Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

·jest prawidłowe w zakresie pytania 4;

·jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1, 2 i 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 30 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca brał udział w tzw. bug bounty. Bug bounty to programy, które zostały wdrożone przez zainteresowane organizacje, do których to programów przystępują osoby fizyczne, mogące otrzymać wynagrodzenie za znalezienie podatności w określonych systemach komputerowych. Osoba, która znajdzie lukę w systemie zabezpieczeń przesyła raport dotyczący luki, za co może otrzymać wynagrodzenie będące swego rodzaju nagrodą. Programy te pozwalają wykrywać i usuwać błędy, zapobiegając incydentom masowych nadużyć w przyszłości. Wynagrodzenie, jak i inne warunki współpracy określają regulaminy programów bug bounty. Zazwyczaj zgodnie z tymi regulaminami obowiązuje zasada „kto pierwszy ten lepszy” – nagroda należy się pierwszemu zgłaszającemu. Przed wysłaniem raportu uczestnicy najczęściej nie znają wielkości zapłaty (ewentualnie jedynie jej przedział) i nie wiedzą czy w ogóle otrzymają zapłatę.

W 2024 r. Wnioskodawca wziął udział w bug bounty, był to program organizowany przez X z siedzibą w (...) (dalej jako Fundacja). Zgodnie z regulaminem tego programu wynagrodzenie za znalezienie luki w zabezpieczeniach przyznawane jest w formie tokenów kryptowaluty Y, w wysokości ustalanej wyłącznie według uznania organizatora programu, w zależności od kategorii znalezionej luki. Wynagrodzenie otrzymuje pierwsza osoba zgłaszająca i potrafiąca udokumentować lukę. Czasem w przypadku kilku osób zgłaszających wynagrodzenie może być rozdzielone między nie według zasad określonych przez organizatora. Przekazanie wynagrodzenia następuje na podstawie rachunku („payment notice”) przesłanego przez zgłaszającego.

Brak wysłania poprawnego rachunku w terminie 90 dni może skutkować odmową wypłaty wynagrodzenia. Tokeny kryptowaluty Y są przekazywane na rachunek zablokowany na 12 miesięcy – w tym okresie osoba nimi nagrodzona nie może swobodnie dysponować tokenami, nie ma prawa wymieniać ich na inne kryptowaluty, ani waluty fiat, nie może nimi rozporządzać ani wymieniać na towary czy usługi.

Wnioskodawca, w ramach ww. bug bounty, zgłosił Fundacji lukę w zabezpieczeniach i przesłał wymagany rachunek w sierpniu 2024 r. Wnioskodawca nie podpisywał z Fundacją żadnej umowy. We wrześniu 2024 r. zostało do niego przypisane konto z tokenami kryptowaluty Y. Do sierpnia 2025 r. (rok po przesłaniu rachunku) Wnioskodawca nie ma możliwości rozporządzenia tymi tokenami w żaden sposób.

Wnioskodawca nie ma również możliwości żądania od Fundacji udostępnienia tokenów wcześniej, ani wymiany ich na inną formę płatności.

Wnioskodawca planuje dalszy udział w programach tego typu, w tym również dla ww. Fundacji. Jego dalsze działania będą więc miały charakter zorganizowanej działalności gospodarczej. W tym celu Wnioskodawca w przyszłości założy jednoosobową działalność gospodarczą i ww. czynności w zakresie znajdywania i raportowania luk w zabezpieczeniach będzie wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej.

Uzupełnienie wniosku

Mechanizm otrzymywania wynagrodzenia wygląda następująco:

•Fundacja po podjęciu decyzji o przyznaniu nagrody wymaga przesłania przez Wnioskodawcę Rachunku („payment notice”), opisanego poniżej.

•Fundacja tworzy nowe konto kryptowalut typu „Staking account”. Taki rodzaj konta posiada specjalne funkcje, między innymi możliwość czasowego blokowania środków.

•Na utworzone konto Fundacja przelewa przyznane Wnioskodawcy tokeny.

•Fundacja ustawia na koncie blokadę czasową (zgodnie z regulaminem – na rok) i przypisuje adres Wnioskodawcy (podany na Rachunku) jako właściciela tego konta.

•Od tego momentu Fundacja nie może już tokenów odebrać. Może jednak dowolnie zmieniać czas blokady (regulamin o tym nie mówi, ale Fundacja ma taką techniczną możliwość).

•W trakcie trwania blokady nie można wypłacić tokenów z konta, ani nie można zmieniać właściciela konta.

•Po wygaśnięciu blokady, jako właściciel konta Wnioskodawca może z niego wypłacić tokeny i nimi rozporządzać, np. wymieniając na giełdzie.

Rachunek („Payment notice”), aby zostać uznany za poprawny i być podstawą wypłaty Wynagrodzenia, musi być przygotowany w formacie PDF i zawierać następujące dane:

•dane Fundacji,

•adres korespondencyjny Wnioskodawcy,

•adres portfela kryptowalut Wnioskodawcy,

•numer identyfikacyjny zgłoszenia, za które przyznano nagrodę,

•wysokość Wynagrodzenia w kryptowalucie Y.

Regulamin programu nie wprowadza dla Fundacji uprawnienia do odebrania/żądania zwrotu Wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Jednakże do momentu zdjęcia blokady Fundacja ma techniczną możliwość przedłużenia trwania blokady, nawet permanentnie.

Fundacja przyznaje nagrody według własnego uznania, może odmówić przyznania nagrody całkowicie. Decyzja czy w ogóle nagrodę przyznać podejmowana jest po załataniu zgłoszonych luk w oprogramowaniu przez Fundację, nie jest sprecyzowane w jakim czasie po zgłoszeniu taka decyzja zapadnie, może to trwać nawet kilka miesięcy. Jeśli nagroda zostanie przyznana, jedynym podanym wymaganiem do rozpoczęcia procedury przekazania Wynagrodzenia jest przesłanie „payment notice”. A więc przesyłając zgłoszenie Wnioskodawca nie miał gwarancji, że Wynagrodzenie zostanie mu przyznane, nie przysługiwało mu względem Fundacji żadne roszczenie o przyznanie Wynagrodzenia. Po podjęciu ww. decyzji przez Fundację warunkiem przekazania Wynagrodzenia jest przesłanie Rachunku.

Wnioskodawca do tej pory nie prowadził i aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie znajdowania i raportowania luk w zabezpieczeniach. Jeżeli w przyszłości Wnioskodawca będzie wykonywał ww. czynności w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej:

a.wybierze formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

b.Wnioskodawca najpewniej będzie dokumentował świadczone usługi fakturami, zgodnie z odpowiednimi przepisami dotyczącymi świadczenia usług na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium Polski;

c.Wnioskodawca nie będzie zawierał umów z Fundacją. Zasady uczestnictwa w programie, tak jak dotychczas, będzie określał wyłącznie regulamin sporządzony przez Fundację, która jest również jedynym podmiotem mającym wpływ na treść tego Regulaminu;

d.Wynagrodzenie byłoby wypłacane dokładnie w takiej samej formie i trybie jak opisane wyżej, w formie wyłącznie kryptowaluty Y;

e.do czasu odblokowania Wynagrodzenia na rachunku Wnioskodawca nie będzie miał realnego roszczenia do Fundacji o udostępnienie Wynagrodzenia czy to jako kryptowaluty, czy też w innej formie.

Kryptowaluta Y stanowi walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pytania

1.Czyzobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym związane z uzyskaniem przychodu w wyniku udziału w programie bug bounty w 2024 r. powstanie dopiero w momencie odblokowania przypisanego Wnioskodawcy rachunku kryptowalut w sierpniu 2025 r. jako przychód z innych źródeł?

2.Czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym związane z uzyskaniem przychodu w wyniku udziału w programie bug bounty w ramach prowadzonej w przyszłości przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej powstanie dopiero w momencie odblokowania przypisanego Wnioskodawcy rachunku kryptowalut po upływie 12-miesięcznego okresu blokady?

