Interpretacja indywidualna w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…)

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek transakcji sprzedaży niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 4 listopada 2022 r., w którym wyjaśniła Pani m.in., że działka nr (…) przeszła z mocy prawa na własność Gminy Z.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Niżej podpisana – zwana dalej: Podatnikiem – zakupiła przed około 20-ma laty z kilkoma innymi osobami nieruchomość gruntową o powierzchni (…) ha, zlokalizowaną w P, zapisaną wówczas w księdze wieczystej nr (…) i oznaczoną numerem działki (…). Dla nieruchomości tej w chwili zakupu nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego.

Podatnik zakupił przedmiotową nieruchomość jako lokatę kapitału wyłącznie w celach prywatnych. Nieruchomości tej Podatnik nigdy nie wynajmował/wydzierżawiał/leasingował i nigdy nie oddał do użytku czy też udostępniał (nieodpłatnie na bazie jakiegokolwiek innego stosunku prawnozobowiązaniowego jak również nigdy nie używał/oddał do użytkowania/udostępniał na cele związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Nie uzyskał on więc z tytułu posiadania tej nieruchomości żadnych przychodów.

W roku 2006 dla przedmiotowej nieruchomości zatwierdzony został uchwałą Rady Gminy Z z dnia (...) października 2006 r. plan zagospodarowania przestrzennego.

W roku 2011 na bazie wydanej przez Wójta Gminy Z decyzji z dnia (...) lipca 2011 r. ww. nieruchomość została podzielona, w wyniku czego wydzielone zostały grunty stanowiące odrębne działki, z których Podatnikowi przypadły:

-własność nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…) o sposobie korzystania: R – grunty orne, o łącznym obszarze (…) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (…), i

-udział wynoszący (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…) o sposobie korzystania: R – grunty orne, o łącznym obszarze (…) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (…).

W ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone działki przeznaczone są jak następuje:

Nr działki: Cel

(…): posadowienie stacji trafo,

(…): mieszkalnictwo z możliwością lokalizacji usług nieuciążliwych,

(…) oraz (…) jako droga wewnętrzna dojazdowa: budownictwo mieszkaniowe,

(…): droga wewnętrzna dojazdowa,

(…): poszerzenie pasa drogi gminnej.

Obecnie Podatnik planuje sprzedaż wszystkich przedmiotowych działek na rzecz jednego przedsiębiorcy.

Podatnik nie uzbroił terenu ani też nie prowadzi(ł) żadnych prac budowlanych.

Podatnik nigdy nie prowadził żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą wszystkich przedmiotowych działek. Potencjalny kupiec, tj. wyżej wymieniona spółka, zgłosił się do Podatnika sam. Spółka o planowanej sprzedaży ww. działek dowiedziała się od jednej z osób, która wraz z Podatnikiem nabywała nieruchomość gruntową 20 lat temu. W ocenie Podatnika sprzedaż działek nie stanowi obecnie żadnego problemu, gdyż popyt na nie z uwagi na wysokość oprocentowania lokat bankowych poniżej sięgającej kilkunastu procent stopy inflacji jest ogromny. Właśnie z tego powodu na przedmiotowych działkach Podatnik nie umieścił absolutnie żadnych informacji dotyczących ich ewentualnej sprzedaży, tj. nie znajdowały i nie znajdują się tam żadne reklamy, żadne tablice ogłoszeniowe, banery itp. Również na przyszłość Podatnik nie planuje żadnych ogłoszeń w jakiejkolwiek formie.

W okresie ostatnich 5 lat Podatnik nie dokonał żadnej transakcji sprzedaży.

Podatnik nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce/za granicą. Podatnik osiąga przychody ze stosunku pracy na terytorium (…).

W związku z planowaną sprzedażą pojawiają się wątpliwości dotyczące podatku VAT. Są one szczególnie istotne dla kupującego, tj. ww. spółki. Istnieje bowiem realna groźba utraty przez kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdyby Podatnik naliczył podatek VAT a przedmiotowa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub była z niego zwolniona (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku w pismach z 4 listopada 2022 r., będących odpowiedzią na wezwanie z 25 października 2022 r. wyjaśniła Pani m.in. że:

1.       Jak podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotem zapytania są wszystkie podane we wniosku działki, czyli również udział wynoszący (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…); działka nr (…) przeszła z mocy prawa na własność Gminy Z.

2.       Jak podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej grunty, z których zostały wydzielone przedmiotowe działki, od momentu ich nabycia do momentu ich planowanej sprzedaży nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób. Tym samym nie była/nie jest prowadzona na nich żadna działalność (gospodarcza), nie służyły/nie służą one żadnej działalności (gospodarczej), nie były/nie są one wynajmowane, dzierżawione, leasingowane, czy oddane do użytku na bazie jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej.

3.       Jak podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w roku 2006 dla przedmiotowej nieruchomości o powierzchni (…) ha, zlokalizowanej w P, zapisanej wówczas w księdze wieczystej nr (…), uchwałą Rady Gminy Z został zatwierdzony plan zagospodarowania przestrzennego. Klient nie posiada informacji, czy Rada Gminy Z podjęła wspomnianą uchwałę z urzędu czy na wniosek właściciela jakiegokolwiek gruntu, którego dotyczyła ta uchwała. W tej sprawie Klient nie dokonał żadnej czynności i nie podejmował żadnych działań.

4.       Dla przedmiotowych działek nie było/nie ma obecnie i nie będzie w momencie sprzedaży żadnej decyzji o warunkach zabudowy. Obowiązuje wyłącznie wspomniany we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej plan zagospodarowania przestrzennego.

5.       Klient nie był/nie jest rolnikiem ryczałtowym i w związku z tym nie dokonywał nigdy/nie dokonuje sprzedaży jakichkolwiek produktów rolnych; Klient nie prowadził/nie prowadzi ponadto żadnej innej działalności rolniczej.

6.       Klient podpisał w dniu (…) maja 2022 r. dwie przedwstępne umowy sprzedaży. Z umów tych wynikają następujące prawa i obowiązki:

-  po stronie Klienta – jako sprzedającego:

-dostarczenie odpowiednich dokumentów pozwalających na zawarcie umowy przyrzeczonej – wykonano,

-wykreślenie z księgi wieczystej działki o numerze (…) (jak podano w odpowiedzi na pytanie nr 1 działka ta przeszła z mocy prawa na własność Gminy Z) – wykonano,

-  po stronie kupujących:

-wpłatę zadatku – wykonano,

-zapłatę pozostałej części ceny sprzedaży po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Strony ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia (…) grudnia 2022 r. Klient poprzez ustalenie ostatecznego terminu zawarcia umowy przyrzeczonej z końcem br. zyskał czas na usunięcie wątpliwości prawnych w zakresie podatku VAT w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek.

Klient nie zamierza zawierać kolejnych umów przedwstępnych.

7.       Klient nie udzielił/nie udzieli Kupującemu/Kupującym żadnych pełnomocnictw do działania w jego imieniu.

8.       Po zawarciu umów przedwstępnych, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 6, Kupujący nie dokonali i nie będą dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych.

9.       W okresie między zawarciem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy przyrzeczonej, tj. od dnia (…) maja 2022 r. do dnia (…) grudnia 2022 r. Kupujący za wyjątkiem zapłaconego zadatku nie ponieśli i nie poniosą żadnych innych nakładów finansowych związanych z działkami będącymi przedmiotem zakupu.

10.      Przy nabyciu nieruchomości, z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, Klientowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

11.      Jak podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej grunty, z których zostały wydzielone przedmiotowe działki, od momentu ich nabycia do momentu ich planowanej sprzedaży nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób. Tym samym ani czynności zwolnione ani czynności opodatkowane nie miały miejsca.

12.      Oprócz podanych we wniosku nieruchomości Klient posiada jeszcze jedną działkę w B. Na chwilę obecną Klient nie zdecydował o jej przeznaczeniu.

13.      W przeszłości (dokładnie: w 2017r.) Klient dokonał jednej sprzedaży nieruchomości.

a)Jedna nieruchomość zabudowana z domkiem jednorodzinnym, położona w T.

b)Ww. nieruchomość została zakupiona od firmy w dniu (…) grudnia 2013 r.

c)Nieruchomość została nabyta w celu lokaty kapitału.

d)Nieruchomość od momentu jej nabycia do momentu sprzedaży nie była w ogóle użytkowana – dom stał cały czas pusty, tj. nie był wynajmowany/wydzierżawiany/ leasingowany lub użyczony na bazie jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej,

e)Sprzedaż ww. nieruchomości miała miejsce w dniu (…) sierpnia 2017 r. Powód sprzedaży: brak pomysłu na jakiekolwiek użytkowanie tej nieruchomości i/lub czerpania z niej korzyści majątkowych.

f)Sprzedana została jedna ww. nieruchomość.

g)Klient bazując na udzielonych mu przez jego ówczesnego doradcę podatkowego informacjach odprowadził z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości podatek VAT (8%), złożył deklarację VAT-7 i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Pytanie

Czy planowane przedmiotowe transakcje, tj. sprzedaż ww. działek, będą opodatkowane podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Podatnika w opisanej sytuacji sprzedaż działek nie będzie opodatkowana VAT-em, gdyż stanowić ona będzie zbycie majątku osobistego.

Uzasadnienie:

Sprzedaż gruntu, czyli towaru zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (vide art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE), to odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, vide art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Dostawa ta (art. 7 ustawy o VAT) podlega VAT wyłącznie wówczas, jeżeli wykonał ją podatnik VAT w myśl art. 15 ustawy o VAT, tj. osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Również na bazie przepisów unijnych podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności; za działalność gospodarczą uznaje się więc w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE).

Decydujący jest więc charakter działań, tj. czy są/były one prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Dane działania będą nosić znamiona działalności gospodarczej, gdy będę one stałe, powtarzalne i wykonywane niezależnie, tj. „profesjonalne”. Nie stanowi natomiast działalności gospodarczej zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy dokonaniu oceny danej sytuacji pomocne jest orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/1. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że „… czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego ...” (podobnie wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r., C-155/94).

Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału „... okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego …”. „… Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców ... Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”. Podatnik takich czynności jednak nie przeprowadził (patrz wyżej). Pozostałe działania Podatnika nie wykraczały/wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ograniczyły się bowiem jedynie do podziału działki nr (…) na mniejsze działki, co w przyszłości miało przede wszystkim umożliwić i/lub uprościć ich sprzedaż. Działanie to nie miało charakteru ciągłości i stałości, lecz było jednorazową czynnością ze strony Podatnika. W konsekwencji należy uznać, iż Podatnik z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zatem, opisana powyżej planowana sprzedaż działek na rzecz jednego kupującego utożsamia w świetle przytoczonych przepisów i orzecznictwa zarządzanie majątkiem Podatnika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…),

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT” lub „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)         określone udziały w nieruchomości,

2)         prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)         udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając więc powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dostawa udziału w gruncie stanowi dostawę towaru.

Należy zauważyć, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 wyżej powołanej ustawy Kodeks cywilny:

własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na  mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Mając więc powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dostawa udziału w gruncie stanowi dostawę towaru.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w ramach planowanej transakcji dostawy niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…) powinna Pani zostać uznana za podmiot niewystępujący w charakterze podatnika VAT.

W analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania Pani – w związku z planowaną dostawą niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…) – za podatnika podatku od towarów i usług. Grunt, z którego zostały wydzielone działki będące przedmiotem zapytania, zakupiła Pani przed ok. 20 laty – jak Pani wskazała – jako lokatę kapitału w celach prywatnych. Grunty, z których zostały wydzielone przedmiotowe działki, od momentu ich nabycia do momentu ich planowanej sprzedaży nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób (nie była prowadzona na nich żadna działalność gospodarcza, nie były wynajmowane, dzierżawione, leasingowane, czy oddane do użytku na bazie jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej). Nie dokonywała Pani żadnych czynności mających na celu zatwierdzenie planu zagospodarowania przestrzennego ani nie występowała Pani o wydanie warunków zabudowy. Nie uzbroiła Pani terenu i nie prowadziła Pani żadnych prac budowlanych, nie prowadziła Pani działań marketingowych. Zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowych działek i udziału w działkach z nabywcą. Nie udzieliła Pani nabywcy pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Do momentu nabycia gruntu przez nabywcę, nie będą dokonywane żadne czynności infrastrukturalne zwiększające atrakcyjność terenu. Kupujący nie poniósł i nie będzie ponosił nakładów finansowych związanych z nieruchomościami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zatem z wniosku nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższego należy uznać, że sprzedaż przez Panią niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…),oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…), nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa ta wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmowała Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…), wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Panią należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, korzysta Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem skoro przy sprzedaży niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych (…) oraz udziału wynoszącego (…) części we własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o numerach (…) nie wystąpi Pani jako podatnik podatku VAT, to sprzedaż ta nie będzie stanowiła dla Pani odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że zakresem rozstrzygnięcia zostały objęte wyłącznie działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, bez działki nr (…), która jak wynika z opisu sprawy, przeszła z mocy prawa na własność Gminy Z.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem (w szczególności dotyczące opodatkowania wcześniejszej dostawy zabudowanej działki) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).