Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

·stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

·świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują natomiast przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej ,,ksh”.

Zgodnie z art. 102 ksh:

Stosownie do treści art. 117 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 121 § 1 ksh:

Natomiast w myśl art. 121 § 1 ksh:

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy:

Na podstawie art. 37 § 1 ksh, przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zgodnie natomiast z § 2 umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38.

W myśl art. 38 § 1 ksh:

Jak stanowi art. 38 § 2 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 39 ksh:

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Stosownie do art. 31 § 1 ksh:

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 stycznia 2000 r. w sprawie C-23/98 Staatssecretaris van Financiën and J. Heerma ECLI:EU:C:2000:46 poddał analizie zagadnienie, czy wynajem części majątku przez partnera spółki tej spółce jest działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie miał wątpliwości w tym zakresie i odpowiedział pozytywnie na przedstawione pytanie, uznając że mimo wszystko pomiędzy dwoma podmiotami – partnerem i spółką występuje ekonomiczna niezależność, a ich wzajemna relacja nie ma charakteru zbliżonego do charakteru występującego w stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej, każdy Wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki komandytowej. Umowa Spółki komandytowej przewiduje ponadto, że za prowadzenie spraw Spółki komandytowej Wspólnik może otrzymywać wynagrodzenie w wysokości i na zasadach określonych w uchwale wspólników. Uchwałą wspólników przyznano każdemu ze Wspólników określone wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki komandytowej. Wynagrodzenie to będzie wypłacane comiesięcznie przez czas nieoznaczony do czasu ewentualnego uchylenia uchwały wspólników w tym przedmiocie. Wynagrodzenie przyznane Wspólnikom za prowadzenie spraw Spółki komandytowej jest niezależne od zysku przysługującego wspólnikom z tytułu udziału w Spółce komandytowej. Podstawą do prowadzenia przez Wspólników spraw Spółki komandytowej jest umowa spółki komandytowej. Pomiędzy Spółką komandytową a Wspólnikami nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wspólników z tytułu wykonywania czynności w ramach umowy spółki komandytowej jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarta umowa spółki komandytowej nie przewiduje odpowiedzialności Komandytariusza wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem przez niego spraw spółki – z tym zastrzeżeniem, że Komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej (co znajduje potwierdzenie w treści umowy spółki i art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Umowa spółki komandytowej nie przewiduje dla Komandytariusza innego rodzaju odpowiedzialności niż ta, która wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki komandytowej ponoszą: sama Spółka komandytowa (bez ograniczenia), Komplementariusze (bez ograniczenia) oraz Komandytariusze (z ograniczeniem do wysokości sumy komandytowej). Odpowiedzialność ta wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a zapisy umowy spółki komandytowej nie odbiegają w tym zakresie od przedmiotowych przepisów. W umowie spółki komandytowej zostało zapisane, że Komplementariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli bez ograniczeń, a Komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej. W umowie spółki komandytowej nie zostało zapisane, że Komandytariusz świadcząc czynności prowadzenia spraw Spółki wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki czy inne zasoby, którymi dysponuje Spółka. W praktyce przy świadczeniu czynności prowadzenia spraw Spółki Komandytariusz ma natomiast prawo do wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki oraz innych zasobów, którymi dysponuje Spółka. Wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza z tytułu wykonywanych czynności prowadzenia spraw Spółki komandytowej jest wynagrodzeniem stałym, wypłacanym comiesięcznie. Usługi nabywane przez Spółkę komandytową od Wspólników, polegające na prowadzeniu przez Wspólników spraw Spółki komandytowej, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu czynności polegających na prowadzeniu przez Wspólników spraw Spółki komandytowej wykonywanych za wynagrodzeniem oraz sposobu ich dokumentowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W świetle powyższych przepisów oraz odnosząc się do stanu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Komplementariuszy na rzecz Spółki komandytowej, za które Spółka płaci Komplementariuszom wynagrodzenie – stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez Komplementariuszy, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii podlegania opodatkowaniu VAT czynności polegających na prowadzeniu przez Komandytariuszy spraw Spółki komandytowej wykonywanych za wynagrodzeniem, należy w pierwszej kolejności powołać treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, który stanowi:

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.).

Z powyższego wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczna nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

·wykonywania tych czynności,

·wynagrodzenia, oraz

·odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Zważywszy na to, że – jak wskazał Zainteresowany – w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały spełnione.

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez Komandytariuszy czynności prowadzenia spraw Spółki należy oceniać według zasad ogólnych. Zatem, skoro Komandytariusze wykonują czynności, w zamian za które otrzymują wynagrodzenie, stanowiące przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to działalność taka stanowi działalność gospodarczą. Czynności te są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca wskazał zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług prowadzenia spraw spółki komandytowej przez jej wspólników za wynagrodzeniem nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji stanowią one usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania czynności wykonywanych przez Wspólników (Komandytariuszy i Komplementariuszy) należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 ustawy: