadto Podmiot A jest w posiadaniu podpisanego oświadczenia Podmiotu B, w którym to Podmiot B oświadcza, że odsprzedaje zakupione od Podmiotu A towary zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Nowej Zelandii) Podmiotowi C.

Z powyższego zapisu wynika, że to Podmiot B ponosi bezpośrednio koszt organizacji transportu, a co za tym idzie to Podmiot B jest odpowiedzialny za zlecenie transportu, jednakże Państwo, ze względu na tajemnicę handlową, nie jesteście w posiadaniu takowej umowy.

Czynności/działania Państwa:

przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR,
poinformowanie Podmiotu B oraz spedytora/przewoźnika, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie im dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów),
załadunek na środek transportu podstawiony przez spedytora/przewoźnika na rzecz Podmiotu B,
realizacja procedury eksportowej przed organami celnymi, w tym przygotowanie odprawy eksportowej (Państwo występujecie jako eksporter towaru na dokumentach celnych - w tym na komunikacie IE-599).

Czynności/działania Podmiotu B:

koordynacja i nadzór nad transportem towarów,
w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktowanie się ze spedytorem/przewoźnikiem i ustalanie z nim technicznych aspektów dostawy, w tym informowanie spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby.

4) w którym momencie/na terytorium jakiego kraju nastąpiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmioty biorące udział w transakcjach - odpowiedź:

a) pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B w Polsce, zgodnie z regułą INCOTERMS FCA ((...)) - w momencie wydania towarów pod załadunek przewoźnikowi na terenie Państwa zakładu,

b) pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C, zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Nowej Zelandii), poza terytorium Polski zgodnie z oświadczeniem podmiotu B;

5) jeśli w przedstawionym stanie faktycznym towar był transportowany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej:

a) czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych - odpowiedź: tak - komunikat elektroniczny IE599,

b) czy były spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT - odpowiedź: tak.

Stan faktyczny 3 - eksport

1) okres (data), w którym przeprowadzona została transakcja - odpowiedź: 18 stycznia 2022 r.

2) podmioty, które brały udział w transakcji, w tym należy wskazać numery NIP, którymi posługiwały się te podmioty - odpowiedź:

a) pierwsze ogniwo w łańcuchu- (...) Sp. z o.o. (Podmiot A) z siedzibą w Polsce,

b) drugie ogniwo w łańcuchu - (...) S.A. (Podmiot B) z siedzibą w Szwajcarii (NIP szwajcarski: CHE(...)),

c) trzecie ogniwo w łańcuchu – (...) z siedzibą w Kanadzie (Podmiot C).

3) sposób przemieszczenia towarów:

a) kraj z którego i do którego towary były bezpośrednio przemieszczane - odpowiedź: Towary zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium Kanady,

b) kto (jaki Podmiot) dokonywał faktycznie transportu towarów z Polski do państwa docelowego - odpowiedź: Podmiot trzeci – spedytor/przewoźnik ((...) Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie),

c) jeśli transportu towarów nie dokonywał samodzielnie nabywca bądź dostawca tylko podmiot trzeci - należy wskazać na czyją rzecz ten transport był wykonywany [na czyje zlecenie działał ww. podmiot dokonujący transportu towarów, kto zawierał z nim umowę (lub inny dokument należy wskazać jaki) dotyczącą wykonania usług transportowych] - odpowiedź: Podmiot trzeci działał na rzecz Podmiotu A oraz B.

Czynności/działania Państwa:

‒przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR,

‒załadunek na środek transportu podstawiony przez spedytora/przewoźnika na rzecz Podmiotu B,

‒realizacja procedury eksportowej przed organami celnymi, w tym przygotowanie odprawy eksportowej (Państwo występujecie jako eksporter towaru na dokumentach celnych - w tym na komunikacie IE-599).

Czynności/działania Podmiotu B:

‒koordynacja i nadzór nad transportem towarów,

4) w którym momencie/na terytorium jakiego kraju nastąpiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez Podmioty biorące udział w transakcjach - odpowiedź:

a)pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B w Polsce, zgodnie z regułą INCOTERMS FCA ((...)) - w momencie wydania towarów pod załadunek przewoźnikowi na terenie Państwa zakładu,

b)pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C, zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Kanadzie), poza terytorium Polski zgodnie z oświadczeniem podmiotu B.

5) jeśli w przedstawionym stanie faktycznym towar był transportowany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej:

a)czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych - odpowiedź: tak - komunikat elektroniczny IE599,

b)czy były spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT - odpowiedź: tak.

Zdarzenie przyszłe 1 - eksport

1) okres (data), w którym przeprowadzona została transakcja - odpowiedź: planowana na sierpień 2022 r.

2) podmioty, które brały udział w transakcji, w tym należy wskazać numery NIP, którymi posługiwały się te podmioty - odpowiedź:

a) pierwsze ogniwo w łańcuchu - (...) Sp. z o.o. (Podmiot A) z siedzibą w Polsce,

b) drugie ogniwo w łańcuchu - (...) S.A. (Podmiot B) z siedzibą w Szwajcarii (NIP szwajcarski: HE(...)),

c) trzecie ogniwo w łańcuchu – (...) z siedzibą na Ukrainie (Podmiot C).

3) sposób przemieszczenia towarów:

a) kraj z którego i do którego towary były bezpośrednio przemieszczane - odpowiedź: Towary będą przemieszczone z terytorium Polski na terytorium Ukrainy,

b) kto (jaki Podmiot) dokonywał faktycznie transportu towarów z Polski do państwa docelowego - odpowiedź: Podmiot C - działając w imieniu i na rzecz Podmiotu B.

Podmiot A będzie dysponował przygotowanym przez siebie dokumentem CMR, wskazującym w polu 16 dokumentu dane kierowcy oraz numery rejestracyjne pojazdu Podmiotu C. Ponadto Podmiot A będzie w posiadaniu podpisanego oświadczenia Podmiotu B, w którym to Podmiot B oświadcza, że odsprzedaje zakupione od Podmiotu A towary zgodnie z regułą INCOTERMS (FCA na Ukrainie) Podmiotowi C, jednakże to Podmiot C fizycznie odbierze towar od podmiotu A, przy czym Podmiot B poniesie bezpośrednie koszty tego transportu.

Czynności/działania Państwa:

przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR,
poinformowanie Podmiotu B oraz Podmiotu C, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie im dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów),
załadunek na środek transportu podstawiony przez Podmiot C na rzecz Podmiotu B,
realizacja procedury eksportowej przed organami celnymi, w tym przygotowanie odprawy eksportowej (Państwo występujecie jako eksporter towaru na dokumentach celnych - w tym na komunikacie IE-599).

Czynności/działania Podmiotu B:

koordynacja i nadzór nad transportem towarów,
w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktowanie się z Podmiotem C i ustalanie z nim technicznych aspektów dostawy, w tym informowanie Podmiotu C o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby.

Czynności/działania Podmiotu C:

fizyczna realizacja transportu towarów własnymi środkami transportu na rzecz Podmiotu B.

4) w którym momencie/na terytorium jakiego kraju nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmioty biorące udział w transakcjach - odpowiedź:

a) pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B w Polsce, zgodnie z regułą INCOTERMS FCA ((...)) - w momencie wydania towarów pod załadunek przewoźnikowi na terenie Państwa zakładu,

b) pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C, zgodnie z regułą INCOTERMS (FCA miejsce docelowe na Ukrainie), poza terytorium Polski zgodnie z oświadczeniem podmiotu B.

5) jeśli w przedstawionym stanie faktycznym towar był transportowany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej:

a) czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych - odpowiedź: tak - komunikat elektroniczny IE599,

b) czy były spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT - odpowiedź: tak.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2022 r.

Pytanie do stanu faktycznego 1

Czy w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym 1, transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla WDT - pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 42 Ustawy VAT?

Pytanie do stanu faktycznego 2

Czy w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym 2 transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2–3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów - pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT?

Pytanie do stanu faktycznego 3

Czy w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym 3 transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2–3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów - pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT?

Pytanie do zdarzenia przyszłego 1

Czy w ramach schematu opisanego w zdarzeniu przyszłym 1 transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2–3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów - pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2022 r.

Stanowisko do stanu faktycznego 1

Państwa zdaniem, w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym 1, transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla WDT pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 42 Ustawy VAT.

Pełne uzasadnienie stanowiska zostało przedstawione we wniosku złożonym 25 stycznia 2022 r. – wg ścieżki właściwej dla stanu prawnego obowiązującego na 1 lutego 2022 r.

Stanowisko do stanu faktycznego 2

Państwa zdaniem, w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym 2 transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów - pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT.

Pełne uzasadnienie stanowiska zostało przedstawione we wniosku złożonym 25 stycznia 2022 r. – wg ścieżki właściwej dla stanu prawnego obowiązującego na 22 kwietnia 2021 r.

Stanowisko do stanu faktycznego 3

Państwa zdaniem, w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym 3 transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2–3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów - pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT.

Pełne uzasadnienie stanowiska zostało przedstawione we wniosku złożonym 25 stycznia 2022 r. – wg ścieżki właściwej dla stanu prawnego obowiązującego na 18 stycznia 2022 r.

Stanowisko do zdarzenia przyszłego 1

Państwa zdaniem, w ramach schematu opisanego w zdarzeniu przyszłym 1 transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2–3 Ustawy VAT i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów – pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT.

Pełne uzasadnienie stanowiska zostało przedstawione we wniosku złożonym 25 stycznia 2022 r. - wg ścieżki właściwej dla stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Uzasadnienie stanowiska.

Uwagi wstępne.

Państwo nadmieniacie, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zawarty w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT podkreśla zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej).

Z kolei definicje eksportu towarów oraz WDT zawierają odpowiednio: art. 2 pkt 8 i art. 13 ust. 1 Ustawy VAT.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje zatem miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Przyporządkowanie transportu - przepisy art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 3 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.

W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy (w praktyce, należy przede wszystkim ustalić, który podmiot w łańcuchu odpowiada za organizację transportu) dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy z prawem do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Wyżej przywołany przepis art. 22 ust. 2 Ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy co do zasady przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Zatem w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy w pierwszej kolejności ustalić, który podmiot odpowiada za organizację transportu towarów. Przy czym, należy wziąć również pod uwagę inne warunki/okoliczności towarzyszące dostawie. W tym zakresie, analizie należy poddać w szczególności okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokott, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.537.2019.2.RM z 8 stycznia 2020 r.).

W konsekwencji, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca. Natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje to, kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN.

W tym miejscu należy wskazać, że przez pojęcie „organizacji” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów (m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: sygn. 0111-KDIB3-3.4012.442.2019.1.JS z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB z 8 stycznia 2019 r.). W związku z tym, jeżeli Państwo bądź pośrednik będący drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (w przedmiotowej sprawie Podmiot B) jest faktycznie odpowiedzialny za organizację transportu, pierwszą dostawę należy ogólnie uznać za „ruchomą”.

Ponadto należy podkreślić, że „warunki dostawy” (o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy VAT) powinny być przede wszystkim określone przez ogólny podział obowiązków między stronami transakcji - zwłaszcza wszystkie aspekty związane z organizacją transportu jak również - pomocniczo przez reguły Incoterms. Państwo podkreślacie, że tak jak już wskazano powyżej bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będących przedmiotem niniejszego wniosku czynności związane z organizacją transportu towarów w praktyce wykonywane są:

‒przez Państwa w całości albo

‒przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw, tj. Podmiot B, przy udziale Państwa (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw), albo

‒ewentualnie przez trzeci czy dalszy podmiot w łańcuchu dostaw, jednakże zawsze przy udziale Państwa (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw).

Niezależnie od zakresu obowiązków Podmiotu B czy C czy kolejnego, Państwo - w każdym przypadku – odpowiedzialni jesteście co najmniej za szereg następujących czynności związanych ze zorganizowaniem transportu:

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, podmiotem zawsze zaangażowanym w praktyce w techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów, jesteście Państwo. Mając powyższe na uwadze, zakres działań podejmowanych w związku z transportem towarów przez Państwa przesądza i potwierdza, że Państwo występujecie bądź jako faktyczny organizator transportu towarów bądź jako jego współorganizator.

Kluczowe znaczenie dla ostatecznego potwierdzenia, iż transport należy przypisać do pierwszej w łańcuchu dostawy, której stroną jesteście Państwo, mają terytoria i momenty przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach w pierwszej oraz drugiej dostawie w łańcuchu.

We wszystkich okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwości są jedynie dwie:

‒w pierwszej dostawie w łańcuchu, dokonywanej pomiędzy Państwem a Podmiotem B - są to w zależności od konkretnego przypadku: (1) Polska - z chwilą załadunku towarów na środek transportu, który dokonuje przemieszczenia towarów z Polski za granicę albo (2) terytorium innego niż Polska państwa (z UE albo spoza UE) - z chwilą dostarczenia do miejsca przeznaczenia określonego w warunkach Incoterms,

‒w drugiej dostawie w łańcuchu, dokonywanej pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jest to: terytorium innego niż Polska państwa (w zależności od konkretnego przypadku jest to państwo: z UE albo spoza UE) - z chwilą dostarczenia do miejsca przeznaczenia określonego w warunkach Incoterms.

W obu powyższych opcjach przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C zawsze będzie miało miejsce poza granicami Polski. W konsekwencji, w obu przypadkach transport należy przypisać do pierwszej w łańcuchu dostawy, gdyż aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel poza granicami Polski pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C musiało najpierw (w ramach pierwszej dostawy) dojść do wywozu/przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa (członkowskiego lub trzeciego). W związku z powyższym, Państwa zdaniem, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje pomiędzy Państwem a Podmiotem B stanowią tzw. „dostawy ruchome”, natomiast pozostałe dostawy powinny zostać uznane za tzw. „dostawy nieruchome”.

Przyporządkowanie transportu - przepisy art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu od 1 lipca 2020 r.

1 lipca 2020 r. znowelizowano art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz wprowadzono nowe przepisy - art. 22 ust. 2a-2d do Ustawy VAT.

Zmiany polegały m.in. na wprowadzeniu pojęcia „podmiot pośredniczący” i uregulowaniu w szczególności kwestii przypisania transportu w transakcjach łańcuchowych w ramach WDT.

Państwa zdaniem, przedstawione wyżej stanowisko - w odniesieniu do przepisów art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. - zachowuje również aktualność w odniesieniu do przepisów art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

Transakcje zawarte pomiędzy Państwem a Podmiotem B spełniają bowiem warunki do uznania ich za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą”, podczas gdy pozostałe dostawy jako tzw. „dostawy nieruchome” dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

Jak już wskazano powyżej, podmiotem odpowiedzialnym bądź współodpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów jesteście Państwo.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że Państwo zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów, możecie być uznani za organizatora transportu lub co najmniej za jego współorganizatora. Zatem transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Państwem a podmiotem B. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wskazują przy tym na inne warunki dostawy, które pozwalałyby uznać, że w analizowanym przypadku transport towarów należy przyporządkować innej niż pierwsza dostawie w transakcji łańcuchowej. Miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w drugiej w łańcuchu dostawie (pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C) znajdujące się w każdym przypadku poza Polską, ostatecznie potwierdzają ruchomy charakter pierwszej w łańcuchu dostawy (pomiędzy Państwem a Podmiotem B).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dotyczącym WDT zastosowanie miałyby przepisy art. 22 ust. 2, 2b, 2c i 2d Ustawy VAT z uwagi na fakt, że:

‒transport jest organizowany przez Państwa, albo

‒transport jest współorganizowany przez Państwa i jednocześnie

‒Podmiot B nie przekaże Państwu (swojemu dostawcy) numeru identyfikacyjnego VAT nadanego mu przez Polskę.

Jednocześnie zważywszy na spójność przywołanych wyżej przepisów Ustawy VAT z przepisami art. 36a ust. 1-3 Dyrektywy należy stwierdzić, że analogiczne konkluzje płyną z lektury tych drugich.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dotyczącym eksportu towarów zastosowanie miałby przepisy art. 22 ust. 2 lub ust. 2a Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., przy czym w związku z analogicznym brzmieniem przepisu ust. 2a do brzmienia art. 22 ust. 2 Ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. pełną aktualność zachowuje argumentacja przedstawiona w odniesieniu do tego drugiego przepisu.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, transakcje przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy Państwem a Podmiotem B stanowią tzw. „dostawy ruchome”, natomiast pozostałe dostawy powinny zostać uznane za tzw. „dostawy nieruchome”.

To samo wynika z punktów 3.6.5.-3.6.6. Not wyjaśniających Komisji Europejskiej do zmian m.in. w transakcjach łańcuchowych opublikowanych w grudniu 2019 r. https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/explanatory_notes_2020_quick_fixes_en.pdf I tak, w punkcie 3.6.5. (ostatni akapit) wskazano, że: „w tym względzie chcielibyśmy podkreślić, że sam fakt, iż za transport płaci jedna ze stron w łańcuchu nie wystarczy, aby stwierdzić, że ta strona jest podmiotem pośredniczącym. Strona ta mogłaby na przykład zapłacić cenę transportu jako częściową zapłatę za dostarczone jej towary”. I dalej, w punkcie 3.6.6. (zatytułowanym „Dostawca w łańcuchu inny niż podmiot pośredniczący wykonuje transport towarów w imieniu operatora pośredniczącego”) stwierdzono, że podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej strony w jego imieniu. Strona transportująca towary w imieniu podmiotu pośredniczącego niekoniecznie musi być stroną trzecią spoza łańcucha lub firmą specjalizującą się w transporcie towarów. Może to być dowolny inny dostawca zaangażowany w transakcję łańcuchową lub nawet ostatni klient.

Przyporządkowanie transportu - przepisy art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu od 1 października 2021 r.

1 października 2021 r. w art. 22 Ustawy VAT wprowadzono ust. 2e oraz znowelizowano ust. 3 - zmiany te jednak nie miały merytorycznego charakteru. Pierwsza z nich usankcjonowała obowiązującą uprzednio praktykę (przypisanie transportu do pierwszej bądź ostatniej dostawy w łańcuchu w przypadku gdy transportującym/wysyłającym towary jest odpowiednio pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu), zaś druga zmiana miała charakter techniczny. W świetle powyższego argumentacja potwierdzająca przypisanie transportu do pierwszej dostawy w łańcuchu dokonywanej pomiędzy Państwem a Podmiotem B przedstawiona w stanach prawnych obowiązujących przed i od 1 lipca 2020 r. znajduje zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego od 1 października 2021 r.

Stawka podatku VAT 0%.

W konsekwencji uznania dostaw dokonywanych przez pierwszych w łańcuchu Państwa za dostawy ruchome (i w efekcie mające charakter międzynarodowy), należy podkreślić, że przepisami właściwymi dla określenia stawki podatku VAT w wysokości 0% są:

‒art. 41 ust. 3 Ustawy VAT - w WDT,

‒art. 41 ust. 4, ust. 11 Ustawy VAT - w eksporcie towarów.

W zakresie WDT warunki stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% zostały określone w art. 42 Ustawy VAT a w zakresie eksportu towarów - w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT.

Reasumując Państwo macie zatem prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%:

‒jako właściwej dla WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT - przy spełnieniu wymogów określonych w art. 42 Ustawy VAT,

‒jako właściwej dla eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 Ustawy VAT - pod warunkiem otrzymania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b Ustawy VAT,

do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Natomiast art. 22 ust. 2e ustawy, dodany przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) zmieniającej ustawę z 1 października 2021 r. stanowi, że:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021 r.:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r.:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony)

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1)korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2)dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3)dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4)dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarczacie Państwo wytworzone produkty polskim i zagranicznym kontrahentom. Realizowane transakcje to tzw. dostawy łańcuchowe, w których uczestniczą co najmniej trzy podmioty, tj. Państwo, jako pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), zagraniczny kontrahent – Podmiot B oraz co najmniej jeszcze jeden podmiot w łańcuchu (może ich być więcej - odpowiednio Podmiot C, Podmiot D itd.). W ramach dokonywanych transakcji, te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. od Państwa z terytorium Polski do ostatniego w łańcuchu podmiotu na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub na terytorium państwa trzeciego. Państwo wystawiacie fakturę na rzecz Podmiotu B, następnie Podmiot B wystawia fakturę na rzecz Podmiotu C, Podmiot C wystawia fakturę na rzecz Podmiotu D itd.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy dostawy dokonywane na rzecz Podmiotu B stanowią tzw. „dostawy ruchome” o charakterze międzynarodowym, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Przy czym, po uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2022 r. zakres wniosku dotyczy trzech stanów faktycznych oraz jednego zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny 1 dotyczy transakcji dokonanej 1 lutego 2022 r. W transakcji uczestniczyły trzy podmioty, tj. Państwo (Podmiot A, pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), (...) S.A. (Podmiot B, drugi w łańcuchu) z siedzibą w Szwajcarii posiadający rejestrację na VAT na terytorium UE (Czechy, nr VAT UE: (...)) oraz (...) a.s. z siedzibą w Czechach (Podmiot C, trzeci w łańcuchu). Towary zostały przemieszczone z Polski na terytorium Czech. Faktycznego transportu towarów z Polski do państwa docelowego dokonywał podmiot trzeci, tj. spedytor/przewoźnik ((...) Sp. z o.o.), który działał na rzecz Podmiotu A oraz B. Państwo przygotowaliście część dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowód dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokument CMR, poinformowaliście Podmiot B oraz spedytora/przewoźnika, że towary są gotowe do wysyłki i przekazaliście im dodatkowe informacje dotyczące m.in. daty odbioru, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów) oraz dokonaliście załadunku na środek transportu podstawiony przez spedytora/przewoźnika na rzecz Podmiotu B. Podmiot B koordynował i nadzorował transport towarów, w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktował się ze spedytorem/przewoźnikiem i ustalał z nim techniczne aspekty dostawy, w tym informował spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie, dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby. Państwo dysponujecie przygotowanym przez siebie dokumentem CMR, wskazującym w polu dokumentu nazwę przewoźnika, dane kierowcy oraz numery rejestracyjne pojazdu przewoźnika. Posiadacie Państwo również podpisane oświadczenie Podmiotu B, w którym Podmiot B oświadcza, że odsprzedaje towary zakupione od Państwa zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Czechach) Podmiotowi C. Z powyższego zapisu wynika, że to Podmiot B ponosi bezpośrednio koszt organizacji Transportu, a co za tym idzie to Podmiot B jest odpowiedzialny za zlecenie transportu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w przypadku transakcji dokonanej w stanie faktycznym 1 - transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B. Wskazaliście Państwo, że faktycznego transportu towarów z Polski do państwa docelowego dokonywał podmiot trzeci, tj. spedytor/przewoźnik. Państwo dokonaliście załadunku na środek transportu podstawiony przez spedytora/przewoźnika na rzecz Podmiotu B. Jednocześnie jak Państwo jednoznacznie wskazujecie Podmiot B jest odpowiedzialny za zlecenie transportu. Zatem, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Podmiot B – stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, jest podmiotem pośredniczącym, który w opisanym łańcuchu dostaw organizował transport towarów. Przy czym, jak Państwo wskazujecie - Podmiot B nie przekazał Państwu numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Polsce (w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane/transportowane). Oznacza to, że w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Zatem transport towaru należy przyporządkować pierwszej dostawie dokonanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B.

Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Państwem i Podmiotem B), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Czechy).

Zatem, skoro Państwo - czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, dokonaliście dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posługującego się ważnym numerem VAT UE wydanym przez inne niż Polska państwo członkowskie (Czechy), jednocześnie towar był transportowany bezpośrednio z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Czechy) w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B i jak Państwo jednoznacznie wskazujecie – w przypadku opisanego stanu faktycznego 1 - były spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy, to powinniście Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy opodatkowaną na terytorium Polski stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pod warunkiem posiadania przez Państwa dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy jest prawidłowe.

Stan faktyczny 2 i 3

Odnosząc się do opodatkowania transakcji dokonywanych wg opisanych stanów faktycznych, należy wskazać, że w przypadku transakcji, w ramach których towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), natomiast towar jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy – transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Przy czym, założenie to może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Jednocześnie, w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, TSUE stwierdził, że: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Zatem, dla określenia, która z dostaw ma charakter międzynarodowy konieczne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towarów od pierwszego dostawcy do miejsca docelowego, w tym ustalenie podmiotu transportującego/wysyłającego towar oraz momentu (miejsca/państwa), w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Przy tym, jak słusznie Państwo wskazujecie, bez znaczenia dla przyporządkowania transportu pozostaje okoliczność, który podmiot ponosi jego koszt.

Stan faktyczny 2 dotyczy transakcji dokonanej 22 kwietnia 2021 r. W transakcji uczestniczyliście Państwo (Podmiot A, pierwszy podmiot w łańcuchu), (...) S.A. (Podmiot B, drugi podmiot w łańcuchu) z siedzibą w Szwajcarii (NIP szwajcarski: CHE(...)) oraz (...) z siedzibą w Nowej Zelandii (Podmiot C, trzeci podmiot w łańcuchu). Towary były przemieszczone z Polski na terytorium Nowej Zelandii. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Państwem a Podmiotem B nastąpiło w Polsce, w momencie wydania towarów pod załadunek przewoźnikowi na terenie Państwa zakładu. Natomiast Podmiot B przeniósł to prawo na Podmiot C, zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Nowej Zelandii), poza terytorium Polski.

Z kolei dostawa opisana jako stan faktyczny 3 została przeprowadzona 18 stycznia 2022 r. W transakcji uczestniczyły trzy podmioty, tj. Państwo (Podmiot A, pierwszy podmiot w łańcuchu), (...) S.A. (Podmiot B, drugi podmiot w łańcuchu) z siedzibą w Szwajcarii (NIP szwajcarski: CHE(...)) oraz (...) z siedzibą w Kanadzie (Podmiot C, trzeci w łańcuchu). Towary zostały przemieszczone z Polski na terytorium Kanady. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Państwem a Podmiotem B nastąpiło w Polsce, w momencie wydania towarów pod załadunek przewoźnikowi na terenie Państwa zakładu. Natomiast Podmiot B przeniósł prawo rozporządzania towarami jak właściciel na Podmiot C, zgodnie z regułą INCOTERMS (CPT miejsce docelowe w Kanadzie), poza terytorium Polski.

