Masaż klasyczny stosowany w zakładzie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. W zakresie bezpośrednim masaż klasyczny jest stosowany w celu leczenia obrażeń fizycznych takich jak skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformacje kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. W zakresie pośrednim masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu.

Z kolei masaż relaksacyjny oraz masaże lecznicze stosowane są aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Usprawnia krążenie krwi, rozbija tkankę tłuszczową, redukują stres.

Przed każdym masażem przeprowadzany jest wywiad, na tej podstawie sugerowany jest optymalny dla danego pacjenta rodzaj masażu. Osoby wykonujące masaż posiadają kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta. Powyższa odpowiedź odnosi się do każdego rodzaju masażu tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz leczniczego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Masaż klasyczny jest jedną z przyjętych powszechnie metod leczenia, która polega na mechanicznym oddziaływaniu na tkanki, wywierając przy tym pośredni i bezpośredni wpływ na organizm. Ta metoda masaży składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż klasyczny jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w szczególności w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni. Niewątpliwie więc masaż klasyczny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż leczniczy skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Masaż leczniczy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż relaksacyjny wykorzystywany jest jako jedna z metod terapeutycznych. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy równoważy wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomaga w walce z bezsennością. Masaż relaksacyjny również stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przypadku masażu klasycznego masaż ten oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na również narządy wewnętrzne. Masaż niweluje napięcia mięśniowe co przyczynia się do złagodzenia stanów bólowych mięśni oraz stawów.

Masaż leczniczy jest przeznaczony dla osób z dolegliwościami punktowymi, tzn. silnymi bólami lub stanami zapalnymi w określonych obszarach mięśniowo stawowych. W tym przypadku zasady działania są zbliżone do masażu klasycznego, tzn. głównym środkiem oddziaływania jest ucisk mięśni i ścięgien w celu zmniejszenia napięcia mięśni oraz powięzi mięśniowej, a tym samym zmniejszenie stanów zapalnych oraz bólowych.

Natomiast celem masażu relaksacyjnego jest oddziaływanie na układ nerwowy poprzez równoważenie wysyłanych przez ciało negatywnych reakcji na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomaga w walce z bezsennością.

Co do zasady klienci spółki zgłaszają się w celu przeprowadzenia jednego z rodzajów masaży z własnej inicjatywy, bez wcześniejszej konsultacji z lekarzem. Niemniej jednak, zdarzają się również sytuacje, w których zalecenie w zakresie konieczności przeprowadzenia masażu (jest wydawane przez osoby wykonujące zawody medyczne (m.in. fizjoterapeutów).

W Państwa ocenie celem usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawia zdrowia. Szersze uzasadnienie w tym zakresie zostały przedstawione powyżej.

Spółka będzie prowadziła działalność leczniczą na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

Zatrudnieni przez Spółkę pracownicy nie są osobami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r poz. 685 ze zm.) tj.: nie świadczą usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa.

Pytanie

Czy jako podmiot leczniczy, jeżeli zostaniecie Państwo wpisani do rejestru podmiotów leczniczych będziecie, w stosunku do usług wykonywania opisanych powyżej usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego, uprawnieni do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, jeżeli jako podmiot leczniczy zostaniecie Państwo wpisani do rejestru podmiotów leczniczych będziecie, w stosunku do opisanych w niniejszym wniosku usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego, uprawnieni do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle wskazanego powyżej przepisu, dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących warunków:

a.świadczone usługi mają być usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

b.usługi te są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Odnosząc się do warunku wskazanego w pkt (b) należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633).

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

‒promocji zdrowia lub

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ustawy o działalności leczniczej, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 ustawy o działalności leczniczej.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż - jak wskazaliście Państwo – uzyskacie status podmiotu leczniczego poprzez wpis do rejestru podmiotów leczniczych.

Odnosząc się natomiast do przesłanki wskazanej w pkt (a) powyżej należy wskazać, że definicja opieki medycznej również nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

W Państwa ocenie ani przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia;  jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty oraz opis usług jakie mają być świadczone przez Państwa, w Państwa ocenie należy uznać, że usługi te będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym spełnione zostaną warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a przedmiotowe usługi powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

-służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

-wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

-wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

Według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy:

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem-nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Państwo będąc usługodawcą analizowanych świadczeń wypełniają przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że uzyskacie wpis do rejestru podmiotów leczniczych i będziecie prowadzić działalność leczniczą na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego wykonywane są przez osoby posiadające kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta.

W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, zatrudniający wykwalifikowany personel, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że:

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE ( wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27) w swoich wyrokach podkreśla, że: