Uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie czy transfer ww. składników majątkowych będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2022 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia czy transfer ww. składników majątkowych będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT. Uzupełnili go Państwo 19 lipca 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 19 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka jest członkiem grupy kapitałowej zaangażowanej w prowadzenie działalności na rynku odnawialnych źródeł energii, polegającej przede wszystkim na realizacji projektów fotowoltaicznych oraz wytwarzaniu energii elektrycznej. Państwa Spółka została powołana w celu rozwijania projektów naziemnych instalacji fotowoltaicznych na rynku polskim, w szczególności poprzez podejmowanie działań w celu stworzenia warunków formalno-prawnych dla budowy elektrowni fotowoltaicznych.

W ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego, którego rezultatem ma być wybudowanie elektrowni fotowoltaicznej zlokalizowanej w obszarze miejscowości (...).

W celu realizacji tego przedsięwzięcia Państwa Spółka zleciła wyspecjalizowanemu podmiotowi wykonanie projektu budowlanego dla inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej o mocy do (…) MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą na oznaczonych działkach, oraz wszelkiej innej dokumentacji projektowo-kosztorysowej dotyczącej tej inwestycji (zwanych dalej łącznie „Projektem budowlanym”). Państwa Spółka stała się właścicielem autorskich praw majątkowych i praw zależnych dotyczących Projektu budowlanego, w zakresie określonych pól eksploatacji (zwanych dalej: „Prawami autorskimi”), na podstawie zawartej z ww. zleceniobiorcą umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Ponadto Państwa Spółka otrzymała decyzję Starosty (...) zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznej o mocy (…) MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą na wskazanych działkach (zwaną dalej „Decyzją Starosty”).

W związku z przygotowaniem inwestycji pod względem formalno-prawnym do budowy elektrowni fotowoltaicznej Państwa Spółka zamierza dokonać odpłatnego zbycia określonych składników majątkowych związanych z ww. inwestycją w miejscowości (...). Przedmiotem tego transferu mają stać się następujące składniki majątkowe:

1)Prawa autorskie do Projektu budowlanego;

2)dokumentacja projektowa dotycząca ww. inwestycji, obejmująca w szczególności Projekt budowlany oraz decyzje i wypisy związane z tym projektem;

3)prawa i obowiązki wynikające z Decyzji Starosty,

4)prawa i obowiązki wynikające z umowy o przyłączenie ww. elektrowni fotowoltaicznej do sieci dystrybucyjnej, w tym wynikające z uzyskanych warunków przyłączenia - z zastrzeżeniem uzyskania zgody na taką cesję od przedsiębiorstwa dystrybucyjnego będącego stroną tej umowy.

Ponadto możliwe jest, że (w zależności od sposobu rozliczenia z wynajmującym) Państwa Spółka dokona na rzecz nabywcy przelewu wierzytelności związanych z rozwiązaniem przez Państwa umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej, na której ma być utworzona ww. elektrownia fotowoltaiczna.

W cenie nabycia wymienionych powyżej składników majątkowych zostanie uwzględniona wartość historycznych wydatków, które Państwa Spółka poniosła w przeszłości w związku z wydzierżawieniem od gminy (...) działek, na których ma być zbudowana elektrownia fotowoltaiczna, w tym równowartości podatku od nieruchomości zapłaconego przez Państwa jako dzierżawcę. W rezultacie Państwa Spółka obciąży tymi wydatkami nabywcę składników majątkowych. Majątek, który zgodnie z założeniami ma być przedmiotem zbycia przez Państwa (łącznie zwany dalej także „Składnikami majątkowymi”), nie jest i nie będzie wyodrębniony ani organizacyjnie, ani księgowo, ani finansowo w strukturze jej przedsiębiorstwa. Na potrzeby określenia całkowitej ceny za zbywane Składniki majątkowe oraz rozliczenia zwracanych Państwu wydatków związanych z wydzierżawieniem działek gruntu, Państwa Spółka sporządzi pomocnicze zestawienie tych wydatków. Zestawienie to będzie zatem odnosiło się wyłącznie do części kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją ww. inwestycji w budowę elektrowni fotowoltaicznej. Ponadto należy zaznaczyć, że zestawienie to będzie miało charakter jedynie roboczej dokumentacji transakcyjnej i nie zostanie ono ujęte w Państwa księgach rachunkowych. Tym samym nie powinno ono w Państwa ocenie być uznane za wyodrębnienie finansowe w rozumieniu przepisów definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po przeprowadzeniu ww. transakcji Państwa Spółka będzie kontynuowała prowadzenie swojej działalności gospodarczej w oparciu o inne składniki majątkowe, w szczególności w zakresie rozwijania innych projektów.