3.Czy w przypadku uznania, że zobowiązanie podatkowe w przypadkach opisanych w pyt. 1 i 2 powstaje już w momencie przypisania rachunku kryptowalut lub wystawienia rachunku, Wnioskodawca będzie miał prawo skorygować przychód do wartości rynkowej przyznanej kryptowaluty z dnia odblokowania rachunku?

4.Czy Wnioskodawca dokonując w przyszłości zbycia uzyskanych w ramach bug bounty kryptowalut będzie mógł potraktować jako koszt uzyskania przychodów wysokość przychodu opodatkowanego wcześniej jako – odpowiednio – przychód z innych źródeł lub przychód z działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w zakresie pytania 1 – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym związane z uzyskaniem przychodu w wyniku udziału w programie bug bounty w 2024 r. powstanie dopiero w momencie odblokowania przypisanego Wnioskodawcy rachunku kryptowalut w sierpniu 2025 r. jako przychód z innych źródeł.

Wnioskodawca nie zawierał z Fundacją żadnych umów, przystępując do programu nie miał gwarancji otrzymania wynagrodzenia, ani jego z góry określonej, pewnej wysokości. Przesyłanie Fundacji raportu czy następnie rachunku nie spowodowało powstania żadnego roszczenia Wnioskodawcy o wypłatę. Przypisanie Wnioskodawcy własności rachunku we wrześniu 2024 r. nie spowodowało powstania u Wnioskodawcy żadnego przysporzenia – aż do sierpnia 2025 r. nie ma on możliwości korzystania z przyznanych kryptowalut, nie sposób więc stwierdzić, że jego majątek w tym momencie uległ powiększeniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 uPIT „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji” należy rozumieć takie udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

W momencie przypisania własności rachunku Wnioskodawca nie wie jaki przychód otrzyma w chwili odblokowania rachunku rok później. Wartość kryptowaluty może ulec daleko idącej zmianie – może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć. Nie sposób określić wartości rzeczywistego przysporzenia, które powiększy majątek Wnioskodawcy przed odblokowaniem rachunku i uzyskaniem przez Wnioskodawcę swobodnego dostępu do zapisanych tam tokenów kryptowaluty.

Dlatego też nie sposób przyjąć, że przed datą odblokowania rachunku w sierpniu 2025 r. Wnioskodawca uzyskał przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w zakresie pytania 2 – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym związane z uzyskaniem przychodu w wyniku udziału w programie bug bounty w ramach prowadzonej w przyszłości przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej powstanie dopiero w momencie odblokowania przypisanego Wnioskodawcy rachunku kryptowalut po upływie 12-miesięcznego okresu blokady.

Jak wyżej wskazano przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za udział w wyżej opisanym programie bug bounty nie powstanie wcześniej niż w momencie odblokowania rachunku kryptowalut.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 uPIT „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (…)”.

W przypadku Wnioskodawcy nawet jeżeli będzie brał udział w programach bug bounty w ramach planowanej działalności gospodarczej nie będzie można uznać, że w momencie przypisania mu rachunku z tokenami kryptowaluty wynagrodzenie jest „należne”.

W momencie otwarcia rachunku wiadoma jest jedynie ilość tokenów kryptowaluty Y, która nie jest powszechnym prawnym środkiem płatniczym, ani instrumentem rynku pieniężnego. Wnioskodawca nie ma możliwości żądania udostępnienia mu wynagrodzenia ani przyspieszenia odblokowania środków przed upływem okresu blokady. Wymagalność roszczenia o udostępnienie środków nastąpi dopiero w momencie odblokowania rachunku po upływie 12 miesięcy.

W związku z powyższym przychód z tego tytułu stanie się dla Wnioskodawcy „należny” w rozumieniu art. 14 ust. 1 uPIT po zakończeniu blokady. W tym terminie powstanie również zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2402/11, interpretując ówczesny przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) uPIT również odnoszący się do pojęcia „przychodu należnego, choćby nie został faktycznie otrzymany”: „Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

W Pana ocenie – w zakresie pytania 3 – w przypadku uznania, że zobowiązanie podatkowe w przypadkach opisanych w pyt. 1 i 2 powstaje już w momencie przypisania rachunku kryptowalut lub wystawienia rachunku, Wnioskodawca będzie miał prawo skorygować przychód do wartości rynkowej przyznanej kryptowaluty z dnia odblokowania rachunku.

Wartość kryptowaluty Y nie jest indeksowana wartością żadnego powszechnie uznanego środka płatniczego. Jej wartość pomiędzy zapisaniem tokenów na rachunku a odblokowaniem rachunku do swobodnej dyspozycji Wnioskodawcy (12 miesięcy) może zmieniać się w znaczący sposób. W przypadku otrzymywania wynagrodzenia w walucie obcej podatnikom przysługuje prawo do rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 24c uPIT.

Podobna sytuacja dotyczy Wnioskodawcy, przy czym jego wynagrodzenie nie stanowi waluty obcej w rozumieniu ww. przepisu. Mając jednak na względzie wahania wartości rynkowej, którym może podlegać Y, Wnioskodawca powinien móc skorzystać z możliwości skorygowania przychodu powstałego (ewentualnie) w momencie otwarcia rachunku, po ustaleniu rzeczywistej kwoty przysporzenia w dniu odblokowania rachunku, tj. wartości rynkowej kryptowaluty na dzień zakończenia blokady.

W Pana ocenie – w zakresie pytania 4 – dokonując w przyszłości zbycia uzyskanych w ramach bug bounty kryptowalut będzie mógł potraktować jako koszt uzyskania przychodów wysokość przychodu opodatkowanego wcześniej jako – odpowiednio - przychód z innych źródeł lub przychód z działalności gospodarczej.

Pierwszym zdarzeniem aktualizującym obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy będzie otrzymanie przez niego wynagrodzenia za udział w programie bug bounty (co zdaniem Wnioskodawcy nastąpi nie wcześniej niż w momencie odblokowania kryptowaluty na rachunku) – przychód (o wartości rynkowej krytpowaluty przyznanej przez organizatora) zakwalifikowany i opodatkowany będzie bądź jako przychód z innych źródeł (otrzymany przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej) lub z działalności gospodarczej.

Kolejnym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego będzie odpłatne zbycie waluty wirtualnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 11 uPIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 uPIT: „Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu”.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę waluty wirtualnej będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą Wnioskodawca uznał za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc wartość jego wynagrodzenia należnego z tytułu uczestnictwa w programie bug bounty. Wartość ta będzie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Organu z dnia 11 marca 2025 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.51.2025.1.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Źródła przychodów – inne źródła

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa majątek podatnika (takie przysporzenie, którym może rozporządzać jak właściciel).

Przychód podatkowy musi charakteryzować się definitywnością i nie mieć charakteru zwrotnego.

Orzecznictwo – np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/G1 1152/17 – potwierdza takie rozumienie przychodu:

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (tak też NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r.. sygn. akt IIFKS 15 78/06). Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r, /IFSK 1672/09).

Źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza

Wśród źródeł przychodów wyróżniamy m.in. przychody z pozarolniczej działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W rozumieniu powyższej regulacji przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

O przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy.

Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności.

Podstawowa zasada określania momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej została określona w art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1990/15 dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i stwierdził, że:

Kwoty należne, o których mowa w tym przepisie są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin «kwota należna» jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem «wymagalne świadczenie (wierzytelność). Podobnie należy rozumieć zwrot normatywny «przychód należny» zawarty w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej «u.p.d.o.p.»). Za taki rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe, tj. aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią przedmiot wierzytelności. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jak w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą istotną podatków dochodowych. Natomiast przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i [...].

W orzecznictwie podkreśla się też, że regulacje art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte (otrzymane lub postawione do dyspozycji). Ustawodawca co do zasady przyjął zasadę memoriałową rozliczania przychodów z działalności gospodarczej, w związku z tym wszelkie odstępstwa od niej muszą być wprost określone w ustawie, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania. Z powyższego względu należy podzielić stanowisko, że odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r., I SA/Po 868/17).

Różnice kursowe

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Na mocy art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują – w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy – wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Na mocy art. 6 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1, z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio art. 24c ustawy o podatku dochodowym, z tym że ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym, zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Źródło przychodów i koszty uzyskania przychodu – waluty wirtualne

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (art. 5a pkt 33a ustawy).

Dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. I tak:

·dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1a);

·dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d);

·dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (art. 30b ust. 1b);

·podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 30b ust. 6a).

Ustawodawca uregulował kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak:

·zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

·w myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

·stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

·udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz

·koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Niezasadnie Pan twierdzi, że przychód z tytułu wynagrodzenia za udział w programie bug bounty w postaci waluty wirtualnej Y – jeżeli nie powstaje w ramach działalności gospodarczej – powstanie w momencie odblokowania tych środków przez Fundację. Na utworzone konto Fundacja przelewa przyznane Panu tokeny. Fundacja ustawia na koncie blokadę czasową (zgodnie z regulaminem – na rok) i przypisuje adres Wnioskodawcy (podany na Rachunku) jako właściciela tego konta. Od tego momentu Fundacja nie może już tokenów odebrać. Może jednak dowolnie zmieniać czas blokady (regulamin o tym nie mówi, ale Fundacja ma taką techniczną możliwość). W trakcie trwania blokady nie można wypłacić tokenów z konta, ani nie można zmieniać właściciela konta. Po wygaśnięciu blokady, jako właściciel konta może Pan z niego wypłacić tokeny i nimi rozporządzać, np. wymieniając na giełdzie. Jeśli zatem tokeny stają się Pana własnością od momentu przyznania, ale tylko technicznie są zblokowane, przychód z innych źródeł powstaje w momencie przyznania tokenów, nawet jeśli nie można nimi rozporządzać, ani wymieniać na towary czy usługi. Tym samym moment powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Pana wynagrodzenia w postaci tokenów kryptowaluty (otrzymanych poza działalnością gospodarczą) powinien zostać rozpoznany – na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy – w dacie otrzymania przez Pana tokenów, nawet jeśli są zablokowane.

Postanowienia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. znajdują zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie będą stosowane inne przepisy, szczegółowo opisujące różne rodzaje przychodów. Z taką sytuacją ma się do czynienia w przypadku przychodów z działalności gospodarczej. Wierzytelność powstała wskutek wykonania przez Pana usługi będzie potwierdzona fakturą i będzie wymagalna. Jedynie moment fizycznej kontroli nad otrzymanymi walutami będzie odsunięty w czasie. Nie można zatem zaakceptować Pana stanowiska i przyjąć, że odroczenie faktycznego dostępu do waluty wirtualnej (odblokowanie konta) mogłoby modyfikować moment powstania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji – na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powinien Pan wykazać przychód należny, wynikający z wystawionej faktury, w dniu wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Niezasadnie też twierdzi Pan, że na zasadzie analogii można zastosować do otrzymanego wynagrodzenia przepisy dotyczące rozliczania różnic kursowych. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka.

Ze względu na fakt, iż kryptowaluta (waluta wirtualna) jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi, to nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy.

W tej sytuacji pierwotnie określona wysokoścć przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być skorygowana do wartości rynkowej kryptowaluty z dnia odblokowania rachunku.

Jeśli natomiast chodzi o skutki podatkowe uzyskania przez Pana waluty wirtualnej – jako formy uregulowania należnego Panu od Fundacji wynagrodzenia (zarówno w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i poza nią) – to będzie ono rozliczane w odrębnym trybie – art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie przez Pana waluty wirtualnej Y będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Pana wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą uznał Pan za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc wartość Pana wynagrodzenia. Wartość ta będzie Pana kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty ww. będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji powstania w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nad przychodami z tego tytułu, o której mowa w art. 22 ust. 16 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.