Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości ujmowania kosztów dodatkowych na fakturze dokumentującej kompleksową dostawę towarów jako odrębnych pozycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji stali jakościowych. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej działającej na rynku krajowym oraz na rynkach innych państw, zwłaszcza Czech oraz Niemiec. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż stali do odbiorców krajowych oraz zagranicznych. Dodatkowo Spółka dysponuje nowoczesnym parkiem maszynowym, pozwalającym na życzenie klienta na dokonywanie szeregu usług z zakresu obróbki metali. Odbiorcami towarów oferowanych przez Spółkę oraz inne podmioty z grupy kapitałowej są przedsiębiorstwa zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje, których Spółka będzie dokonywać w przyszłości.

W ramach planowanego scenariusza sprzedawane towary w zdecydowanej większości wysyłane będą przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem zewnętrznych przewoźników i spedytorów, na adres wskazany przez nabywcę. W efekcie Spółka dostarczać będzie wyroby stalowe do punktów odbiorów na terytorium Polski, innych krajów Unii Europejskiej, ale też państw trzecich. W przypadku eksportu towaru do krajów trzecich to Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za załatwienie formalności celnych, na ogół będzie również odpowiedzialny za organizację transportu. W pojedynczych przypadkach towar będzie odbierany samodzielnie przez nabywcę, który w takim przypadku odpowiedzialny będzie za przewóz towaru do miejsca docelowego – najczęściej w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, ale również do państw trzecich.

We współpracy handlowej ze swoimi klientami Wnioskodawca, obok możliwości nabycia towarów, oferować będzie swoim klientom również szereg usług pomocniczych wobec głównego przedmiotu transakcji. W szczególności, o czym była już mowa, Spółka na życzenie klienta organizować będzie transport, ale również może wykonywać pewne usługi na samym towarze, ażeby lepiej odzwierciedlał on potrzeby klienta – w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca w wielu przypadkach wykonywanie takich usług jest nawet warunkiem zawarcia transakcji przez klienta. Innymi słowy, kontrahent nie kupi towaru, o ile nie zostanie on przez dostawcę odpowiednio przygotowany, co obejmuje również wykonanie usług obróbki. Wśród usług wykonywanych przez Wnioskodawcę są usługi obróbki wyrobu metalu (cięcie, wypalanie, skrawane, itp.), ale również usługi składowania czy usługa atestacji polegająca na udostępnieniu klientowi atestu handlowego. W niektórych przypadkach Spółka obciążać będzie dodatkowo klienta za wysłane razem z towarem palety, na których wywożony będzie dostarczany towar. Użycie palet jest konieczne do zapewnienia odpowiedniej jakości transportu i zabezpieczenia towaru.

Tytułem uzupełnienia, Spółka wskazuje, że w przypadku usług obróbki stali, ich wykonanie następuje na podstawie zlecenia klienta składanego wraz z zamówieniem. Cena wykonania takiej usługi ustalana jest indywidualnej i doliczana jest do kosztu produktu. Podobnie wygląda praktyka w odniesieniu do usług atestacji produktu.

Jeżeli zaś chodzi o koszty transportu, to będą one przerzucane na klienta w sytuacji, w której to Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za zorganizowanie transportu produktu. W takim przypadku, co do zasady obciąża on kosztami związanymi z transportem swojego klienta. Dokładna kwota obciążenia w praktyce może się różnić przy poszczególnych transakcjach. Zależy ona w szczególności od warunków konkretnej transakcji oraz pozycji negocjacyjnej poszczególnych klientów. W  większości przypadków klient będzie obciążany całością lub znaczną częścią kosztów transportu.

W odniesieniu zaś do usług składowania, to będą one wykonywane przez Spółkę w sytuacji, w której z jakiegoś powodu klient nie będzie w stanie przyjąć w danym momencie partii towaru. W takim przypadku klient obciążany będzie kosztami przechowywania towaru przez czas opóźnienia w odbiorze towaru.

Wszystkie powyższe kategorie kosztów uznawane są przez Wnioskodawcę za koszty dodatkowe, które podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania transakcji bądź na podstawie art. 29 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też jako element świadczenia kompleksowego.

Uprzednio jeden z podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzenie, że usługi cięcia metali stanowią element świadczenia kompleksowego i powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2014 r., znak ILPP4/443-308/14-2/ISN). Analogicznie do usług cięcia metali, a zatem jako część świadczenia kompleksowego, traktuje Spółka również usługi obróbki towaru czy też atestacji.

Potrzeba złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną wynika ze sposobu dokumentowania transakcji. Z obserwacji rynku dokonywanej przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej wynika, że coraz większa liczba klientów, zwłaszcza zagranicznych, odmawia przyjmowania faktur, jeżeli nie są na nich wyszczególnione konkretne pozycje, zwłaszcza zaś pozycje usług pomocniczych (takich jak obróbka metali). W szczególności oczekują oni, że na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru odrębnie zostanie wykazana jego cena, odrębnie za koszty transportu czy usługi cięcia. Spółki powiązane ze Spółką coraz częściej spotykają się też z przypadkami odmowy zawarcia umowy przez klienta zagranicznego, jeżeli faktura nie będzie wskazywać poszczególnych pozycji świadczenia kompleksowego (zwłaszcza dotyczy to odrębnego wykazania wartości dostarczanych wyrobów stalowych oraz usług cięcia, obróbki i transportu). Ze względu na to, w ramach planowanego scenariusza działań handlowych, Spółka jest w trakcie przygotowywania systemu księgowego, który pozwoli uwzględniać oczekiwania klientów i wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy kompleksowej, na której rozbite będą poszczególne pozycje wchodzące w skład takiej dostawy. Przyjęcie takiej praktyki byłoby również bardziej praktyczne z punktu widzenia Spółki. Pozwoli bowiem na łatwiejszą weryfikację rentowności samego towaru oraz sprawdzenie prawidłowości obciążenia danego klienta. Przyjęcie takiego podejścia zmniejszyłoby również obciążenie administracyjne pracowników Wnioskodawcy, którzy nie musieliby dokonywać skrupulatnego rozdzielania ceny usług towarzyszących w przypadku faktur dokumentujących zróżnicowanych towarów o różnej wadze i rozmiarach.

Wobec powyższego, Spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego celem potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym wystawiając fakturę, w ramach jednej transakcji kompleksowej, można wyszczególnić wszystkie wchodzące w jej skład elementy wraz z przyporządkowaną do nich ceną. W szczególności, Spółka zamierza wykazywać nazwę głównego towaru nabywanego przez klienta, a także dodatkowych zamawianych przez niego usług, będących częścią świadczenia kompleksowego, a zatem usług obróbki metali, cięcia, składowania, atestacji, a także transportu czy palet. Do każdego z tych świadczeń przyporządkowana będzie właściwa cena, przy czym zasady ich opodatkowania (miejsce świadczenia, zastosowana stawka, itp.) będzie takie jak dla głównego elementu świadczenia kompleksowego (tj. dostawy stali). Praktyka, którą Spółka zamierza przyjąć, dotyczyć będzie wszystkich opisanych w niniejszym wniosku typów transakcji, a zatem sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów.

Pytanie

Czy Spółka postąpi prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej kompleksową dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka postąpi prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ramach ustawy o VAT przyjęto zatem zasadę, zgodnie z którą świadczenia niemające charakteru samodzielnego, ale wyłącznie zależny i pomocniczy wobec transakcji podstawowej, wliczane są do podstawy opodatkowania głównej dostawy.

Wobec powyższego przyjmuje się, że nie stanowią one odrębnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, lecz jedynie część świadczenia głównego. W konsekwencji tego rodzaju świadczenia opodatkowane są w identyczny sposób co dostawa główna, nawet gdyby w przypadku uznania ich za odrębne świadczenie zasady opodatkowania byłyby inne (przykładowo, miejscem świadczenia usługi byłoby terytorium inne niż terytorium kraju, co implikowałoby brak obowiązku naliczenia i odprowadzenia w Polsce podatku należnego od takiej transakcji).

Przytoczona regulacja stanowi odzwierciedlenie na gruncie polskich przepisów koncepcji tzw. świadczeń złożonych, która została rozwinięta w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”).

Instytucja świadczeń złożonych odnosi się właśnie do sytuacji, w której przedmiotem transakcji jest kilka odrębnych świadczeń, które jednak z punktu widzenia gospodarczego składają się na jeną całość, w której na ogół daje się wyodrębnić jedno świadczenie główne przedmiotu transakcji.

Ustawa o VAT nie przewiduje w przypadku świadczeń kompleksowych szczególnych zasad fakturowania. W szczególności nie wskazuje ona, w jaki sposób należy na fakturze oznaczyć poszczególne elementy świadczenia kompleksowego. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy należy odwołać się do ogólnych zasad dotyczących fakturowania zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście wskaz należy na regulacje art. 106a-106r ustawy o VAT, określające zasady dokumentowania transakcji. W szczególności należy przytoczyć art. 106a, wskazujący zakres zastosowania przepisów o fakturowaniu, a także art. 106e ustawy o VAT, określający z kolei jaka powinna być treść faktury.

Stosownie zatem do art. 106a ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1)sprzedaży, z wyjątkiem:

a)przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b)czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2)dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b)państwa trzeciego;

3)dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4)sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Poprzez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Wnioskodawcę, opisane w treści niniejszego wniosku transakcje, podlegają zasadom fakturowania określonym w polskiej ustawie o VAT.

W stosunku zaś do treści faktur, jak wspomniano, kluczowa rolę odgrywa rat. 106e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7-13 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać między innymi nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto oraz wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

Rola faktury w systemie VAT jest kluczowa ze względu na to, że stanowi ona podstawowy dowód dokonania danej transakcji. Stąd też rola jaką wiąże się z prawidłowym wystawieniem faktury jest podkreślana przez organy podatkowe i sądy administracyjne. W tym kontekście wskazać należy na ukształtowany w orzecznictwie kompromis co do tego, że prawidłowość materialnoprawna faktury – a zatem prawidłowe udokumentowanie przez nią zdarzenia gospodarczego – nie podlega formalnej bezbłędności, lecz na podaniu właściwych danych dotyczących rzeczywistej transakcji. W szczególności wskazać należy na wciąż aktualne tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 1240/96, który stwierdził, że „prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami”.

Jak wynika z powyższego wyroku kluczowe dla materialnoprawnej prawidłowości  wyroku jest zatem przede wszystkim właściwe odzwierciedlenie rzeczywistej transakcji gospodarczej. Bez znaczenia z tego punktu widzenia jest wystąpienie wad mniejszej wagi, zwłaszcza o charakterze czysto formalnym (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 1459/10). Co przy tym istotne organy podatkowe generalnie akceptują możliwość wskazania w treści faktury innych elementów, poza tymi wymienionymi w art. 106e ustawy o VAT (zob. interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2023 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.450.2023.1.AKA).

W kwestii możliwości rozdzielenia w treści faktury różnych pozycji wchodzących w skład jednego świadczenia kompleksowego od wielu lat dają się rozpoznać dwa odmienne podejścia. Zwolennicy pierwszego z nich stoją na stanowisku, że elementy świadczenia kompleksowego nie mogą być rozdzielane na fakturze. Dokument ten powinien wskazywać wyłącznie nazwę głównego komponentu świadczenia kompleksowego. Ewentualne rozbicie faktury i wyszczególnienie cen poszczególnych elementów takiego świadczenia możliwe jest jedynie w załączniku faktury lub w wyraźnie odróżnionej od głównej struktury faktury części informacyjnej (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2024 r., znak 0111-KDIP3-3.4012.469.2024.1.MAZ). Obrońcy tego stanowiska jego prawidłowość wywodzą z ogólnej zasady dotyczącej świadczeń złożonych, w myśl której nie należy sztucznie rozbijać jednolitego świadczenia gospodarczego. Argumentów na poparcie tego stanowiska szukają oni w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Go 264/17, w którym Sąd orzekł, że „Wykazanie np. dostawy towaru i kosztów transportu w kilku pozycjach nie będzie bowiem odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, której głównym celem jest dostawa towaru , a nie dostawa towaru i usługa transportu. Pomimo, że zakaz rozbicia na fakturze podstawy opodatkowania na dwie pozycje, z których jedna będzie wskazywała koszty transportu, nie został literalnie sformułowany w ustawie, to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.12.2016 r. sygn. akt I FSK 575/15 – sposób dokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest związany z zasadami opodatkowania wynikającymi z konstrukcji tego podatku”.

Stanowisko odmienne dopuszczające możliwość rozbicia poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego na fakturze, wywodzi się przede wszystkim z braku przepisu jednoznacznie zabraniającego takiej praktyki zarówno w regulacjach europejskich, jak i krajowych. Wyjaśniając tę kwestię, w pierwszej kolejności wskazać należy na szereg orzeczeń Trybunału, w którym pochylał się on nad zagadnieniem świadczeń kompleksowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w wielu przypadkach wskazywał on, że w praktyce może zdarzyć się tak, że dwa świadczenia mogą zostać na fakturze złączone w jedno, jak również odwrotnie, że jedno świadczenie złożone zostanie rozbite na fakturze na kilka części składowych (zob. wyroki w sprawie C-349/96 Card Protection Planltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-276/09 Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd, przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs oraz C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Straatssecretaris van Financiën).

W powyższych wyrokach Trybunał przesądził, że z punktu widzenia ustalenia istnienia lub nie świadczenia kompleksowego, sposób prezentacji danej transakcji na fakturze może mieć znaczenie pomocnicze. W żadnym przypadku nie jest jednak okolicznością przesadzającą o tym fakcie. Co jednak istotne, Trybunał w żadnym razie nie zakwestionował możliwości wystawienia takiej faktury, w której treści konkretne elementy świadczenia kompleksowego zostaną rozbite na odrębne pozycje. Taki tok argumentacji przyjmuje też zdecydowana większość orzeczeń sądów administracyjnych, opowiadających się za prawidłowością drugiego spośród przytoczonych stanowisk.

Wskazać w tym kontekście należy przede wszystkim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. o sygnaturze I FSK 661/17. Wyrok ten jest o tyle istotny, że opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jest wręcz bliźniaczo podobny do sprawy, na kanwie której wydano przedstawiony wyrok. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że „Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży będzie kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o PTU powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o PTU. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (…). Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”.

W bazie orzeczeń sądów administracyjnych można znaleźć szereg późniejszych wyroków, w których Sądy podzieliły wnioski płynące z powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy wymienić wyroki: wyrok WSA w Lublinie z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 159/23, wyrok WSA w Poznaniu z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1048/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 708/20, wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 2652/23.

Zdaniem Spółki, tezy przywołanych wyroków potwierdzają wniosek o prawidłowości zajętego przez nią stanowiska, a w ogólności również drugiego spośród przytoczonych podejść. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT nie przeciwstawia się takiej formule wykazywania towarów i usług podlegających dostawie, jaką zaproponował Wnioskodawca. W szczególność nie zawiera on nakazu wykazania na fakturze w jednej pozycji kompleksowej dostawy towarów, w ramach której dochodzi do wykonania kilku różnych świadczeń (dostaw towarów oraz świadczeń usług) jak chcieliby zwolennicy pierwszego z przytoczonych stanowisk. Co więcej, jak się wydaje, to właśnie stanowisko przyjęte przez Spółkę lepiej odzwierciedla literę tego przepisu, bowiem pozwala na udokumentowanie wszystkich elementów składowych świadczenia (a zatem wszystkich dostaw towarów i świadczeń usług składających się na to świadczenie). Po drugie, rozbicie faktur na poszczególne pozycje wchodzące w skład świadczenia kompleksowego nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na rzeczywiste opodatkowanie kryjących się pod tymi pozycjami świadczeń – ze względu na charakter świadczenia kompleksowego, będą one opodatkowane w identyczny sposób jak świadczenie podstawowe. Po trzecie wreszcie, zdaniem Wnioskodawcy, rozbicie poszczególnych pozycji będzie lepiej odzwierciedlać złożoność zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towaru. W szczególności jasno wskazywać będzie jaka będzie cena samego towaru, a jaka świadczeń pomocniczych wchodzących w jego skład. Kwestia ta ma dla klientów Spółki kluczowe znaczenie, stąd też Spółka stoi na stanowisku, że to właśnie faktura wykazująca różne, a nie tylko jedną pozycję, będzie bardziej wypełniać funkcje, jakie w systemie podatkowym przypisuje się fakturze. W szczególności będzie ona w większym stopniu spełniać wymóg prawidłowości materialnoprawnej, bowiem będzie poprawnie wskazywać wszystkie świadczenia wchodzące w skład dostawy, jednocześnie stosując do nich jednakową zasadę opodatkowania. Po czwarte, Spółka zwraca uwagę, że zaprezentowana przez nią praktyka jest szeroko stosowana w innych państwach członkowskich. Podmioty z innych państw UE wystawiają faktury z wyszczególnionymi usługami. Biorąc pod uwagę, że dla wielu klientów sposób fakturowania ma istotne znaczenie przy wyborze dostawcy, Spółka uważa, że uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za nieprawidłowe byłoby również naruszeniem zasady proporcjonalności – wprowadzałoby bowiem barierę handlową, która nie jest konieczna do prawidłowego wypełnienia funkcji, jaką przypisuje się w prawie podatkowym fakturze.

Z powyższych względów, Spółka uważa, że postąpi prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 i 2 ustawy:

Przy czym, jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż stali do odbiorców krajowych oraz zagranicznych. We współpracy handlowej ze swoimi klientami Spółka, obok możliwości nabycia towarów, oferować będzie swoim klientom również szereg usług pomocniczych wobec głównego przedmiotu transakcji. Wśród usług wykonywanych przez Spółkę są usługi obróbki wyrobu metalu (cięcie, wypalanie, skrawane, itp.), usługi składowania czy usługa atestacji polegająca na udostępnieniu klientowi atestu handlowego. W niektórych przypadkach Spółka obciążać będzie dodatkowo klienta za wysłane razem z towarem palety, na których wywożony będzie dostarczany towar. Użycie palet jest konieczne do zapewnienia odpowiedniej jakości transportu i zabezpieczenia towaru.

Wszystkie powyższe kategorie kosztów uznawane są przez Spółkę za koszty dodatkowe, które podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania transakcji bądź na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też jako element świadczenia kompleksowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy postępowanie Państwa polegające na wyszczególnieniu w oddzielnych pozycjach na fakturze dokumentującej kompleksową dostawę stali poszczególnych elementów składowych tego świadczenia, jest działaniem prawidłowym.

W kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia kompleksowego należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W opisie wniosku wskazują Państwo, że wykonują świadczenie kompleksowe tj. kompleksową dostawę towaru (stali).

Wobec powyższego, wbrew Państwa twierdzeniu, na fakturze dokumentującej sprzedaż świadczenia kompleksowego, na które składa się dostawa stali wraz ze świadczeniami pomocniczymi (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet itp.) prawidłowym będzie ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż, a nie wyszczególnianie poszczególnych elementów tego świadczenia oddzielnie.

Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, mogą Państwo zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji i np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie kompleksowa dostawa towaru (stali) to wyłącznie ta dostawa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży. Natomiast koszty cięcia, transportu, palet, itp. mogą być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura, jak już wyżej wskazano, jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej dostawę towarów nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży dodatkowe usługi zużyte przy jej wykonaniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Tym samym umieszczenie dodatkowych zapisów na fakturze nie powinno naruszać jej czytelność.

W konsekwencji Państwa stanowisko, że Spółka postąpi prawidłowo wyszczególniając na fakturze dokumentującej dostawę stali poszczególne elementy składowe podstawy opodatkowania (usługi cięcia, koszty transportu, koszty palet, itp.) wraz z przyporządkowaną do nich ceną, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku (w szczególności czy wykonywane przez Państwa transakcje są kompleksową dostawą towarów), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Powyższe wskazanie Państwa w opisie dotyczące kompleksowości wykonywanej dostawy towarów zostało potraktowane jako element opisu zdarzenia.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.