Zaznaczenia wymaga, że przedmiotem dokonanego przez Państwa transferu nie będą w szczególności:

1)prawa do nieruchomości, na których ma być zlokalizowana ww. elektrownia fotowoltaiczna - nabywca ww. składników majątkowych podejmuje w danym przypadku działania zmierzające do nabycia praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy do tych nieruchomości bezpośrednio od ich właściciela;

2)prawa wynikające z wygrania aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - na dany moment również jeszcze nie ma takich praw majątkowych;

3)oznaczenie indywidualizujące transferowane Składniki majątkowe, oznaczenie takie nie funkcjonuje bowiem oficjalnie, a projekt, do którego są przypisane ww. Składniki majątkowe, jest w wewnętrznej komunikacji Państwa Spółki identyfikowany pod roboczą nazwą odnoszącą się do jego lokalizacji,

4)zakład pracy ani jakiekolwiek inne umowy zawarte przez Państwa Spółkę z jej personelem obejmującym w szczególności wykwalifikowane osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie przygotowywania i rozwijania inwestycji na rynku odnawialnych źródeł energii,

5)zbiór praktycznych informacji dotyczących metod przygotowywania i rozwijania inwestycji na rynku odnawialnych źródeł energii (tzw. know-how), w szczególności uzyskiwania praw (w tym zezwoleń, uprawnień, warunków) potrzebnych do budowy farmy fotowoltaicznej.

Z powyższych zestawień majątkowych wynika, że transferowany majątek pod względem ekonomicznym w zasadzie będzie się sprowadzał wyłącznie do określonych praw dotyczących etapu projektowania oraz przygotowania elektrowni fotowoltaicznej do budowy. Przenoszone Składniki majątkowe samodzielnie nie będą wystarczały do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W Państwa ocenie, przedmiotowe prawa projektowe, po ich uzupełnieniu przez nabywcę o dodatkowe, określone składniki majątkowe oraz po podjęciu przez niego określonych działań, mogą ewentualnie w przyszłości stać się jednym z elementów przedsiębiorstwa, które jako elektrownia fotowoltaiczna będzie wytwarzać energię elektryczną.

Pytanie

Czy dokonanie przez Państwa transferu określonych w powyższym opisie zdarzenia przyszłego Składników majątkowych będzie podlegało zakwalifikowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które jest wyłączone z zakresu stosowania tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w przedstawionych okolicznościach faktycznych dokonanie przez Państwa transferu określonych Składników majątkowych nie będzie podlegało zakwalifikowaniu jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie ono wyłączone z zakresu stosowania tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako ,,ZCP”) została ujęta w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którą termin ten oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W ramach cytowanej wyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest wyodrębnienie następujących przesłanek, których łączne wystąpienie jest warunkiem koniecznym dla rozpoznania takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

1)przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy,

3)zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Dokonując wykładni ww. definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności warto zaznaczyć, że między składnikami majątkowymi składającymi się na takie ZCP muszą występować określone, wzajemne relacje, które umożliwią traktowanie tych składników majątkowych jako zespołu. Konsekwentnie, za ZCP nie może zostać uznany zbiór składników majątkowych, między którymi nie występują wystarczające powiązania, natomiast łączy je przykładowo jedynie to, że należą one do tego samego podmiotu gospodarczego. Na powyższy aspekt definicji ZCP uwagę zwraca m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. (I SA/Bd 101/21).

Odnosząc się do wymienionych powyżej przesłanek należy uznać, że brak zaistnienia którejkolwiek z nich wyklucza stwierdzenie, że przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wspomniany powyżej zespół składników majątkowych musi zatem cechować się wyodrębnieniem funkcjonalnym, poprzez które rozumie się zdolność do realizowania zadań gospodarczych, a zatem do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wyodrębnienie funkcjonalne występuje wtedy, gdy w strukturze przedsiębiorstwa jego część, obejmująca co do zasady określone aktywa trwałe i obrotowe, a także kadrę pracowniczą, służy lub najpóźniej na moment zbycia może służyć realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Powyższy wniosek wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. (I FSK 293/17).

Z kolei przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniona w szczególności w sytuacji, gdy w strukturze organizacyjnej podmiotu gospodarczego możliwe jest przedstawienie formalnego wydzielenia ZCP przykładowo w formie działu, wydziału czy oddziału, co znajduje potwierdzenie w statucie, regulaminie lub w innym akcie o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne powinno mieć również aspekt personalny, przejawiający się np. w powołaniu osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną jednostką organizacyjną wewnątrz przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego. Często wskazuje się także, że aspekt formalny takiego wyodrębnienia organizacyjnego nie powinien samodzielnie determinować rozstrzygnięcia w zakresie spełnienia tej przesłanki. Jako przykład takiego podejścia można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r. (I FSK 1343/17).

Wyodrębnienie finansowe, które zostało wymienione w art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, jest natomiast rozumiane jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skutkiem takiego wyodrębnienia jest zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części. Takie rozumienie tej przesłanki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. (I FSK 293/17).

Wyodrębnienia finansowego nie należy natomiast utożsamiać z samodzielnością finansową zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla spełnienia tej przesłanki nie jest ponadto konieczne samodzielne sporządzanie bilansu dla takiego ZCP, zasadniczo może ono natomiast prowadzić ewidencję księgową swoich operacji gospodarczych na wyodrębnionych kontach księgowych.

Równocześnie w orzecznictwie oraz doktrynie prawa zauważa się, że wymóg wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej nie powinien być interpretowany wyłącznie za pomocą kryteriów formalnych, a raczej przez pryzmat zdolności określonego zespołu składników majątkowych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wniosek taki można przykładowo sformułować w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r. (I SA/Po 747/19).

Powyższe stwierdzenie jest spójne z utrwalonym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, które odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever i wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl) akcentują zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej jako tę przesłankę, na którą składa się wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Teza ta została wskazana m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2022 r. (I SA/Sz 877/21), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r., I SA/Bd 101/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15). W Państwa ocenie oznacza to, że jeżeli zbywany zespół składników majątkowych jest samodzielnie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, to co do zasady można przyjąć, że cechuje go również wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.

W powyższym kontekście istotne ponadto jest, że zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej musi istnieć w ramach struktury podmiotu zbywającego, co podlega ocenie na moment zbycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych. Jeżeli zatem zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo jest warunkowana dokonaniem w ramach transferowanego zespołu składników majątkowych określonej modyfikacji, lub powiązania ich ze składnikami majątkowymi nabywcy, to taki zespół nie może być uznany za ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r. (I SA/Gd 55/18), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r. (I SA/Po 47/19), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. (III SA/Wa 1412/20), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. (I SA/Bk 401/20), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r. (I SA/Bd 101/21).

Odnosząc powyższą analizę do okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w Państwa ocenie należy uznać, że niezależnie od tego, czy przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego będą traktowane formalnie, czyli jako elementy osobno warunkujące identyfikację przedmiotu zbycia jako ZCP, czy też komplementarnie, jako przejaw zdolności takiego majątku do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, wymienione powyżej Składniki majątkowe (prawa projektowe i inne prawa potrzebne do budowy farmy fotowoltaicznej) mające być przedmiotem zbycia przez Państwa, nie będą mogły być zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wskazane Składniki majątkowe dotyczące przygotowania do budowy określonej inwestycji na rynku odnawialnych źródeł energii nie zostały wspólnie w jakikolwiek sposób wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Państwa Spółki, w szczególności jako jej dział lub oddział.

Ponadto, wskazane Składniki majątkowe nie stanowią kategorii księgowej, do której możliwe byłoby przyporządkowanie określonych przychodów i kosztów Państwa Spółki, lub też jej należności i zobowiązań. Posiadane przez Państwa prawa i obowiązki związane z ww. Składnikami majątkowymi mogą generować przychody lub koszty, jak również mogą skutkować powstaniem należności lub zobowiązań na takich samych zasadach inne składniki majątkowe należące do Państwa Spółki. Nie wypełnia to jednak ww. definicji wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która wynika z praktyki stosowania prawa podatkowego.

Nawet jeżeli Składniki majątkowe, które mają zostać wytransferowane przez Państwa, zostałyby uznane za zespół powiązanych ze sobą składników (np. z uwagi na wspólną cechę przypisania ich do etapu projektowania i przygotowania inwestycji fotowoltaicznej do budowy) to nie będzie możliwe przyporządkowanie do nich odrębnych zadań lub funkcji gospodarczych. Ich posiadanie powinno być natomiast postrzegane jako czynnik warunkujący realizację kolejnych etapów inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej. Właściwe zadania gospodarcze o stałym i ciągłym charakterze będą mogły zostać przypisane dopiero do przedsiębiorstwa dysponującego gotową elektrownią fotowoltaiczną, w tym ww. uprawnieniami wynikającymi ze Składników majątkowych. Powyższe skutkuje brakiem możliwości przypisania do zbywanych Składników majątkowych cechy tzw. wyodrębnienia funkcjonalnego.

Konsekwentnie, nie sposób jest realizować, jako odrębny przedsiębiorca, zadań gospodarczych wyłącznie w oparciu w ww. Składniki majątkowe, ani w zakresie działalności gospodarczej polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej, ani w zakresie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, ani w zakresie działalności polegającej na przygotowywaniu inwestycji fotowoltaicznej do budowy. Po nabyciu przedmiotowych Składników majątkowych nabywca będzie musiał podjąć jeszcze szereg czynności zarówno faktycznych, jak i prawnych, w celu sfinalizowania budowy takiej elektrowni fotowoltaicznej i - w dalszej kolejności - uruchomienia produkcji energii elektrycznej. Do wykonywania działalności gospodarczej w oparciu o te prawa projektowe i umowę o przyłączeniu do sieci dystrybucyjnej, niezbędne będzie zaangażowanie przez nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem planowanej przez Państwa transakcji) oraz podejmowanie dodatkowych działań, takich jak: przygotowanie pozostałej niezbędnej dokumentacji, uzyskanie praw do nieruchomości, na których ma zostać posadowiona farma fotowoltaiczna, zapewnienie niezbędnych służebności przesyłu czy zgód administracyjnych, zawarcie szeregu umów etc.

Okoliczność, że w ramach planowanej transakcji nabywca ma zwrócić Państwu równowartość wydatków poniesionych w związku z wydzierżawieniem działek gruntu, na których ma być położona farma fotowoltaiczna, w Państwa ocenie nie ma wpływu na powyższą kwalifikację prawnopodatkową. Rozliczenie to nie może być traktowane ani jako element transferowanego majątku ani jako czynnik wpływający na „zorganizowanie” transferowanego majątku do formy kwalifikowanej jako ZCP.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wskazane, mające być przedmiotem zbycia Prawa projektowe, jak i inne ewentualnie należące do Państwa składniki majątkowe, które mogłyby być związane z realizacją inwestycji w miejscowości (...), nie stanowią całego majątku, w oparciu o który prowadzą Państwo obecnie swoją działalność gospodarczą, a jedynie jego niewyodrębnioną organizacyjnie część. Nie można zatem stwierdzić, że ta transferowana część majątku będzie stanowić kompletny majątek Państwa Spółki służący prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji kwalifikowany jako przedsiębiorstwo posiadające zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Podsumowując powyższe, skoro wymienione Składniki majątkowe Państwa Spółki, które mają być przedmiotem zbycia, nie zostały odpowiednio wyodrębnione w strukturze Państwa przedsiębiorstwa, a dodatkowo nie mogą one samodzielnie funkcjonować jako odrębne, niezależne przedsiębiorstwo, to w Państwa opinii nie będą one mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Państwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT. W konsekwencji, transfer tych Składników majątkowych nie będzie podlegał zakwalifikowaniu jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jest wyłączona z zakresu stosowania tej ustawy. Oznacza to, że zbycie każdego z tych Składników majątkowych będzie traktowane osobno, odpowiednio jako podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług.

W świetle powyższego, w Państwa ocenie Państwa stanowisko w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy czym, wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że co do zasady, organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Podobnie, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, Trybunał wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy należy zatem uwzględnić również:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo członkiem grupy kapitałowej, działającej na rynku odnawialnych źródeł energii.

W ramach prowadzonej działalności rozpoczęli Państwo realizację projektu inwestycyjnego, którego efektem ma być wybudowanie elektrowni fotowoltaicznej w okolicy miejscowości (...). W tym celu, zlecili Państwo wyspecjalizowanemu podmiotowi wykonanie projektu budowlanego dla inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej o mocy do (…)12 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą na oznaczonych działkach, oraz wszelkiej innej dokumentacji projektowo-kosztorysowej dotyczącej tej inwestycji (Projekt budowlany). Na podstawie zawartej z ww. zleceniobiorcą umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, stali się Państwo właścicielem autorskich praw majątkowych i praw zależnych dotyczących Projektu budowlanego, w zakresie określonych pól eksploatacji (Prawa autorskie). Otrzymali Państwo decyzję, która zatwierdza projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udziela pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznej o mocy (…) MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą na wskazanych działkach (Decyzja Starosty).

W związku z przygotowaniem inwestycji pod względem formalno-prawnym do budowy elektrowni fotowoltaicznej zamierzają Państwo dokonać odpłatnego zbycia określonych składników majątkowych związanych z ww. inwestycją.

Transferowany majątek, pod względem ekonomicznym, będzie sprowadzał się wyłącznie do określonych praw dotyczących etapu projektowania oraz przygotowania elektrowni fotowoltaicznej do budowy.

Przedmiotem planowanej transakcji będą prawa autorskie do Projektu budowlanego, dokumentacja projektowa dotycząca ww. inwestycji obejmująca w szczególności Projekt budowlany oraz decyzje i wypisy związane z tym projektem, prawa i obowiązki wynikające z Decyzji Starosty oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy o przyłączenie ww. elektrowni fotowoltaicznej do sieci dystrybucyjnej, w tym wynikające z uzyskanych warunków przyłączenia - z zastrzeżeniem uzyskania zgody na taką cesję od przedsiębiorstwa dystrybucyjnego będącego stroną tej umowy. Możliwe jest, że (w zależności od sposobu rozliczenia z wynajmującym) dokonają Państwo na rzecz nabywcy przelewu wierzytelności związanych z rozwiązaniem przez Państwa umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej, na której ma być utworzona ww. elektrownia fotowoltaiczna.

W cenie nabycia ww. Składników majątkowych zostanie uwzględniona wartość historycznych wydatków, które Państwo ponieśli w przeszłości w związku z wydzierżawieniem działek od gminy (...), na których ma być zbudowana elektrownia fotowoltaiczna, w tym równowartości podatku od nieruchomości zapłaconego przez Państwa jako dzierżawcę. W rezultacie obciążą Państwo tymi wydatkami nabywcę składników majątkowych. Majątek, który zgodnie z założeniami ma być przedmiotem zbycia przez Państwa (Składniki majątkowe), nie jest i nie będzie wyodrębniony ani organizacyjnie, ani księgowo, ani finansowo w strukturze Państwa przedsiębiorstwa. Na potrzeby określenia całkowitej ceny za zbywane Składniki majątkowe i rozliczenia zwracanych Państwu wydatków, sporządzą Państwo pomocnicze zestawienie poniesionych wydatków. Zestawienie to będzie odnosiło się wyłącznie do części kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją ww. inwestycji w budowę elektrowni fotowoltaicznej. Zestawienie to będzie miało charakter transakcyjnej dokumentacji roboczej i nie będzie ujęte w Państwa księgach rachunkowych. Po przeprowadzeniu ww. transakcji będą Państwo kontynuowali prowadzenie swojej działalności gospodarczej w oparciu o inne składniki majątkowe, w szczególności w zakresie rozwijania innych projektów.

Przedmiotem transferu nie będą prawa do nieruchomości, na których ma być zlokalizowana ww. elektrownia fotowoltaiczna (nabywca podejmuje działania zmierzające do nabycia praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy do nieruchomości bezpośrednio od ich właściciela), prawa wynikające z wygrania aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (na dany moment również jeszcze nie ma takich praw majątkowych) oraz oznaczenie indywidualizujące transferowane Składniki majątkowe (oznaczenie takie nie funkcjonuje oficjalnie, a projekt, do którego są przypisane ww. Składniki majątkowe, są w wewnętrznej komunikacji Państwa Spółki identyfikowane pod roboczą nazwą odnoszącą się do jego lokalizacji). Na nabywcę nie zostanie przeniesiony zakład pracy ani jakiekolwiek inne umowy zawarte przez Państwa Spółkę z jej personelem obejmującym w szczególności wykwalifikowane osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie przygotowywania i rozwijania inwestycji na rynku odnawialnych źródeł energii. Przedmiotem transakcji nie będzie również know-how (zbiór praktycznych informacji dotyczących metod przygotowywania i rozwijania inwestycji na rynku odnawialnych źródeł energii), w szczególności uzyskiwania praw (w tym zezwoleń, uprawnień, warunków) potrzebnych do budowy farmy fotowoltaicznej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy transfer Składników majątkowych będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które jest wyłączone z zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji, nie są i nie będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie w Państwa przedsiębiorstwie. Jednocześnie jak Państwo wskazują przenoszone Składniki majątkowe samodzielnie nie będą wystarczały do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Przedmiotowe prawa projektowe, po ich uzupełnieniu przez nabywcę o dodatkowe, określone składniki majątkowe oraz po podjęciu przez niego określonych działań, mogą ewentualnie w przyszłości stać się jednym z elementów przedsiębiorstwa, które jako elektrownia fotowoltaiczna będzie wytwarzać energię elektryczną.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione przesłanki do uznania przenoszonych Składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym, transfer Składników majątkowych, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒z zastosowaniem art. 119a;

‒w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).