Zarówno w stanie faktycznym 2 jak i w stanie faktycznym 3 – faktycznego transportu towarów z Polski do państwa docelowego dokonywał podmiot trzeci, tj. spedytor/przewoźnik, który działał na rzecz Podmiotu A oraz B.

Zarówno w stanie faktycznym 2 jak i w stanie faktycznym 3 Państwo odpowiadaliście za przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR, poinformowanie Podmiotu B oraz spedytora/przewoźnika, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie im dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów), załadunek na środek transportu podstawiony przez spedytora/przewoźnika na rzecz Podmiotu B. Ponadto Państwo realizowaliście procedurę eksportową przed organami celnymi, w tym przygotowaliście odprawę eksportową. Państwo występujecie jako eksporter towaru na dokumentach celnych - w tym na komunikacie IE-599.

Podmiot B (w faktycznym 2 i 3) koordynował i nadzorował transport towarów, w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, kontaktował się ze spedytorem/przewoźnikiem i ustalał z nim techniczne aspekty dostawy, w tym informował spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby.

W odniesieniu do stanów faktycznych 2 i 3 posiadacie Państwo przygotowany przez siebie dokument CMR, wskazujący w polu 16 dokumentu nazwę przewoźnika, dane kierowcy oraz numery rejestracyjne pojazdu przewoźnika. Ponadto posiadacie Państwo podpisane oświadczenie Podmiotu B, w którym Podmiot B oświadcza, że odsprzedaje zakupione od Państwa towary Podmiotowi C, zgodnie z regułą INCOTERMS CPT miejsce docelowe w Nowej Zelandii (stan faktyczny 2) i zgodnie z regułą INCOTERMS CPT miejsce docelowe w Kanadzie (stan faktyczny 3). Z powyższego zapisu wynika, że to Podmiot B ponosi bezpośrednio koszt organizacji transportu, a co za tym idzie to Podmiot B jest odpowiedzialny za zlecenie transportu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku transakcji dokonanych w stanie faktycznym 2 i 3, transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B.

Jak Państwo wskazujecie, faktycznego transportu towarów z Polski do państwa docelowego (Nowa Zelandia – stan faktyczny 2, Kanada – stan faktyczny 3) dokonywał podmiot trzeci, tj. spedytor/przewoźnik. Przy czym, jak Państwo jednoznacznie wskazujecie - Podmiot B jest odpowiedzialny za zlecenie transportu. Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel było przenoszone przez Państwa na Podmiot B w Polsce (w transakcji pomiędzy Państwem a Podmiotem B). Natomiast, co istotne Podmiot B przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot C poza terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C). W takim przypadku, za dostawę ruchomą należy uznać dostawę zrealizowaną pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Tym samym, zarówno w stanie faktycznym 2 jak i w stanie faktycznym 3 - pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Państwem i Podmiotem B), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawy transgraniczne („ruchome”), dokonane i podlegające opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Towar w wyniku tych dostaw został wywieziony z Polski na terytorium państw trzecich (Nowa Zelandia - stan faktyczny 2, Kanada - stan faktyczny 3). Natomiast kolejne dostawy towarów dokonane pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C (w stanie faktycznym 2 i 3) należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonane i opodatkowane w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego (Nowa Zelandia - stan faktyczny 2, Kanada - stan faktyczny 3).

W stanie faktycznym 2 i 3, towary były dostarczane bezpośrednio od Państwa z Polski do ostatniego podmiotu w łańcuchu na terytorium państwa trzeciego. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych - komunikat elektroniczny IE599. Państwo realizowaliście procedurę eksportową, w tym przygotowywaliście odprawę eksportową i występujecie jako eksporter towaru na dokumentach celnych, w tym na komunikacie IE-599. Przy tym, jak Państwo wskazujecie, w stanie faktycznym 2 i 3 były spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy.

Tym samym, skoro towar był transportowany bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B, co zostało potwierdzone przez właściwy organ celny, przy spełnieniu warunków określonych przepisami prawa, powinniście Państwo rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, opodatkowany na terytorium Polski stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące stanu faktycznego 2 i 3, z którego wynika, że transakcje pomiędzy Państwem a Podmiotem B stanowią tzw. „dostawy ruchome” o charakterze międzynarodowym, i w konsekwencji Państwo macie prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów pod warunkiem posiadania przez Państwa stosownych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b ustawy również należy uznać za prawidłowe.

Zdarzenie przyszłe 1

Zdarzenie przyszłe 1 dotyczy transakcji zaplanowanej na sierpień 2022 r. W transakcji będą uczestniczyły trzy podmioty, tj. Państwo (Podmiot A, pierwszy podmiot w łańcuchu), (...) S.A. (Podmiot B, drugi podmiot w łańcuchu) z siedzibą w Szwajcarii (NIP szwajcarski: HE(...)) oraz (...) z siedzibą na Ukrainie (Podmiot C, trzeci podmiot w łańcuchu). Towary będą przemieszczone z Polski na terytorium Ukrainy.

Państwo będziecie odpowiedzialni za przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy/specyfikacji wysyłkowej (delivery note), dokumentu CMR, poinformowanie Podmiotu B oraz Podmiotu C, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie im dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów) oraz za załadunek na środek transportu podstawiony przez Podmiot C na rzecz Podmiotu B. Ponadto Państwo będziecie realizować procedurę eksportową przed organami celnymi, w tym przygotowywać odprawę eksportową (Państwo będziecie występować jako eksporter towaru na dokumentach celnych - w tym na komunikacie IE-599).

Podmiot B będzie koordynował i nadzorował transport towarów, w oparciu m.in. o dane przekazane przez Państwa, będzie kontaktował się z Podmiotem C i ustalał z nim techniczne aspekty dostawy, w tym informował Podmiot C o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z Państwa siedziby. Podmiot C będzie dokonywał faktycznie transportu towarów własnymi środkami transportu z Polski do państwa docelowego - działając w imieniu i na rzecz Podmiotu B.

Państwo będziecie dysponować przygotowanym przez siebie dokumentem CMR, wskazującym w polu 16 dokumentu dane kierowcy oraz numery rejestracyjne pojazdu Podmiotu C. Ponadto będziecie Państwo posiadać podpisane oświadczenie Podmiotu B, w którym Podmiot B oświadcza, że odsprzedaje zakupione od Państwa towary zgodnie z regułą INCOTERMS (FCA na Ukrainie) Podmiotowi C. Podmiot C fizycznie odbierze towar od podmiotu A, natomiast Podmiot B poniesie bezpośrednie koszty tego transportu.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych - komunikat elektroniczny IE599, i będą spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że również w zdarzeniu przyszłym 1 transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B.

Z wniosku wynika, że Podmiot C własnymi środkami transportu odbierze towar od Państwa i dokona transportu towarów z Polski do państwa docelowego. Niemniej jednak, jak Państwo jednoznacznie wskazujecie, Podmiot C wykonując czynności związane z transportem towarów będzie działał na rzecz Podmiotu B. Zatem, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że to Podmiot będzie organizatorem transportu z Polski na terytorium państwa trzeciego (Ukraina). Jednocześnie, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone przez Państwa na Podmiot B w Polsce (w transakcji pomiędzy Państwem a Podmiotem B). Natomiast, co istotne Podmiot B przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot C poza terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C).

Tym samym, w zdarzeniu przyszłym 1 - pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Państwem i Podmiotem B), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Towar w wyniku tej dostawy będzie wywieziony z Polski na terytorium państwa trzeciego (Ukraina). Natomiast dostawa towarów pomiędzy Podmiotem B i Podmiotem C będzie stanowić - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – dostawę „nieruchomą” dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego (Ukrainie).

Zatem skoro, w zdarzeniu przyszłym 1, towar będzie transportowany bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz Podmiotu B, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, przy spełnieniu warunków określonych przepisami prawa, powinniście Państwo rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, opodatkowany na terytorium Polski stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące zdarzenia przyszłego 1, z którego wynika, że transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B powinna zostać uznana za tzw. „dostawę ruchomą” o charakterze międzynarodowym, podczas gdy dostawa pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jako tzw. „dostawa nieruchoma” - dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 ustawy i w konsekwencji będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla eksportu towarów – pod warunkiem posiadania przez Państwa dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-9b ustawy VAT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Państwa wniosek dotyczy trzech stanów faktycznych i jednego zdarzenia przyszłego dotyczących opodatkowania dostawy towarów, w ramach dostaw łańcuchowych. Zatem wymagana opłata od wniosku wynosi 160 zł. 25 stycznia 2022 r. została uiszczona opłata w wysokości 80 zł, natomiast 6 kwietnia 2022 r. opłata w wysokości 240 zł. W związku z tym nienależna opłata w kwocie 160 zł stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3. wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie