(dalej łącznie: Inwestycje, Infrastruktura).

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki zostały/zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Planowane przeznaczenie efektów Inwestycji

Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała ww. elementy Infrastruktury przekazać Spółce. W konsekwencji, po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno-prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stałaby się właścicielem Infrastruktury i mogłaby wykorzystywać ją do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W tym miejscu Gmina pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż w ramach aportu zostałaby przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie objęłaby zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęłaby również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszłoby do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszłoby do przeniesienia zakładu pracy).

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (w szczególności, aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia Inwestycji).

Zdaniem Gminy, czynność aportowania Infrastruktury do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej w jednym podmiocie, który odpowiada za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

Jak zaznaczono wyżej, Spółka będzie wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 6 października 2022 r. (data wpływu 6 października 2022 r.) wskazali Państwo, że:

Gmina doprecyzowuje wskazany we Wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez wyłączenie z Wniosku:

-inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej w m. ….. ul. ….. i ul. …..”, a także

-realizowanych w ramach zadania pn. “(…)” odcinków sieci wodociągowej w. :

- ul. ….. w …..,

- w ulicy bocznej od ul. ….. w …..,

- w ulicy bocznej od ul. ….. w …..,

- ul. ….. i ul. …… w …..,

- ul. ….. w …...

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż Wniosek dotyczy wyłącznie inwestycji pn.:

-„Rozbudowa gminnej sieci kanalizacyjnej”,

-„Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w ….. wraz z budową kanalizacji sanitarnej w m. …..”,

-„Rozbudowa gminnej sieci wodociągowej” (z pominięciem wymienionych powyżej odcinków),

tj. inwestycji obecnie realizowanych przez Gminę, których aport zostanie dokonany niezwłocznie po oddaniu do użytkowania ww. składników majątku i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalnoadministracyjnych.

Pytanie 1: Czy kanalizacja sanitarna, sieć kanalizacyjna, oczyszczalnia ścieków i sieć wodociągowa, zaplanowane do realizacji w ramach Inwestycji, stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)?

Odpowiedź: Będące przedmiotem aportu ww. elementy Infrastruktury stanowią budynki lub budowle, czy też ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Pytanie 2: Czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym znajduje się ww. infrastruktura?

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, iż grunt, na którym rozbudowywana jest oczyszczalnia ścieków w ….. będzie przedmiotem aportu. Natomiast w zakresie pozostałych wskazanych we wniosku inwestycji w ramach aportu zostanie przeniesiona jedynie sama Infrastruktura.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż z perspektywy pytań zadanych przez nią we Wniosku, w zakresie których oczekuje zajęcia stanowiska przez tut. Organ, ww. kwestia jest w istocie irrelewantna. Należy bowiem wskazać, że sposób opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem dostawy, reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Pytanie 3: Czy po zakończeniu ww. Inwestycji, a przed dokonaniem aportu do X Sp. z o.o., powstała Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania Spółce lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Gminę i Infrastruktura ta zacznie być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina planuje dokonać aportu ww. składników majątku niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji.

Pytanie 4: Jeżeli ww. Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji będzie udostępniana Spółce przed transakcją aportu, proszę wskazać czy ww. udostępnienie nastąpi odpłatnie czy nieodpłatnie, należy wskazać szczegółowo na jakich warunkach nastąpi udostępnienie ww. mienia.

Odpowiedź: Mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie nr 3 oraz fakt, iż będące przedmiotem Wniosku Inwestycje są w trakcie realizacji, zdaniem Gminy, pytanie nr 4 staje się bezprzedmiotowe.

Pytanie 5: Jeżeli przed wniesieniem aportem ww. infrastruktury do Spółki będzie ona użytkowana, proszę jednoznacznie wskazać do jakich kategorii czynności będzie ona wykorzystywana przez Gminę, tj.:

-do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

-do czynności zwolnionych od podatku VAT (proszę również wskazać jakich oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają ze zwolnienia),

-do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. nieodpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na rzecz Spółki)?

Odpowiedź: W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 3, zdaniem Gminy, pytanie nr 5 staje się bezprzedmiotowe.

Pytanie 6: Czy wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki po przekazaniu aportu będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Państwa na przedmiotową infrastrukturę?

Odpowiedź: Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem Infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać poniesionym kosztom, tj. wartości netto nakładów związanych z Infrastrukturą. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż biorąc pod uwagę, że przedmiotowa Infrastruktura zostanie przekazana aportem w roku jej wytworzenia to wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości nakładów netto poniesionych na Infrastrukturę.

Pytanie 7: Czy ww. wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie Infrastruktury.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

W ocenie Gminy, infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa powstała w wyniku realizacji Inwestycji posiadać będzie zdolność aportową i może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W ocenie Gminy przedmiot aportu - Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji - spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary" to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tego składnika majątku w ocenie Gminy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zatem aport Infrastruktury będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli". W tym miejscu, w ocenie Gminy, można sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. 2021 r., poz. 2351 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że wybudowane przez Gminę elementy Infrastruktury powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji w ocenie Gminy, pierwsze zasiedlenie w stosunku do Infrastruktury nastąpi w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, że ww. składniki majątku zaczną być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie Infrastruktury dopiero nastąpi, a przyszły aport tych składników majątku będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia żart. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy Infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „(...) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostanę spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

(...) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

(...) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT".

Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, stwierdzając, że „czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów".

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy ma ona zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Wynika to z faktu, że wydatki te będą służyć bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Należy wskazać, że wydatki związane z Infrastrukturą są/będą ponoszone z intencją wytworzenia danego składniku majątku, który następnie zostanie odpłatnie udostępniony Spółce do wykorzystywania w działalności gospodarczej z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych formalności do końca, w formie wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki. Czynność ta zostanie dokonana w czasie krótszym niż 2 lata po wybudowaniu Infrastruktury. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Podsumowując, w ocenie Gminy wydatki ponoszone w celu wybudowania Infrastruktury będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizuje opisane Inwestycje w celu odpłatnego przeniesienia ich „efektów" na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo wskazana powyżej interpretacja z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, w której Organ stanął na stanowisku, iż „(...) w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpiła do budowy przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.

Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą".

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, DKIS wprost wskazał, że „w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy."

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził m.in. w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.28.2020.2.IG oraz z dnia 30 marca 2020 r„ sygn. 0114-KDIP4-1.4012.95.2019.2.BS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organ władzy publicznej podejmuje takie działania lub dokonuje takich transakcji, jest uważany za podatnika w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie go z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W przeszłości wnosili Państwo do Spółki aportem infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, jak również udostępniała Spółce taką infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. Wykorzystując przedmiotową infrastrukturę, Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków.

Przedmiotem wniosku są obecnie realizowane przez Państwa inwestycje pn.:

-„Rozbudowa gminnej sieci kanalizacyjnej”,

-„Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków w ….. wraz z budową kanalizacji sanitarnej w m. …..”,

-„Rozbudowa gminnej sieci wodociągowej”, z pominięciem odcinków sieci wodociągowej w. :

- ul. ….. w …..,

- w ulicy bocznej od ul. ….. w …..,

- w ulicy bocznej od ul. ….. w …..,

- ul. ….. i ul. ….. w …..,

- ul. ….. w …...

Ponoszone przez Państwa w ww. zakresie wydatki zostały/zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo ww. elementy Infrastruktury przekazać Spółce. W konsekwencji, po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno-prawnych po stronie Spółki i Gminy, zamierzają Państwo wnieść do Spółki aportem infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stałaby się właścicielem Infrastruktury i mogłaby wykorzystywać ją do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W zamian za aport obejmą Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Planują Państwo, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (w szczególności, aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia Inwestycji).

Spółka będzie wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Zatem Gmina w tej sytuacji nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – dla gruntów zabudowanych należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Jak wskazano we wniosku, będące przedmiotem aportu elementy infrastruktury stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych – w szczególności, aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia Inwestycji.

Tym samym ww. aport nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będzie zatem mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do aportu ww. Infrastruktury, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących jej realizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo elementy ww. Infrastruktury przekazać Spółce, tj. wnieść w formie aportu – czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą.

W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione.

Z uwagi na powyższy fakt, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie w przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym znajduje się ww. Infrastruktura, dla jego opodatkowania znajdzie zastosowanie ww. art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji w powyższym zakresie.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo