‒Przedsiębiorstwo „C.ˮ

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„A.ˮ  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ... (KRS: ...; „A.ˮ), została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 27 sierpnia 2008 r. Jedynym wspólnikiem A. jest Przedsiębiorstwo „C.ˮ (KRS: ... „Cˮ), działające na podstawie ustawy z 15 września 2017 r. o Przedsiębiorstwie C. A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej. A. jest czynnym podatnikiem VAT.

A. prowadził działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie m.in. usług ochrony osób i mienia, w tym kontroli bezpieczeństwa, specjalistycznego sprzątania budynków oraz szkoleń. A. nie prowadził działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność A. składała się kilku wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo pionów, prowadzących różne rodzaje działalności. A. prowadził Niepubliczną Placówkę Kształcenia B. A. sp. z o. o., którego działalność obejmowała prowadzenie szkoleń z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego, ochrony osób i mienia oraz innych szkoleń związanych z bezpieczeństwem, w tym uzyskanie i utrzymanie wymaganych uprawnień przez pracowników i współpracowników A. („Bˮ). Ww. placówka była prowadzona w oparciu o przepisy ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2021.1082 ze zm.).

C. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej. C. jest czynnym podatnikiem VAT oraz prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od całości swoich przychodów.

Składniki B.

W skład B. wchodziły następujące składniki:

a.Aktywa:

i.Środki transportu, czyli 1 samochód używany przez A. jako najemcę, na podstawie umowy najmu.

ii.Składniki majątku zaliczane do środków trwałych oraz niestanowiące środków trwałych, tj. sprzęt informatyczny, szkoleniowy i biurowy, w tym monitory, komputery typu laptop, komputery stacjonarne PC, drukarki, rzutniki, radiotelefony, kamery, telewizor, tablet, dyski zewnętrzne, telefony GSM; sprzęt kwaterunkowy, w tym niszczarka, ekspresy do kawy, lodówki, zmywarki, mikrofalówka, klimatyzator, walizka na pieniądze, gimbale, bindownica, gilotyna biurowa, laminarka; broń i amunicja, w tym sztuki broni, paralizatory, sztuki amunicji.

iii.Należności krótkoterminowe.

iv.Środki pieniężne (np. środki pieniężne na rachunkach bankowych).

v.Składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

b.Pasywa:

i.Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe.

c.Prawa i obowiązki wynikające z umów:

i.Umowy z kontrahentami (tj. C. oraz inne podmioty zewnętrzne), w tym umowa dot. kursów stażowych, weryfikacji kandydatów do X, badań psychologicznych oraz umowa o prowadzenie szkoleń z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego.

ii.Umowy o świadczenie usług szkoleniowych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą współpracującymi z A. (tzw. współpraca w modelu B2B) - 7 umów.

iii.Umowy najmu, w tym umowy z C. dot. najmu sal szkoleniowych oraz innych pomieszczeń związanych z działalnością szkoleniową B.

iv.Licencje, w tym licencje do specjalistycznego oprogramowania w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego - program ..., licencje do programu antywirusowego, licencja do aplikacji szkoleniowej ..., licencje do programu MS OFFICE, licencja do programu ..., licencja do programu ....

v.Składniki majątku w postaci domeny internetowej (...pl)

d.Zasoby ludzkie:

i.  Pracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy o pracę) -17 pracowników.

ii.Współpracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy cywilnoprawne) – 7 współpracowników.

B. jako zbiór funkcjonalnie powiązanych składników.

Składniki stanowiące B. pozostawały ze sobą we wzajemnych interakcjach w tym znaczeniu, że stanowiły one autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Wszystkie wyżej wymienione składniki (B.) były ze sobą powiązane w ten sposób, że były odpowiednio przeznaczone do realizacji określonej działalności gospodarczej (np. licencje do specjalistycznego oprogramowania, sprzęt, zasoby ludzkie) lub były związane z tą działalnością gospodarczą (np. zobowiązania i wierzytelności). Zadania gospodarcze i usługi świadczone przez B. (o których mowa poniżej) były realizowane przy użyciu wyżej wymienionych funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników B. Funkcjonalne powiązania i samodzielność składników wchodzących w skład B. przy świadczeniu usług wskazują, że B. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Powyższe przejawia się w tym, że na zespół składników składały się wszystkie elementy (składniki) potrzebne do świadczenia usług szkoleniowych, w tym pracownicy i instruktorzy posiadający stosowne uprawnienia (m.in.: certyfikat operatora kontroli bezpieczeństwa, wpis na listę pracowników kwalifikowanych ochrony). Oprócz składników o charakterze materialnym z opisywanym zespołem składników powiązane były nieoderwalnie i funkcjonalnie składniki niematerialne takie jak: umowy (np. umowy ubezpieczeniowe, umowy na świadczenie usług i inne), licencje do oprogramowania, oraz innego rodzaju zobowiązania związane z opisywaną działalnością.

Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami istniał wyraźny związek funkcjonalny i celowy, bowiem wyodrębnienie B. służyło odseparowaniu działalności szkoleniowej od zupełnie odrębnych od niej działalności A. z zakresu usług porządkowych, usług utrzymania parkingów czy usług kontroli bezpieczeństwa. Wydzielenie zespołów składników dotyczących różnych przedmiotów działalności A. pozwalało na prowadzenie różnych typów działalności w sposób uporządkowany w ramach całego przedsiębiorstwa A., przy użyciu know-how posiadanego przez B. Zespół składników stanowiących B. pozwalał na prowadzenie analogicznej działalności w strukturach odrębnego podmiotu, pod warunkiem posiadania przez ten podmiot stosownych zezwoleń administracyjnoprawnych, które są wydawane na konkretny podmiot i są nieprzenoszalne (w zakresie w jakim działalność B. wymaga stosownych decyzji administracyjnoprawnych). W konsekwencji B. zajmujący się usługami szkoleniowymi po zbyciu tej części przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wyodrębnienie organizacyjne

B. był jednostką organizacyjną wyodrębnioną w Regulaminie Organizacyjnym A. z 16 lipca 2021 r. (pkt 8.6 Regulaminu Organizacyjnego A.). B. działał na podstawie Statutu B. z 14 października 2019 r. przyjętego uchwałą Zarządu A. B. był wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych działających na terenie m.(...) prowadzonej przez m. (...). B. posiadał własną strukturę złożoną z działów szkolenia, zespołów i stanowisk organizacyjnych. Na czele B. stał Dyrektor B.A. B. podlegał bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W skład B. wchodziła wyspecjalizowana kadra szkoleniowa z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego. B. posiadał wyodrębnioną kadrę zarządzającą. Zgodnie z pkt 8.6. Regulaminu Organizacyjnego A. B. posiadał cel, który w ramach A. był realizowany wyłącznie przez B.. Celem B. była realizacja szkoleń w ramach usług świadczonych dla podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby A. Osoby przyporządkowane w strukturze A. do B. (pracownicy i współpracownicy) stanowili około 34 osoby. Stan zatrudnienia zmieniał się w standardowy sposób, poprzez rozwiązywanie umów i zawieranie nowych umów. Osoby te były pracownikami (umowy o pracę) i współpracownikami (umowy cywilnoprawne) B. Posiadały określony zakres obowiązków, jak i wskazane miejsce pracy. Osoby te to głównie specjaliści w dziedzinie szkolenia z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego, w tym operatorzy kontroli bezpieczeństwa, którzy byli wpisani na listę operatorów kontroli bezpieczeństwa prowadzoną przez Prezesa Urzędu Y. Zatrudnieni byli zarówno na podstawie umów o pracę (17 osób), jak i na podstawie umów zlecenia (9 osób). Ponadto 7 osób świadczyło usługi na rzecz A. na podstawie umowy współpracy w tzw. modelu B2B (osoby samozatrudnione). Formy zatrudnienia wynikały z charakteru relacji A. z poszczególnymi osobami. Osoby te, pojedynczo lub w mniejszych grupach, nie mogły wykonywać działalności gospodarczej w zakresie usług prowadzenia szkoleń z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego, ochrony osób i mienia oraz innych szkoleń związanych z bezpieczeństwem. Dopiero jako zespół osób zorganizowanych na zasadach określonych w regulaminach, systemie pracy obowiązującym w B. oraz planach ochrony, i posiadający wspólnie odpowiedni know-how mogły wykonywać ww. usługi. Zarząd A. podjął uchwałę, na mocy której dokonano wyodrębnienia kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP) w A., w tym B.

Wyodrębnienie finansowe

Ewidencja finansowa, rachunkowa, księgowa prowadzona była dla A. jako spółki, lecz w sposób umożliwiający wyodrębnienie poszczególnych miejsc powstawania kosztów. B. obejmował dwa miejsca powstawania kosztów wyodrębnione ze względu na adresata szkoleń. Szkolenia dzieliły się na szkolenia w ramach grupy kapitałowej C. (MPK 31) oraz szkolenia zewnętrzne (MPK 32). W związku z tym do B. przypisane były określone składniki majątkowe, koszty, przychody, zobowiązania i należności. Wyodrębnione były oddzielne rejestry środków trwałych. Dla każdego MPK (w tym MPK 31 i MPK 32) prowadzone były odrębne konta analityczne zarówno kosztowe jak i przychodowe. Dla B. prowadzony byt odrębny rachunek bankowy, z którego realizowane były płatności z kontrahentami i zasobami ludzkimi B. Reasumując, ewidencja księgowa pozwalała na bezpośrednie ustalenie przychodów oraz kosztów, a tym samym wyniku finansowego B., a także składników majątkowych przyporządkowanych do tego działu, w tym także w ujęciu analitycznym, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez B., w rozróżnieniu na poszczególnych kontrahentów i źródła.

Zadania gospodarcze

B. realizował samodzielnie następujące zadania:

a.Przygotowanie słuchaczy do pracy w zawodzie kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej poprzez wyszkolenie teoretyczne i praktyczne w zakresie strzeleckim, samoobrony, technik interwencyjnych oraz znajomości przepisów prawa związanych z wykonywaniem ochrony osób i mienia;

b.Doskonalenie u szkolonych wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania ochrony osób i mienia;

c.Przygotowanie kandydatów na instruktorów w zakresie szkoleń dotyczących ochrony osób i mienia;

d.Przygotowywanie szkolonych do egzaminów uprawniających do posiadania broni palnej;

e.Prowadzenie szkoleń specjalistycznych z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego;

f.Realizacja szkoleń operacyjnych mających na celu nabycie i rozwój kompetencji zawodowych pracowników służb lotniskowych;

g.Realizacja szkoleń przygotowujących do udziału w postępowaniach kwalifikacyjnych do służb mundurowych;

h.Prowadzenie innych kursów oraz szkoleń wynikających z potrzeb rynku w zakresie nabywania, podnoszenia i doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Zdolność do samodzielnego działania

Zespół składników materialnych i niematerialnych (B) w momencie przenoszenia do C. był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie. Nie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, bowiem B. stanowił w obrębie A. niezależny zespół składników, które mogą samodzielnie występować na rynku i świadczyć usługi, w takim zakresie w jakim były świadczone przez A. przy użyciu tego zespołu składników materialnych i niematerialnych (B). Zespół składników materialnych i niematerialnych (B.) przenoszony do C. nie wymagał do prowadzenia swojej działalności zaangażowania struktur C., ani podjęcia dodatkowych działań przez C. Dlatego też po przeniesieniu do C. zespół składników materialnych i niematerialnych (B.) zachował odrębność w strukturze C., na analogicznych zasadach jak ma to miejsce w A. (szerzej patrz opis Transakcji).

Ciągłość działania

ZCP B. prowadzi po transakcji (szerzej patrz opis Transakcji) taką samą działalność jaką prowadził przed transakcją w A. Innym słowy w wyniku transakcji nie doszło do zmiany zakresu działalności usług wykonywanych przez zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP B. ZCP B., w okresie bezpośrednio po transakcji, wykonuje zadania gospodarcze, o których mowa powyżej, na tych samych obiektach jak przed transakcją. Umowy zawarte przez A. z C. wchodzące w skład B. (wymienione po wyżej w punkcie składniki B.), wygasły w wyniku konfuzji (zejście się w jednej osobie wierzytelności i długu), natomiast B., jako ZCP, w dalszym ciągu świadczy usługi w obowiązującym zakresie, z tym, że nie jako odrębny podmiot (A.) tylko jako ZCP działające w strukturze C.

Odbiorcy usług B.

B. realizował szkolenia głównie na potrzeby własne A. (wobec jednostki organizacyjnej A. B. Z.) oraz szkolenia na rzecz C. (na podstawie stosownej umowy). B. świadczył usługi również na rzecz podmiotów spoza Grupy Kapitałowej C. (na podstawie stosownych umów). Wskazane umowy stanowiły składniki B. Po przeniesieniu B. do C., zakres i faktyczni adresaci szkoleń (grupy osób fizycznych), w założeniu co do istoty pozostały takie same.

Zasoby wspólne A. a B.

B. nie posiadał własnych zasobów odpowiedzialnych za: obsługę finansowo-płacową. obsługę kadrową (kadry i rekrutacja), obsługę prawną, obsługę logistyczną (ewidencja majątku, jego serwis i naprawy, obsługa wysyłek korespondencji), obsługę zakupową (realizacja zakupów w ramach procedur obowiązujących w A.). B. nie posiadał własnych magazynów (magazyn odzieży, obsługa prowadzenia norm należności i kart ubraniowych pracowników). Składnikami B. nie były również umowy o dostawę odzieży, środków ochrony osobistej, program Ouatra (program kategorii ERP z modułem kadrowo-płacowym, księgowo-finansowym, magazynowym, ewidencyjnym), system RCP (elektroniczna kontrola obecności) oraz Portal Pracowniczy. W tym zakresie B. korzystał z zasobów A. Są to zasoby A., z których korzystały różne jednostki A., w tym B. i inne ZCP. B. jest zdolny do realizacji działalności gospodarczej, w tym wykonywania usług na rzecz dotychczasowych kontrahentów bez udziału zasobów wspólnych A. Zasoby wspólne A, z których korzystał B., pełniły rolę wewnątrzorganizacyjną (back-office) i nie służyły do świadczenia usług przez B. na rzecz podmiotów trzecich. Wszystkie wspomniane zadania wewnątrzorganizacyjne realizowane dla B. przez zasoby wspólne A. mogły być realizowane przez firmy zewnętrzne.

Programy szkolenia

W ramach B. A realizował zatwierdzone przez Prezesa Y programy szkolenia, których wykaz jest dostępny na stronie internetowej Prezesa Y, A. dysponował m.in.:

a.programem szkolenia podstawowego, o którym mowa w pkt 11.2.2 załącznika do Rozporządzenia (...);

b.programami szkolenia specjalistycznego zawodowego dla operatorów kontroli bezpieczeństwa, o których mowa w pkt 11.2.3.1 - 11.2.3.3 załącznika do Rozporządzenia (...);

c.programem szkolenia specjalistycznego zawodowego osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony w odniesieniu do ładunku i poczty, o którym mowa w pkt 11.2.3.9 załącznika do Rozporządzenia (...);

d.programem ponownej certyfikacji operatorów kontroli bezpieczeństwa, o której mowa w pkt 11.3.1 lit b załącznika do Rozporządzenia (...);

e.programem szkolenia okresowego operatorów kontroli bezpieczeństwa, o którym mowa w pkt 11.4.1 załącznika do Rozporządzenia (...);

f.programem szkolenia instruktorów szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, o którym mowa w § 2 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia o Krajowym Programie.

Programy szkolenia zatwierdzone przez Prezesa Y są nieprzenoszalne (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy C a A), więc nie zostały przeniesione przez A na C w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. B, jako zespół, posiadał natomiast wypracowany know-how, który pozwalał na wykonywanie usług w standardzie oczekiwanym przez klienta.

Opis Transakcji

Miała miejsce transakcja przeniesienia B. do C. na podstawie umowy sprzedaży ZCP („Transakcjaˮ). Wnioskodawcy wskazują, że przeniesienie pracowników przyporządkowanych do B. odbyło się na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy.

Celem Transakcji była m.in. centralizacja zasobów z kategorii kontroli bezpieczeństwa w grupie kapitałowej C. na poziomie C., czemu służyło przeniesienie B. ze spółki córki A. do C. W związku z tym, że B. świadczył usługi głównie na potrzeby wewnętrzne A (wobec Z., które zostało przeniesione w ramach Transakcji) oraz na rzecz C., Transakcja nie wpłynęła na zakres usług realizowanych przez B. B, w okresie bezpośrednio po Transakcji, realizuje te same zadania (wymienione w stanie faktycznym powyżej), które realizował w ramach A. B. realizuje te zadania bez wsparcia innych zasobów C., co wskazuje na samodzielność B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Transakcja leżała w interesie grupy kapitałowej C., ponieważ pozwoliła na bezpośrednią kontrolę przez C. nad realizacją zadań z zakresu bezpieczeństwa lotnisk, co wchodzi w zakres ustawowych zadań C., czyli utrzymanie i eksploatację lotnisk oraz lotniczych urządzeń naziemnych (art. 6 pkt 1 ustawy o Przedsiębiorstwie C.), utrzymanie i eksploatacja infrastruktury okołolotniskowej (art. 6 pkt 2) ustawy o Przedsiębiorstwie C.).

B. był odpowiedzialny m.in. za szkolenie kandydatów na operatorów kontroli bezpieczeństwa, tak aby przygotować ich do egzaminu na operatora kontroli bezpieczeństwa organizowanego przez Y. W związku z tym działalność B. koncentrowała się głównie na ochronie lotnictwa cywilnego, dlatego korzystne jest inkorporowanie B. do C. pełniącego wiodącą ustawową rolę w tym zakresie.

Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawcy zaznaczają, że Transakcja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej celem nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przeniesienie B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało dokonane na zasadach rynkowych, to jest za cenę ustaloną na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego profesjonalnego doradcę.

W związku z przeprowadzoną Transakcją Wnioskodawcy podkreślają, że:

Miejsce prowadzenia działalności w ramach B. nie uległo zmianie, natomiast sama działalność jest prowadzona w sposób nieprzerwany.

Wartość składników majątku składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa (B.), która została przejęta przez C., jest określona dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki A.

Pytania

Wnioskodawcy stawiają następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące skutków podatkowych zarówno dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania (tj. A.), jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (tj. C.):

1)Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci B., który na skutek Transakcji został przeniesiony do C., stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) na dzień Transakcji?

2)Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania przeniesienia B. do C. (w wyniku Transakcji) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3)Czy w przypadku, gdy wyłączenie opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do przeniesienia B. do C. (w wyniku Transakcji), C. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez C. od A. z tytułu zbycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci B. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

1.Opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych (B.) na dzień Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2.Przeniesienie B. do C. w ramach Transakcji jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3.W przypadku, gdy wyłączenie opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do przeniesienia B. do C. (w wyniku Transakcji). C. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez C. od A z tytułu zbycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci B. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1)

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT znajduje się definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

„organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Tożsamą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W doktrynie i orzecznictwie określono kryteria (spełnione łącznie ) uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

a.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

b.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

d.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne są również następujące okoliczności:

e.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

f.faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszystkich elementów dla prowadzenia i obsługi przedsiębiorstwa. ZCP nie musi zawierać w sobie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, logistyczne i finansowe. Działalność w ramach wskazanych działów dla ZCP może być wykonywana bowiem przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

Ad a)

Zespół składników majątkowych

Do spełnienia przedmiotowej przesłanki, wystarczające jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z grupy składników materialnych, składników niematerialnych oraz zobowiązań. Na dzień poprzedzający dokonanie Transakcji B. był wyposażony w szereg aktywów przeznaczonych do prowadzenia działalności w przedmiocie szkoleń z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego, ochrony osób i mienia oraz innych szkoleń związanych z bezpieczeństwem, w tym uzyskania i utrzymania wymaganych uprawnień przez pracowników i współpracowników. W ramach B. funkcjonowały określone umowy handlowe realizowane przez B. W skład B. wchodziły składniki materialne (np. broń), składniki niematerialne (np. prawo do korzystania z samochodu na podstawie umowy najmu, licencje do specjalistycznego oprogramowania) oraz zobowiązania (np. zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami). Ponadto do B. byli przydzieleni pracownicy - wykwalifikowana kadra (w tym instruktorzy) niezbędna do funkcjonowania B.

Ad b)

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie części działalności w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa w ten sposób, aby część ta stanowiła zorganizowaną całość, która posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot.

Wyodrębnienie u A. zostało dokonane faktycznie, poprzez wyodrębnienie B. na podstawie Regulaminu Organizacyjnego A., a także na podstawie Statutu B., pełnienie funkcji niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, wprowadzenie odrębnych kont analitycznych, odrębnej struktury pracowniczej i kierowniczej. B. podlegał bezpośrednio pod Prezesa Zarządu A. oraz posiadał własne kierownictwo, co świadczy o samodzielności organizacyjnej B. Wyodrębnienie organizacyjne zostało ponadto dokonane poprzez podjęcie uchwały przez Zarząd A. w zakresie wyodrębnienia B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący B. był organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie A.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z judykaturą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A. nie prowadził odrębnej księgowości dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie było to konieczne. Natomiast w ramach prowadzonej księgowości wydzielone byty konta księgowe, na których rejestrowane były operacje gospodarcze ZCP B.

Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący B. był wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie A.

A. prowadził osobne konta analityczne/syntetyczne dla B., które obejmowały odrębne miejsca powstawania kosztów. Pozwalało to na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem Transakcji oraz części pozostającej w A.. Wyodrębnienie finansowe w strukturze A. przejawiało się również w prowadzeniu odrębnych rachunków bankowych, z których dokonywane były płatności związane z działalnością B.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na przeznaczeniu składników ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tu: A.).

Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący B. był funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie A.. B posiadał własne, wyodrębnione zadania i cele gospodarcze. Składniki stanowiące B. pozostawały ze sobą we wzajemnych interakcjach w tym znaczeniu, że stanowiły one autonomiczny zespół składników służących do realizacji zadań gospodarczych B. Szczegółowo zostało to opisane w stanie faktycznym.

Ad d)

Zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.

Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący B. był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie. W skład B. wchodziła wykwalifikowana kadra oraz kadra zarządzająca niezbędna do prowadzenia działalności B. Zważywszy na charakter działalności (szkoleniowa) istotne jest, że B. jako całość posiadał know-how w zakresie pozwalającym na prowadzenie działalności. O wyodrębnieniu świadczą także umowy z kontrahentami - główne elementy konieczne do samodzielnego funkcjonowania na rynku. B. nie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych C., stanowił niezależny zespół składników, które mogą samodzielnie działać na rynku w zakresie realizowanych przez siebie zadań gospodarczych.

Ze względów formalno-prawnych, wraz z B. nie przeszły na C. zatwierdzone przez Prezesa Y. programy szkolenia, których wykaz jest dostępny na stronie internetowej Prezesa Y. Te programy szkolenia były realizowane przez B. Dla uznania B. za ZCP nie jest to konieczne. Programy szkoleń są zatwierdzane dla konkretnych podmiotów, w tym przypadku były zatwierdzone dla A. Zagadnienie to jest podobne do koncesji, ponieważ w obu przypadkach chodzi o zatwierdzenie przez uprawniony organ nadzoru, że dane ZCP ma zdolność (doświadczenie, składniki materialne i niematerialne) do prowadzenia działalności wedle określonych standardów, co jest potwierdzane poprzez udzielenie koncesji lub zatwierdzenie programu szkolenia (tak jak w przypadku B.). Dlatego per analogiam można tu przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-96/08-4/MB):

„…brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału,...za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami.”

Ad e) i f) Kontynuacja działalności

Składniki majątkowe B. po przeprowadzeniu Transakcji są wykorzystywane przez C. do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak przed Transakcją. C. kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez A. w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego w takim samym zakresie, w jakim A. dokonywała tego dotychczas. Przemawia za tym fakt, że B. szkoli głównie pracowników Z (obecnie pracownicy C), a Z również było przeniesione do C w ramach Transakcji. Drugim głównym klientem usług B. był C., co uzasadnia interes C. w kontynuowaniu działalności B. po dokonaniu Transakcji. Dzięki spełnieniu przesłanek ZCP (lit. a), b), c) i d)) zespół składników tworzący B. faktycznie umożliwia kontynuację działalności w ramach przedsiębiorstwa C. bez angażowania innych składników przedsiębiorstwa C.

W związku z powyższym spełnione są przesłanki uznania B. jako osobno funkcjonującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE

Ad 2)

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie kwalifikacji B. jako ZCP, przeniesienie B. z A. do C. w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawcy podkreślają, że Transakcja wywołuje skutki podatkowe zarówno dla A., jak i C. niezależnie od tego, czy podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT. A. i C. są stronami tej samej transakcji, którą należy rozpoznać podatkowo.

W przypadku braku wyłączenia Transakcji z VAT, jako ZCP na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, A. przy sprzedaży B. wystawi C. fakturę, na której cena będzie powiększona o wartość podatku VAT. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności (w tym sprzedaży towarów lub usług) C. odprowadza podatek VAT do urzędu skarbowego. C. prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od całości swoich przychodów. Składniki majątkowe i niemajątkowe nabyte od A. w ramach B. służą wykonywaniu przez C. wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. W związku z powyższym C. ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT, którą zapłacił w ramach Transakcji, od kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

Wariant 1. Transakcja jest wyłączona spod opodatkowania VAT.

 Wtedy A. nie wystawia faktury wykazującej podatek należny VAT od sprzedaży B., tym samym C. nie płaci kwoty podatku VAT w ramach ceny B., a w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT w ramach Transakcji od kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawców w opisanym stanie faktycznym ziści się Wariant 1.

Wariant 2. Transakcja nie jest wyłączona spod opodatkowania VAT.

Wtedy A. wystawia fakturę wykazującą podatek należny VAT od sprzedaży B. C. płaci kwotę podatku VAT w ramach ceny B., a w konsekwencji może odliczyć podatek naliczony VAT zawarty w Transakcji od kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa podatkowego (pkt 58), pytania podatkowe (pkt 64), stan faktyczny i zdarzenie prawne (pkt 63) oraz własne stanowisko (pkt 78) pozostają aktualne dla C., ponieważ wywołują skutki podatkowe dla C.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawców w pkt „UZASADNIENIE Ad 2” przeniesienie B. z A. do C. w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym nie powstaje podatek naliczony z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci B. (na co będzie wskazywać również faktura wystawiona C. przez A.). Jednakże w przypadku gdy Transakcja nie jest wyłączona spod opodatkowania VAT, C. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez C. od A. z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci B. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nabycie te związane jest z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.),

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że A. sp. z o o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadził działalność gospodarczą tylko na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie m.in. usług ochrony osób i mienia, a w tym kontroli bezpieczeństwa, specjalistycznego sprzątania budynków oraz szkoleń. Działalność A. składała się z kilku wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo pionów, prowadzących różne rodzaje działalności. A. prowadził Niepubliczną Placówkę B. A. sp. z o. o., którego działalność obejmowała prowadzenie szkoleń z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego, ochrony osób i mienia oraz innych szkoleń związanych z bezpieczeństwem, w tym uzyskanie i utrzymanie wymaganych uprawnień przez pracowników i współpracowników A. (B.).

Jedynym wspólnikiem A. jest Przedsiębiorstwo C.. C. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. C. jest czynnym podatnikiem VAT oraz prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od całości swoich przychodów.

W skład B. wchodziły następujące składniki: 1 samochód używany przez A. jako najemcę, na podstawie umowy najmu. Składniki majątku zaliczane do środków trwałych oraz niestanowiące środków trwałych, t.j. sprzęt informatyczny, szkoleniowy i biurowy, w tym monitory, komputery typu laptop, komputery stacjonarne PC, drukarki, rzutniki, radiotelefony, kamery, telewizor, tablet, dyski zewnętrzne, telefony GSM; sprzęt kwaterunkowy, w tym niszczarka, ekspresy do kawy, lodówki, zmywarki, mikrofalówka, klimatyzator, walizka na pieniądze, gimbale, bindownica, gilotyna biurowa, laminarka; broń i amunicja, w tym sztuki broni, paralizatory, sztuki amunicji. Ponadto B. posiadał należności krótkoterminowe, środki pieniężne, składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Oprócz tego pasywa stanowiły: zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów:  umowy z kontrahentami (tj. C. oraz inne podmioty zewnętrzne), w tym umowa dot. kursów stażowych, weryfikacji kandydatów do X., badań psychologicznych oraz umowa o prowadzenie szkoleń z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego, umowy o świadczenie usług szkoleniowych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą współpracującymi z A., umowy najmu, w tym umowy z C. dot. najmu sal szkoleniowych oraz innych pomieszczeń związanych z działalnością szkoleniową B., licencje, w tym licencje do specjalistycznego oprogramowania w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego - program …, licencje do programu antywirusowego, licencja do aplikacji szkoleniowej …, licencje do programu MS OFFICE, licencja do programu …, licencja do programu …, składniki majątku w postaci domeny internetowej (...pl)

Zasoby ludzkie: pracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy o pracę) -17 pracowników, współpracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy cywilnoprawne) – 7 współpracowników.

Składniki stanowiące B. stanowiły autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Wszystkie ww. składniki stanowiące B. były przeznaczone do realizacji określonej działalności gospodarczej (np. licencje do specjalistycznego oprogramowania, sprzęt, zasoby ludzkie) lub były związane z tą działalnością gospodarczą (np. zobowiązania i wierzytelności). Zadania gospodarcze i usługi świadczone przez B. były realizowane przy użyciu funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników B.

Funkcjonalne powiązania i samodzielność składników wchodzących w skład B. przy świadczeniu usług wskazują, że B. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Na zespół składników składały się wszystkie elementy potrzebne do świadczenia usług szkoleniowych, w tym pracownicy i instruktorzy posiadający stosowne uprawnienia (m.in.: certyfikat operatora kontroli bezpieczeństwa, wpis na listę pracowników kwalifikowanych ochrony). Oprócz składników o charakterze materialnym i opisywanym zespołem składników powiązane były nieodwracalnie i funkcjonalnie składniki niematerialne np. umowy, licencje do oprogramowania, oraz innego rodzaju zobowiązania związane z opisywana działalnością.

Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami istniał wyraźny związek funkcjonalny i celowy, bowiem wyodrębnienie B. służyło odseparowaniu działalności szkoleniowej od zupełnie odrębnych od niej działalności A. z zakresu usług porządkowych, usług utrzymania parkingów czy usług kontroli bezpieczeństwa. Wydzielenie zespołów składników dotyczących różnych przedmiotów Państwa działalności pozwalało na prowadzenie różnych typów działalności w sposób uporządkowany w ramach całego przedsiębiorstwa A., przy użyciu know-how posiadanego przez B. Zespół składników stanowiących B. pozwalał na prowadzenie analogicznej działalności w strukturach odrębnego podmiotu, pod warunkiem posiadania przez ten podmiot stosownych zezwoleń administracyjnoprawnych, które są wydawane na konkretny podmiot i są nieprzenoszalne. W konsekwencji B. zajmujący się usługami szkoleniowymi po zbyciu tej części przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci B., który na skutek Transakcji sprzedaży został przeniesiony do C. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych w Państwa przedsiębiorstwie, będący przedmiotem planowanego zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (B.) w momencie przenoszenia do C. był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.

Z opisu sprawy wynika, że B. był jednostką organizacyjną wyodrębnioną w Państwa Regulaminie Organizacyjnym i działał na podstawie Statutu B. B. był wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, posiadał własną strukturę złożoną z działów szkolenia, zespołów i stanowisk organizacyjnych. Na czele B. stał Dyrektor B. A.. B. podlegał bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W skład B. wchodziła wyspecjalizowana kadra szkoleniowa z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego. B. posiadał wyodrębnioną kadrę zarządzającą. Osobami przyporządkowanymi w strukturze A. do B. byli pracownicy zatrudniani na podstawie umowy sprzedaży i współpracownicy na podstawie umów cywilnoprawnych. Były też osoby, które świadczyły usługi na rzecz Państwa na podstawie umowy współpracy. Formy zatrudnienia wynikały z charakteru relacji Państwa z poszczególnymi osobami.

Ewidencja finansowa, rachunkowa, księgowa prowadzona była dla A. jako spółki, lecz w sposób umożliwiający wyodrębnienie poszczególnych miejsc powstawania kosztów.

Do B. przypisane były określone składniki majątkowe, koszty, przychody, zobowiązania i należności. Były wyodrębnione oddzielne rejestry środków trwałych, które obejmowały odrębne miejsce powstawania kosztów. Dla B. prowadzone były odrębne konta analityczne zarówno kosztowe jak i przychodowe, które obejmowały odrębne miejsce powstawania kosztów. Prowadzony był także odrębny rachunek bankowy, z którego realizowane były płatności z kontrahentami i zasobami ludzkimi B. Ewidencja księgowa pozwalała na bezpośrednie ustalenie przychodów oraz kosztów, a tym samym wyniku finansowego B., a także składników majątkowych przyporządkowanych do tego działu, w tym także w ujęciu analitycznym, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez B., w rozróżnieniu na poszczególnych kontrahentów i źródła.

B. nie posiadał własnych zasobów odpowiedzialnych za: obsługę finansowo-płacową, obsługę kadrową (kadry i rekrutacja), obsługę prawną, obsługę logistyczną (ewidencja majątku, jego serwis i naprawy, obsługa wysyłek korespondencji), obsługę zakupową (realizacja zakupów w ramach procedur obowiązujących w A.).

B. nie posiadał własnych magazynów (magazyn odzieży, obsługa prowadzenia norm należności i kart ubraniowych pracowników). Składnikami B. nie były również umowy o dostawę odzieży, środków ochrony osobistej, program Ouatra (program kategorii ERP z modułem kadrowo-płacowym, księgowo-finansowym, magazynowym, ewidencyjnym), system RCP (elektroniczna kontrola obecności) oraz Portal Pracowniczy. W tym zakresie B. korzystał z zasobów A.. Są to zasoby A., z których korzystały różne jednostki A., w tym B. i inne ZCP.

B. realizował samodzielnie następujące zadania:

a.Przygotowanie słuchaczy do pracy w zawodzie kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej poprzez wyszkolenie teoretyczne i praktyczne w zakresie strzeleckim, samoobrony, technik interwencyjnych oraz znajomości przepisów prawa związanych z wykonywaniem ochrony osób i mienia;

b.Doskonalenie u szkolonych wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania ochrony osób i mienia;

c.Przygotowanie kandydatów na instruktorów w zakresie szkoleń dotyczących ochrony osób i mienia;

d.Przygotowywanie szkolonych do egzaminów uprawniających do posiadania broni palnej;

e.Prowadzenie szkoleń specjalistycznych z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego;

f.Realizacja szkoleń operacyjnych mających na celu nabycie i rozwój kompetencji zawodowych pracowników służb lotniskowych;

g.Realizacja szkoleń przygotowujących do udziału w postępowaniach kwalifikacyjnych do służb mundurowych;

h.Prowadzenie innych kursów oraz szkoleń wynikających z potrzeb rynku w zakresie nabywania, podnoszenia i doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (B.) przenoszony do C. nie wymagał do prowadzenia swojej działalności zaangażowania struktur C., ani podjęcia dodatkowych działań przez C. Dlatego też po przeniesieniu do C. zespół składników materialnych i niematerialnych (B.) zachował odrębność w strukturze C., na analogicznych zasadach jak ma to miejsce w A.. ZCP B. prowadzi po transakcji taką samą działalność jaką prowadził przed transakcją w A.

B. realizował szkolenia głównie na potrzeby własne A. (wobec jednostki organizacyjnej A. Z.) oraz szkolenia na rzecz C. (na podstawie stosownej umowy). B. świadczył usługi również na rzecz podmiotów spoza Grupy Kapitałowej C. (na podstawie stosownych umów). Wskazane umowy stanowiły składniki B. Po przeniesieniu B. do C. zakres i faktyczni adresaci szkoleń (grupy osób fizycznych), w założeniu co do istoty pozostały takie same.

W ramach B. A. realizował zatwierdzone przez Prezesa Y programy szkolenia. Programy szkolenia zatwierdzone przez Prezesa Y są nieprzenoszalne (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy C. a A.), więc nie zostały przeniesione przez A. na C. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. B., jako zespół, posiadał natomiast wypracowany know-how, który pozwalał na wykonywanie usług w standardzie oczekiwanym przez klienta.

Z wniosku wynika, że przeniesienie pracowników przyporządkowanych do B. odbyło się na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy. Celem Transakcji była m.in. centralizacja zasobów z kategorii kontroli bezpieczeństwa w grupie kapitałowej C. na poziomie C., czemu służyło przeniesienie B. ze spółki córki A. do C. W związku z tym, że B. świadczył usługi głównie na potrzeby wewnętrzne A. (wobec Z., które zostało przeniesione w ramach Transakcji) oraz na rzecz C., Transakcja nie wpłynęła na zakres usług realizowanych przez B.

Składniki majątkowe B. po przeprowadzeniu Transakcji, są wykorzystywane przez C. do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak przed Transakcją. C. kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez A. w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego w takim samym zakresie, w jakim A. dokonywała tego dotychczas. B. szkoli głównie pracowników Z. (obecnie pracownicy C.), a Z. również było przeniesione do C. w ramach Transakcji. Drugim głównym klientem usług B. był C., co uzasadnia interes C. w kontynuowaniu działalności B. po dokonaniu Transakcji. Dzięki spełnieniu przesłanek ZCP zespół składników tworzący B. faktycznie umożliwia kontynuację działalności w ramach przedsiębiorstwa C., bez angażowania innych składników przedsiębiorstwa C.. Miejsce prowadzenia działalności w ramach B. nie uległo zmianie, natomiast sama działalność jest prowadzona w sposób nieprzerwany. B. realizuje te zadania bez wsparcia innych zasobów C., co wskazuje na samodzielność B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.