Uznanie wskazanych we wniosku elementów Usługi jako składowe podstawy opodatkowania Usługi jako świadczenia złożonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wskazanych we wniosku elementów jako składowe podstawy opodatkowania Usługi (...) jako świadczenia złożonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 września 2022 r. (wpływ 28 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje w szczególności świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej.

W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wprowadziła do swojej oferty usługę „(…)” (dalej: „Usługa (...)”) - polegającą zasadniczo na transmisji programów z wykorzystaniem sieci Internet.

Usługa (...) dostępna jest za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej - (dalej: „Strona (…)”) oraz aplikacji (dalej: „Aplikacja (…)”).

Strona (...) przeznaczona jest dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe (takich jak komputery (...) lub (...)).

Aplikacja (...)przeznaczona jest z kolei dla urządzeń mobilnych (smartfony, tablety etc.), telewizorów typu (...) (umożliwiających instalację Aplikacji (...)) oraz innych urządzeń umożliwiających instalację Aplikacji (...) (podłączanych do monitorów / telewizorów, które nie posiadają samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewniają technicznej możliwości instalacji Aplikacji (...)).

Po wejściu na Stronę (...) lub po zainstalowaniu Aplikacji (...), każda osoba może zapoznać się z ofertą Spółki w zakresie Usługi (...) oraz nieodpłatnie oglądać treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki.

Po zarejestrowaniu i zalogowaniu się na Stronie / w Aplikacji (...) oraz po odpłatnym nabyciu Usługi (...) - klienci mogą korzystać z Usługi (...). W ramach Usługi (...) dostępna jest szeroka gama kanałów pogrupowanych ze względu na tematykę (np. kanały serialowo-filmowe, sportowe, dokumentalne, dziecięce etc.) - przy czym oferta Spółki w zakresie Usługi (...) przewiduje, że klienci są uprawnieni do wyboru dwóch pakietów i to właśnie od rodzaju zakupionego pakietu tematycznego uzależniony jest zakres kanałów dostępnych dla danego klienta.

Oferowane klientom pakiety obejmują dostęp do kanałów serialowo-filmowych, dokumentalnych, lifestyle, dziecięcych oraz sportowych. W zależności od wybranego przez klienta pakietu, uzyskuje on dostęp do kanałów serialowo-filmowych, dokumentalnych, lifestyle oraz dziecięcych (pakiet pierwszy). W przypadku drugiego pakietu, klient uzyskuje dostęp do kanałów dostępnych w pierwszym pakiecie oraz dodatkowo do kanałów sportowych.

Należy podkreślić, że Usługa (...) , niezależnie od wybranego przez klienta pakietu - w zamian za jednolitą opłatę - obejmuje każdy ze wskazanych poniżej, nierozłącznych elementów:

1.Zapewnienie klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych (bieżąca transmisja kanałów telewizyjnych).

W powyższym zakresie Wnioskodawca emituje programy własne oraz nabywa licencje do rozprowadzania obcych programów w ramach Usługi (...). Dla wybranego przez użytkownika programu transmisja przebiega w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników korzystających z Usługi (...). Możliwe są jedynie pewne opóźnienia wynikające z przyczyn technicznych związanych z zastosowanym procesem rozprowadzania lub z jakością połączenia internetowego. Programy dostępne w ramach Usługi (...) są tymi samymi programami, które dostępne są w ramach oferowanej przez Spółkę telewizji cyfrowej i są emitowane w tym samym czasie (dalej: „programy telewizyjne”).

2.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści rejestrowanych w ramach rozwiązania „(...)” - pozwalającego na odtworzenie w określonym czasie wybranych treści, wyemitowanych pierwotnie w ramach wybranych programów telewizyjnych wyświetlanych w ramach Usługi (...).

3.Zapewnienie klientowi możliwości zapoznania się z tą częścią ramówki wybranych programów telewizyjnych, która została już wyemitowana (w określonych granicach czasowych) - poprzez funkcjonalność „przewijania” / „cofania” wybranych programów telewizyjnych z poziomu odtwarzacza służącego do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (podobnie jak powszechne na rynku dekodery z nagrywarkami).

4.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów / nagrań (w istotnej części treści udostępniane przez Spółkę pokrywają się z treściami wyemitowanymi pierwotnie w ramach programów telewizyjnych dostępnych w wykupionej przez użytkownika Usłudze (…)).

Oferta Spółki w zakresie Usługi (...) przewiduje, iż Usługa (...) każdorazowo obejmuje wszystkie wskazane powyżej elementy, a klient uiszcza na rzecz Spółki jednolitą opłatę za wszystkie świadczenia - bez możliwości rezygnacji z poszczególnych ww. elementów Usługi (przykładowo, nabywając Usługę (...) klient nie może zrezygnować z bieżącej transmisji programów telewizyjnych, czy też z rozwiązania „(...)”).

Taka konstrukcja oferty Spółki koresponduje z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami rynkowymi wskazującymi, iż potencjalni konsumenci Usługi (...) z reguły w pierwszej kolejności zainteresowani są możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych - zgodnie ze stanowiskiem konsumentów, ich istotna większość decyduje się na zakup Usługi (...) ze względu na dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Sposób skonstruowania oferty Spółki w zakresie Usługi (...) koresponduje również ze sposobem zapewniania treści udostępnianych w ramach tej usługi. Wnioskodawca wskazuje, że nabywając licencje umożliwiające bieżącą transmisję wybranych programów telewizyjnych, Spółka w przeważającej części przypadków nabywa od tych samych dostawców także licencje umożliwiające funkcjonowanie rozwiązań pozwalających na „cofanie” / „przewijanie” bieżącej transmisji programów telewizyjnych i / lub rozwiązania „(...)”, a niekiedy - również licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów.

Przy czym, w niektórych przypadkach licencje umożliwiające funkcjonowanie powyższych rozwiązań bądź licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów przekazywane są Spółce nieodpłatnie - wyłącznie z tytułu nabycia licencji umożliwiających bieżącą transmisję określonych programów telewizyjnych.

Wnioskodawca podkreśla końcowo, iż w chwili obecnej w ramach Spółki przeprowadzany jest proces implementacji kanałów „(...)” do Usługi (...). Oznacza to, że w ramach Usługi (...) każdorazowo - niezależnie od wybranego przez klienta pakietu - klient uzyska również dostęp do określonego zestawu kanałów telewizji naziemnej, które objęte są zasadą „(...)”.

Zgodnie z tą zasadą operatorzy telewizji kablowych, jak również operatorzy platform satelitarnych oraz streamingowych, którzy w ramach świadczonych usług zapewniają dostęp do kanałów telewizyjnych, są zobowiązani do nieodpłatnego uwzględnienia w swojej ofercie podstawowych stacji „naziemnych” (czego celem jest zapewnienie powszechnego dostępu do określonych kanałów telewizyjnych, które określone ustawowo, definiowane są w ten sposób jako istotne społecznie).

Korzystanie z Usługi (...) - Strona (...) i Aplikacja (...)

Jak wskazano powyżej, korzystanie z Usługi (...) jest możliwe za pośrednictwem Strony (...) (dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe) oraz Aplikacji (...) (dla urządzeń mobilnych i telewizorów typu (...) oraz innych urządzeń umożliwiających zainstalowanie tej aplikacji).

Zarówno Strona (...), jak i Aplikacja (...) pełnią w tym kontekście rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający np. odbiór telewizji satelitarnej.

Za pośrednictwem Strony (...) i Aplikacji (...)określony użytkownik jest identyfikowany dla potrzeb świadczenia Usługi (...).

Strona (...) oraz Aplikacja (...) są rozwiązaniami, za pośrednictwem których możliwy jest odbiór danych umożliwiający oglądanie treści udostępnianych w ramach Usługi (...).

Niezależnie od powyższego, w ramach Strony (...) i Aplikacji (...) Wnioskodawca oferuje klientom inne usługi takie jak dostęp do serwisów streamingowych lub do dodatkowych treści sportowych / informacyjnych ((…)), jednak za usługi te pobierane są dodatkowe, odrębne opłaty - a świadczenie takich usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Urządzenia bez możliwości korzystania ze Strony (...) i instalacji Aplikacji (...)

Uwzględniając, iż nie każdy potencjalny klient dysponuje sprzętem umożliwiającym bezpośrednie połączenie ze Stroną (...) lub bezpośrednią instalację Aplikacji (...), oferta Spółki obejmuje możliwość zakupu - wraz z Usługą (…) - urządzenia zewnętrznego (dalej: „Urządzenie (…)”) przeznaczonego do podłączenia do urządzenia, na którym użytkownik chce oglądać treści udostępniane w ramach Usługi (...) (tj. zasadniczo do telewizora / monitora, który nie posiada samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewnia technicznej możliwości instalacji Aplikacji (...)).

Kwestia sprzedaży Urządzenia (...) wraz z Usługą (…) nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, poprzez oferowanie Usługi (...) Spółka podejmuje działania nakierowane na poszerzanie zakresu swoich potencjalnych klientów - w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych:

a)w miejscach, w których - ze względu na ograniczenia technologiczne - odbiór telewizji satelitarnej nie był możliwy / był istotnie utrudniony i nieefektywny (zwłaszcza poprzez brak możliwości odpowiedniego zainstalowania anteny satelitarnej, bądź brak sygnału satelitarnego na danym terenie), i/lub

b)za pośrednictwem urządzeń, które zasadniczo nie są przeznaczone do odbioru telewizji satelitarnej (np. urządzania mobilne, komputery), lecz - z perspektywy pewnych grup użytkowników - stanowią urządzenie, które najchętniej przeznaczyliby również do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (np. ze względu na ograniczenie kosztów - brak konieczności zakupu telewizora, możliwość oglądania telewizji w różnych pomieszczeniach / miejscach etc.).

Uwzględniając powyższe, Spółka posiada w swojej ofercie Usługę (…), tj. usługę:

a)wykorzystującą do bieżącej transmisji programów telewizyjnych sieć Internet - zapewniającą możliwość bieżącego oglądania programów telewizyjnych bez względu na jakość sygnału satelitarnego / możliwość zainstalowania anteny satelitarnej,

b)działającą w oparciu o Aplikację (...) bądź Stronę (...) - zapewniającą możliwość oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych w dowolnym pomieszczeniu / miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta,

c)zawierającą dodatkowe rozwiązania - wykorzystujące potencjał informatyczny i technologiczny infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Z uwagi na fakt, że Usługa (...) - rozpatrywana z perspektywy nowych rozwiązań i wprowadzanych dla klientów poszczególnych typów świadczeń - jest procesem składającym się z szeregu czynności wykonywanych przez Spółkę (zarówno już zakończonych, jak i trwających na moment złożenia niniejszego wniosku), Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszym wniosku został uwzględniony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 września 2022 r.):

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczenia powinny być traktowane jako pomocnicze względem zapewnienia bieżącej transmisji programów telewizyjnych (świadczenia głównego), a tym samym wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego elementy powinny być traktowane jako składowe podstawy opodatkowania Usługi (...) jako świadczenia złożonego?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 28 września 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczenia powinny być traktowane jako pomocnicze względem zapewnienia bieżącej transmisji programów telewizyjnych (świadczenia głównego), a tym samym wszystkie elementy wymienione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być traktowane jako składowe podstawy opodatkowania Usługi (...) jako świadczenia złożonego.

Uwagi ogólne - świadczenie kompleksowe vs świadczenia oddzielne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym istnieją jednak przypadki, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które traktowane są jako jedna całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT (w tym stawki VAT).

W takiej sytuacji, po spełnieniu określonych warunków świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jednocześnie, konsekwencje na gruncie VAT będą określane w odniesieniu do tak zdefiniowanej całości, a nie pojedynczych świadczeń.

Należy także wskazać, że koncepcja świadczenia kompleksowego została wypracowana przez orzecznictwo, głównie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), a sama ustawa o VAT, podobnie jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie odnoszą się i nie regulują w sposób szczególny omawianego przypadku świadczeń kompleksowych, w szczególności składających się z kilku usług. Nie ma więc normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należałoby opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad (Przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z 26 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 340/11).

Analiza orzecznictwa, w tym głównie orzeczeń TSUE, wskazuje jednak na pewne przesłanki, które świadczą o kompleksowości świadczeń. Trybunał wypracował bowiem koncepcję, zgodnie z którą dla celów VAT jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (Przykładowo wyroki z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19).

Jednym z podstawowych elementów kluczowych dla analizy charakteru świadczenia jest więc kryterium ekonomiczne. Wynika to z tego, że przedmiotem VAT są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że VAT nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych (Bartosiewicz Adam, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, LEX, 2022). Przy kwalifikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy i charakter prawny (M. Chomiuk, Komentarz do art. 5 VI dyrektywy [w:] K. Sachs (red.), VI dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektyw Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Warszawa 2003, str. 105).

Zdecydowanie wskazuje się więc, że istotnym czynnikiem w procesie oceny tego, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy też większą ich liczbą, powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia ich rozdzielenie byłoby dla konsumenta działaniem sztucznym. Pojęcie potrzeb konsumenta jako kryterium ustalania rodzaju dokonanej transakcji wykorzystane było przez Trybunał wielokrotnie (Wyroki: z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere; z 27 października 2005 r. w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen; z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mesto Zamberk; z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd., z 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09 Bog and Others). Z orzecznictwa wynika, że jest ono jednym z podstawowych narzędzi, którymi powinien posługiwać się podatnik VAT w celu ustalenia, czy realizuje on jedno świadczenie, czy też szereg niezależnych czynności.

W konsekwencji, dokonując analizy świadczenia kompleksowego należy skoncentrować się wokół oceny, czy wydzielenie poszczególnych czynności z danego zespołu usług miałoby swoje ekonomiczne uzasadnienie z perspektywy potrzeb konsumenta, czy też podział taki byłby podziałem sztucznym. Jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane czynności. Co więcej również oddzielne fakturowanie i oddzielna wycena, jeśli odzwierciedlają interesy stron, wspierają pogląd, że poszczególne elementy stanowią niezależne świadczenia (Wyroki: z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking i Airparks Services; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (Tellmer)).

Jak wynika z powyższego, brak jest konkretnych, określonych przepisami prawa przesłanek, które przesądzają o kompleksowym charakterze usługi. Jednakże, dla ustalenia, czy dana transakcja powinna być uważana za świadczenie złożone lub kilka niezależnych świadczeń pomocne są mogą być następujące wytyczne:

·Świadczenie obejmujące jedną transakcję z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny rozdzielane.

·Podstawowe cechy czy charakterystyczne elementy transakcji powinny zostać przeanalizowane w celu ustalenia, czy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czynności stanowią kilka odrębnych świadczeń, czy jedno kompleksowe świadczenie gospodarcze.

·Formalnie odrębne usługi, które mogłyby być realizowane oddzielnie, muszą być uznawane za jedną transakcję, jeśli nie są niezależne.

·Z jednym świadczeniem mamy do czynienia, kiedy dwa elementy lub więcej są tak ściśle powiązane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, które można rozdzielić jedynie w sposób sztuczny.

·Fakt, że w innych okolicznościach poszczególne elementy mogą być lub są świadczone oddzielnie przez osobę trzecią, jest bez znaczenia.

·Jedno świadczenie ma miejsce także, kiedy jeden element lub więcej jest uznany za stanowiący świadczenie zasadnicze, a jeden element lub więcej ma być uznany za świadczenia pomocnicze, które podatkowo są traktowane w ten sam sposób jak element zasadniczy. Natomiast usługa powinna być uznana za pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

·Możliwość wyboru przez klienta skorzystania z elementu usługi stanowi ważny czynnik ustalenia, czy występuje jedno świadczenie czy kilka niezależnych świadczeń, chociaż nie jest to element decydujący, ale musi występować faktyczna swoboda, która odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą wynikającą z ustaleń pomiędzy stronami.

·Oddzielne fakturowanie i oddzielna wycena, jeśli odzwierciedla interesy stron, wspierają pogląd, że elementy stanowią niezależne świadczenia.

·Jedno świadczenie składające się z kliku elementów nie jest automatycznie podobne do świadczenia tych elementów oddzielnie, a więc inne traktowanie podatkowe niekoniecznie narusza zasadę neutralności fiskalnej (Zob. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Polska perspektywa. Redakcja naukowa: Roman Namysłowski. Wolters Kluwer. 2014).

Należy zwrócić uwagę, że powyższe kryteria stanowią jedynie wytyczne, które mogą mieć wpływ na ocenę charakteru świadczenia, na które składa się kilka faktycznie wykonywanych elementów. Tym samym nie wszystkie z nich będą miały zastosowanie do każdego stanu faktycznego, jako że zawsze należy rozpatrywać całokształt okoliczności związanych z daną transakcją.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania ogólne Wnioskodawca jest zdania, że świadczona przez niego Usługa (...) stanowi usługę kompleksową, dla której podstawowym świadczeniem jest zapewnienie możliwości bieżącego oglądania wybranych programów liniowych (bieżąca transmisja kanałów telewizyjnych).

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, omawiając kluczowe przesłanki przemawiające za uznaniem, że Usługa (...) stanowi świadczenie kompleksowe.

Perspektywa potrzeb nabywcy

Uwagi ogólne

Pierwsza z przesłanek określających nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami składowymi, która wskazuje na istnienie świadczenia złożonego, to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy usługi).

Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na daną sytuację należy spojrzeć z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie.

Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy to nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwa lub więcej niezależnych świadczeń.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, w którym analizowano problem związany z dostarczeniem nabywcy standardowego oprogramowania oraz usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.

W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał, że „gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jak ta, która została dokonana między FDP i Levob, jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. [...] Jak stąd wynika, art. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady, uznawane za jedno świadczenie”.

W omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (otrzymanie oprogramowania przystosowanego do jego potrzeb) jest podstawą do ustalenia rzeczywistego charakteru świadczenia. W wyroku tym podkreślono fakt, że dopiero dostosowanie tego oprogramowania do konkretnych potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu nadano cechy użyteczności, na których zależało nabywcy.

Jak zatem można zauważyć, jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia (w tym przypadku było to oprogramowanie), a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy (dostosowanie do potrzeb klienta), mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Analizując występowanie świadczenia kompleksowego pod kątem przesłanki perspektywy nabywcy nie sposób pominąć faktu, że koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie (świadczenia) zaspokaja jedną potrzebę konsumenta, czy też mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tym samym czasie konsument otrzymuje kilka świadczeń od tego samego podmiotu, lecz zaspokajających jego różne potrzeby.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok NSA, w którym sąd stwierdził następująco:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny charakteru świadczonej usługi istotna pozostawała jednak ocena z perspektywy nabywcy takiej usługi. Zasadniczy bowiem cel usługi, widziany z tej perspektywy, decydujący o tym, że nabywano przedmiotową usługę, pozwala zidentyfikować jej wiodący charakter, przy akceptacji stanowiska, że stanowiła ona usługę złożoną. Niewątpliwie pomocna w tym zakresie pozostaje analiza treści internetowej oferty kierowanej do potencjalnych nabywców, bo przecież według zawartych w niej informacji dokonywany był wybór przedmiotowej usługi. [...] Należy podkreślić, że TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał również, że analizując charakter świadczenia złożonego, dla oceny świadczenia wiodącego zasadne pozostaje zbadanie oczekiwań klienta jako przeciętnego konsumenta pod kątem jego oczekiwań od dostawcy usługi (por. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV C-41/04, wyrok z 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN. V. Skatteverket)” (NSA z 9 września 2016 r., sygn. I FSK 2115/15. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA np. w wyroku z 5 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1908/16 lub w wyroku z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1853/16).

Pamiętać jednocześnie należy, że dokonać tego trzeba kierując się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że podatek VAT powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami oraz w jaki sposób zostały one wykazane w umowie. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy przeciętnego konsumenta Usługa (...) stanowi jedną usługę, a nie szereg pojedynczych świadczeń. Nabywając Usługę (…), klient zainteresowany jest bowiem uzyskaniem możliwości korzystania ze wszystkich jej funkcjonalności, traktując i postrzegając je jako jedną, zintegrowaną całość.

Spółka podkreśla, że ze względów biznesowych, to właśnie perspektywie przeciętnego konsumenta podporządkowana jest konstrukcja oferty w zakresie Usługi (...) (zakładająca jednolitą opłatę za Usługę (...) i powiązane treści) oraz rozwiązania informatyczne pozwalające na korzystanie z Usługi (...) (Strona / Aplikacja (...) - pozwalająca użytkownikom na korzystanie ze wszystkich funkcjonalności Usługi (...) po użyciu jednego loginu i hasła).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, oferta Spółki w zakresie Usługi (...) koresponduje z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami rynkowymi, wskazującymi, iż potencjalni konsumenci Usługi (...) z reguły w pierwszej kolejności zainteresowani są możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych - zgodnie ze stanowiskiem konsumentów, ich istotna większość decyduje się na zakup Usługi (...) ze względu na dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Z tej perspektywy to właśnie możliwość oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych stanowi element główny Usługi (...). Dopiero ten element główny jest przez Wnioskodawcę rozbudowywany i uzupełniany o dodatkowe funkcjonalności, które pozwalają na lepsze korzystanie ze wspomnianego elementu głównego, ale nie stanowią dla klientów celu samego w sobie. Innymi słowy, użytkownicy nabywający Usługę (...) zaspokajają w pierwszej kolejności swoją główną potrzebę - uzyskanie dostępu do bieżącej transmisji telewizyjnej z dowolnego miejsca, bez konieczności użycia odbiornika telewizyjnego. Pozostałe elementy - funkcjonalności Usługi (...) służą wyłącznie do lepszego, bardziej efektywnego korzystania z tego podstawowego świadczenia.

To właśnie dążenie do zapewnienia możliwości jak najbardziej efektywnego korzystania z dostępu do bieżącej telewizji było podstawą wzbogacania Usługi (...) o dodatkowe funkcjonalności. Funkcjonalności te mają wtórną i pomocniczą rolę w stosunku do świadczenia głównego i służą wyłącznie lepszemu korzystaniu z tego elementu, nie stanowiąc jednocześnie celu samego w sobie. Przykładowo, dzięki dodatkowym funkcjonalnościom nabywcy Usługi (...) uzyskują możliwość obejrzenia programów nadawanych w telewizji nie tylko w czasie rzeczywistym, ale również później, w wybranym momencie, w określonych granicach czasowych. W ten sposób, konsumenci Usługi (...) nie są związani sztywną ramówką emisyjną i w sytuacji, gdy nie są w stanie obejrzeć wybranego programu w godzinie jego emisji, mogą zapoznać się z nim w innym, dogodnym terminie. W konsekwencji, nabywcy Usługi (...) nie tracą możliwości obejrzenia konkretnych treści wyemitowanych w określonych godzinach tylko z tego powodu, że w danym, wskazanym momencie nie są w stanie włączyć odbiornika telewizyjnego.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ramach Usługi (...) klienci otrzymują dostęp do kanałów serialowo-filmowych, sportowych, dokumentalnych, lifestylowych, dziecięcych oraz, w przyszłości, do będących w procesie implementacji kanałów „(...)”. Oferowane klientom kanały zostały pogrupowane w ramach pakietów, które - w zależności od preferencji konsumenta - mogą zawierać kompletny (pakiet nr 2) lub do pewnego stopnia ograniczony (pakiet nr 1) zakres kanałów tematycznych. Dodatkowe funkcjonalności nie mają więc na celu zaspokajać innych potrzeb nabywcy niż te wyrażone poprzez uzyskanie dostępu do bieżącej telewizji. Z uwagi na fakt, że pozostają związane z głównym elementem Usługi, pozwalają na jego efektywne wykorzystanie poprzez uzupełnienie i rozwinięcie treści oferowanych w ramach bieżącej transmisji telewizyjnej. Tytułem przykładu: w ramach Usługi (...) nabywca otrzymuje możliwość bieżącego oglądania kanałów serialowo-filmowych, dokumentalnych, lifestylowych, dziecięcych czy też wydarzeń sportowych „na żywo” - w ramach transmitowanych programów telewizyjnych, jak również możliwość obejrzenia wybranych programów lub wydarzeń sportowych, które miały miejsce historycznie (w ramach udostępnianej biblioteki filmów / rozwiązania „(...)”) oraz możliwość „cofnięcia” transmisji do poszczególnych scen lub akcji, które zainteresowały odbiorcę.

Każdorazowo zatem nabywca Usługi (...), zasadniczo wykorzystuje poszczególne rozwiązania dostępne w ramach Usługi w związku z treściami nadawanych na bieżąco programów telewizyjnych, które zostały mu udostępnione w ramach nabytego przez niego pakietu kanałów.

Ponadto, niezależnie od wybranego pakietu, po zakończeniu procesu implementacji kanałów „(...)” klient każdorazowo będzie uzyskiwał dostęp do wybranych, nadawanych na bieżąco kanałów telewizji naziemnej, które dostarczą mu treści z kanałów określonych ustawowo jako istotne społecznie.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż potencjalny nabywca Usługi (...) - będzie wykorzystywał jej funkcjonalności w ramach dostępu do jednolitego rozwiązania informatycznego (Aplikacji / Strony (...)) - do którego uzyska dostęp za pomocą loginu i hasła przeznaczonego do dostępu do Aplikacji / Strony (...) (a nie do poszczególnych elementów Usługi (...)). Innymi słowy, aby skorzystać z poszczególnych elementów Usługi (...), klient musi każdorazowo logować się do wybranych stron / aplikacji za pomocą odrębnych loginów i haseł. Wszystkie elementy Usługi (...) zostaną bowiem udostępnione klientowi jednocześnie, w ramach jednego rozwiązania informatycznego, po zalogowaniu za pomocą jednego loginu i hasła (przeznaczonego do identyfikacji klienta dla potrzeb świadczenia całej Usługi (...), a nie jej poszczególnych elementów).

Spółka wskazuje także, że za traktowaniem bieżącej transmisji programów telewizyjnych jako świadczenia głównego przemawiają także względy finansowe. Jednolita opłata za Usługę (...) jest z perspektywy klienta w pierwszej kolejności i przede wszystkim wynagrodzeniem płaconym właśnie za dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych - gdyż to właśnie tym elementem klient jest zainteresowany w pierwszej kolejności i to zasadniczo z tym elementem wiąże się konieczność ponoszenia opłaty, tym bardziej, że dostęp do dodatkowych elementów (choć w ograniczonym zakresie) jest oferowany przez Spółkę także nieodpłatnie.

Niezależność świadczeń i sztuczność ich rozdzielenia

Uwagi ogólne

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z szeregiem odrębnych czynności, należy brać pod uwagę również niezależność świadczeń i możliwość ich rozdzielenia.

W swoich wyrokach Trybunał wskazywał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwa działania wykonane przez podatnika dla klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (Np. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing).

W szczególności, zdaniem TSUE transakcja, która w aspekcie gospodarczym złożona jest z jednego świadczenia nie powinna być rozdzielana, aby nie doprowadzić do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT (Np. w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w wyroku z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, w wyroku w sprawie z 4 marca 2021 r. C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda, w wyroku z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management (UK)). Oceniając podział świadczeń, TSUE rozważa m.in. czy w danych okolicznościach można bez popadania w sztuczność uznać, że dla celów VAT podatnik w pierwszej kolejności wykonuje jedno świadczenie, po to, by następnie wykonać kolejne, czy też od razu realizuje całą, niepodzielną czynność  (Tak np. w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco, w wyroku z 29 marca 2007 roku w sprawie C- 111/05 Aktiebolaget NN, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV). Warto zauważyć, że niepodzielność świadczenia powinna być zdaniem TSUE oceniana z uwzględnieniem kryteriów obiektywnych.

Co więcej jak wskazuje TSUE, jedną z okoliczności, która może mieć wpływ na uznanie, że z perspektywy VAT mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (a nie szeregiem niezależnych od siebie czynności) jest kwestia występowania w danych okolicznościach faktycznej swobody wyboru dostawców poszczególnych świadczeń, wynikającą z ustaleń pomiędzy stronami (Np. w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, również w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing). Oznacza to więc, że brak możliwości nabycia przez usługobiorcę pojedynczych świadczeń od dostawcy (lub dostawców) innego niż dostawca świadczenia głównego powinien przemawiać za uznaniem usługi jako niepodzielnej, ocenianej kompleksowo dla celów podatkowych.

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi (...) mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i godziłoby w ekonomiczny sens transakcji.

Należy bowiem wskazać, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Usługa (...) ma na celu w szczególności poszerzenie grupy swoich potencjalnych klientów - w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych:

a)w miejscach, w których - ze względu na ograniczenia technologiczne - odbiór telewizji satelitarnej nie był możliwy / był istotnie utrudniony i nieefektywny (zwłaszcza poprzez brak możliwości odpowiedniego zainstalowania anteny satelitarnej, bądź brak sygnału satelitarnego na danym terenie), i/lub

b)za pośrednictwem urządzeń, które zasadniczo nie są przeznaczone do obioru telewizji satelitarnej (np. urządzania mobilne, komputery), lecz z perspektywy pewnych grup użytkowników stanowią urządzenie, które najchętniej przeznaczyliby również do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (np. ze względu na ograniczenie kosztów - brak konieczności zakupu telewizora, możliwość oglądania telewizji w różnych pomieszczeniach / miejscach, etc.).

Uwzględniając powyższe, Spółka wprowadziła do swojej oferty Usługę (…), tj. usługę:

a)wykorzystującą do bieżącej transmisji programów telewizyjnych sieć Internet - zapewniającą możliwość bieżącego oglądania programów telewizyjnych bez względu na jakość sygnału satelitarnego / możliwość zainstalowania anteny satelitarnej,

b)działającą w oparciu o Aplikację (...), bądź Stronę (...) - zapewniającą możliwość oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych w dowolnym pomieszczeniu / miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta,

c)zawierającą dodatkowe rozwiązania - wykorzystujące potencjał informatyczny i technologiczny infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

To właśnie dla potrzeb bieżącej transmisji programów telewizyjnych, Spółka angażuje środki i zasoby w obsługę specyficznej Aplikacji (...) oraz Strony (...).

Wykorzystanie sieci Internet do bieżącej transmisji programów telewizyjnych pozwala bowiem Wnioskodawcy dotrzeć do klientów, którzy zainteresowani są możliwością bieżącego oglądania programów telewizyjnych bez względu na jakość sygnału satelitarnego / możliwość zainstalowania anteny satelitarnej, w sposób nieskrępowany - w dowolnym pomieszczeniu / miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta.

Na potrzeby realizacji powyższych podstawowych założeń, Usługa (...) obejmuje bieżącą transmisję programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci Internet - z wykorzystaniem Aplikacji (...) oraz Strony (...).

Jednocześnie przy wykorzystaniu potencjału informatycznego i technologicznego infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych Usługa (...) wzbogacona jest o dodatkowe funkcjonalności.

Funkcjonalności te (udostępniane za pośrednictwem Strony (...) i Aplikacji (...)) odpowiadają w istotnej mierze funkcjonalnościom dekoderów wykorzystywanych do odbierania satelitarnej telewizji cyfrowej. Strona (...), jak i Aplikacja (...)pełnią bowiem rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający odbiór telewizji satelitarnej.

Za pośrednictwem Strony (...) i Aplikacji (...) - określony użytkownik jest identyfikowany dla potrzeb świadczenia Usługi (...) i uzyska możliwość odbioru bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Przy czym, Strona (...) oraz Aplikacja (...), podobnie jak powszechne na rynku dekodery z nagrywarkami, umożliwiają użytkownikom korzystającym z Usługi (...) zapoznanie się z tą częścią ramówki programu telewizyjnego, która została już wyemitowana (w określonych granicach czasowych) z poziomu odtwarzacza służącego do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych oraz udostępniają rozwiązanie „(...)”. Rozwiązanie „(...)” pozwala na odtworzenie w określonym czasie wybranych treści, wyemitowanych pierwotnie w ramach wybranych programów telewizyjnych objętych Usługą (…) wykupioną przez użytkownika, a także zapewniają klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów (w istotnej części - treści udostępniane przez Spółkę, pokrywają się z treściami wyemitowanymi pierwotnie w ramach programów telewizyjnych objętych Usługą (…) wykupioną przez użytkownika).

Takie ukształtowanie oferty w zakresie Usługi (...) odpowiada zatem racjonalnemu ekonomicznemu podejściu - zmierzającemu do zapewnienia klientowi możliwości efektywnego korzystania z tejże usługi (przy maksymalnym wykorzystaniu zaangażowanych zasobów).

Dodatkowe funkcjonalności udostępniane w ramach Usługi (...) wykorzystują infrastrukturę informatyczną zaangażowaną w wykonywanie podstawowego świadczenia Usługi (...), tj. bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Funkcjonalności te jednocześnie kompensują istotnej części klientów fakt, iż do odbioru bieżącej transmisji programów telewizyjnych w ramach Usługi (...) nie wykorzystują dekodera posiadającego funkcję nagrywania (tak jak ma to miejsce zwykle w ramach odbioru telewizji satelitarnej).

Warto przy tym wskazać, iż sposób skonstruowania oferty Spółki w zakresie Usługi (...) koresponduje ze sposobem zapewniania treści udostępnianych w ramach tej usługi. Wnioskodawca wskazuje, że nabywając licencje umożliwiające bieżącą transmisję wybranych programów telewizyjnych, w przeważającej części przypadków Spółka nabywa od tych samych dostawców także licencje umożliwiające funkcjonowanie rozwiązań pozwalających na „cofanie” / „przewijanie” bieżącej transmisji programów telewizyjnych i/lub rozwiązania „(...)”, a niekiedy - również licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów. Przy czym w niektórych przypadkach licencje umożliwiające funkcjonowanie powyższych rozwiązań, bądź licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów - przekazywane są Spółce nieodpłatnie, wyłącznie z tytułu nabycia licencji umożliwiających bieżącą transmisję określonych programów telewizyjnych.

W efekcie całokształtu działań podjętych przez Spółkę, nabywając Usługę (...) klient uzyskuje dostęp do Aplikacji / Strony (...) jako takiej, będącej całością - umożliwiającą korzystanie ze wszystkich funkcjonalności Usługi (...) - a nie odrębnie do poszczególnych elementów tejże usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż brak wyposażenia Usługi (...) we wskazane powyżej dodatkowe elementy, bądź też ich wyodrębnienie / odseparowanie od bieżącej transmisji programów telewizyjnych - stanowiłoby działanie w sposób jaskrawy odbiegający od realiów gospodarczych i rynkowych towarzyszących świadczeniu Usługi (...).

Co istotne, w przypadku Usługi (...) i wchodzących w jej skład świadczeń, obejmujących przede wszystkim zapewnienie dostępu do bieżącej transmisji programów telewizyjnych oraz funkcji dodatkowych („cofanie” / „przewijanie”, rozwiązanie „(...)” oraz dostęp do treści w ramach biblioteki filmów), klient nie ma możliwości odrębnego uzyskania poszczególnych świadczeń od podmiotów trzecich innych niż Spółka.

Wszystkie świadczenia wchodzą w skład niepodzielnej Usługi (...), nabywanej przez klientów od Wnioskodawcy, a co za tym idzie w ocenie Spółki to również właśnie okoliczność „praktycznej” niepodzielności świadczeń wchodzących w zakres Usługi (...) (gdzie zdaniem Spółki, nawet gdyby możliwość odrębnego nabycia poszczególnych świadczeń istniała, to byłaby ona pozbawiona w jakimkolwiek stopniu uzasadnienia praktycznego lub ekonomicznego) niewątpliwie świadczy o charakterze Usługi (...) jako świadczenia złożonego.

Warto również wskazać, iż rozdzielenie Usługi (...) dla celów VAT, czyli podatku mającego w pierwszej kolejności charakter ekonomiczny, prowadziłoby do sytuacji, w której z gospodarczego punktu widzenia Wnioskodawca wykonywałby jedno świadczenie traktowane jako takie z każdej perspektywy, a wyłącznie dla celów podatkowych dokonywałby jego rozdzielenia na szereg czynności, aby odrębnie określić konsekwencje każdej z nich. Oznaczałoby to, że perspektywa VAT nie odzwierciedlałaby faktycznego charakteru świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę i byłaby jedyną przestrzenią, dla której świadczenie to byłoby dzielone.

Sposób kalkulacji ceny

Uwagi ogólne

W orzecznictwie TSUE pojawia się również pogląd, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do kompleksowości świadczenia.

Zdaniem TSUE, oddzielne fakturowanie poszczególnych świadczeń, a także ich odrębna taryfikacja (tj. ustalenie przez strony oddzielnych cen a nie jednego, ogólnego wynagrodzenia za całość umowy) przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, odzwierciedlając w tym zakresie interes stron (Tak np. w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w wyroku z 25 lutego 1999 roku w sprawie C- 349/96 Card Protection Plan, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (Tellmer)).

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mesto Zamberk - brak uzależnienia opłaty od sposobu korzystania z poszczególnych elementów usługi „stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego”.

Sytuacja Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe na grunt Usługi (...) podkreślić należy, iż nabywca Usługi (...) zobowiązany jest wnosić na rzecz Wnioskodawcy jednolitą opłatę, która nie jest kalkulowana jako suma należna za wykonywanie poszczególnych czynności - elementów, ale w odniesieniu do wartości Usługi (...) jako całości.

Taki sposób ukształtowania opłaty z tytułu Usługi (...) zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedla jednolity, kompleksowy charakter Usługi (...) - korespondując zarówno z perspektywą Spółki, jak i z perspektywą przeciętnego nabywcy Usługi (...).

Jednolita opłata za Usługę (...) potwierdza bowiem, że jej poszczególne elementy stanowią spójną całość, której podział byłby nieuzasadniony i sztuczny.

Usługa kompleksowa - podstawa opodatkowania VAT

Uwagi ogólne

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Sytuacja Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że przy określaniu podstawy opodatkowania VAT należy uwzględniać całość świadczenia należnego od nabywcy za wykonaną czynność (tj. zrealizowaną usługę).

W przypadku Usługi (...), jej nabywca wnosi na rzecz Wnioskodawcy jednolitą opłatę, która - jak wskazano powyżej - nie jest kalkulowana jako suma należna za wykonywanie poszczególnych świadczeń wchodzących w jej skład, ale w odniesieniu do wartości Usługi (...) jako całości (co odzwierciedla kompleksowy charakter Usługi (...)).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania Usługi (...) będzie obejmowała wszystkie elementy wymienione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wchodzące w skład kompleksowej Usługi (...). W przypadku Usługi (...) wysokość podstawy opodatkowania jest odzwierciedlana przez kwotę jednolitej opłaty, która jest uiszczana przez nabywcę Usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Uwzględniając wskazane powyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego elementy należy dla celów VAT kwalifikować jako wchodzące w skład Usługi (...) jako świadczenia złożonego, którego elementem głównym jest zapewnienie bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Usługa (...) stanowi bowiem, zarówno z perspektywy Spółki, jak i perspektywy przeciętnych konsumentów, jednolitą spójną całość, dostarczaną w ramach jednolitego rozwiązania technologicznego / informatycznego (tj. Aplikacji / Strony (...)) w zamian za jednolitą opłatę.

Usługa (...) jest wykorzystywana w szczególności do bieżącej transmisji programów telewizyjnych, gdzie dodatkowe elementy mają charakter pomocniczy względem świadczenia głównego. Zapewniają one konsumentom możliwość uzupełnienia / rozwinięcia treści emitowanych w ramach bieżącej transmisji programów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego elementy Usługi powinny być traktowane jako składowe podstawy opodatkowania Usługi (...) jako świadczenia złożonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W tym miejscu zasadne będzie odwołanie się do przepisów ustawy z 29 grudnia 1992 r. o  radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2022 r. poz. 1722, dalej: ustawa o radiofonii i telewizji).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o radiofonii i  telewizji:

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 5, 6, 7 i 8 ustawy o radiofonii i  telewizji:

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczenia powinny być traktowane przez Państwa jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Państwa Usługi (...) jako świadczenia złożonego.

Jak wynika z wniosku, prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza obejmuje w szczególności świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wprowadziła do swojej oferty usługę „(…)” (dalej: „Usługa (...) ”) - polegającą zasadniczo na transmisji programów z wykorzystaniem sieci Internet. Korzystanie z Usługi (...) jest możliwe za pośrednictwem Strony (...) (dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe) oraz Aplikacji (...) (dla urządzeń mobilnych i telewizorów typu (...) oraz innych urządzeń umożliwiających zainstalowanie tej aplikacji). Zarówno Strona (...), jak i Aplikacja (...) pełnią w tym kontekście rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający np. odbiór telewizji satelitarnej. Strona (...) oraz Aplikacja (...) są rozwiązaniami, za pośrednictwem których możliwy jest odbiór danych umożliwiający oglądanie treści udostępnianych w ramach Usługi (...). Po zarejestrowaniu i zalogowaniu się na Stronie / w Aplikacji (...)oraz po odpłatnym nabyciu Usługi (...) - klienci mogą korzystać z Usługi (...).

W ramach Usługi (...) dostępna jest szeroka gama kanałów pogrupowanych ze względu na tematykę  - przy czym oferta Spółki w zakresie Usługi (...) przewiduje, że klienci są uprawnieni do wyboru dwóch pakietów (dostęp do kanałów serialowo-filmowych, dokumentalnych, lifestyle oraz dziecięcych - pakiet pierwszy i dostęp do kanałów dostępnych w pierwszym pakiecie oraz dodatkowo do kanałów sportowych – pakiet drugi) i to właśnie od rodzaju zakupionego pakietu tematycznego uzależniony jest zakres kanałów dostępnych dla danego klienta. W chwili obecnej w ramach Spółki przeprowadzany jest proces implementacji kanałów „(...)” do Usługi (...). Oznacza to, że w ramach Usługi (...) każdorazowo - niezależnie od wybranego przez klienta pakietu - klient uzyska również dostęp do określonego zestawu kanałów telewizji naziemnej, które objęte są zasadą „(...)”

Usługa (...), niezależnie od wybranego przez klienta pakietu - w zamian za jednolitą opłatę - obejmuje każdy ze wskazanych poniżej, nierozłącznych elementów:

1.Zapewnienie klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych (bieżąca transmisja kanałów telewizyjnych).

2.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści rejestrowanych w ramach rozwiązania „(...)” - pozwalającego na odtworzenie w określonym czasie wybranych treści, wyemitowanych pierwotnie w ramach wybranych programów telewizyjnych wyświetlanych w ramach Usługi (...).

3.Zapewnienie klientowi możliwości zapoznania się z tą częścią ramówki wybranych programów telewizyjnych, która została już wyemitowana (w określonych granicach czasowych) - poprzez funkcjonalność „przewijania” / „cofania” wybranych programów telewizyjnych z poziomu odtwarzacza służącego do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (podobnie jak powszechne na rynku dekodery z nagrywarkami).

4.Zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów / nagrań (w istotnej części treści udostępniane przez Spółkę pokrywają się z treściami wyemitowanymi pierwotnie w ramach programów telewizyjnych dostępnych w wykupionej przez użytkownika Usłudze (…)).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że elementy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wchodzące w skład Usługi (...) mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest zapewnienie bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci zapewnienia dostępu do bieżącej telewizji. Pozostałe elementy, czyli dodatkowe funkcjonalności udostępniane za pośrednictwem Strony (...) i Aplikacji (...) są czynnościami pomocniczymi. 

Zgodnie z Państwa wskazaniem, Usługa (...) każdorazowo obejmuje wszystkie wskazane we wniosku elementy, a klient uiszcza na rzecz Spółki jednolitą opłatę za wszystkie świadczenia - bez możliwości rezygnacji z poszczególnych ww. elementów Usługi. Z punktu widzenia nabywcy Usługi (...), tj. Klienta, nabywa on jedno świadczenie, składające się z kilku elementów. Oferowana przez Państwa Usługa (...), tj. usługa wykorzystująca do bieżącej transmisji programów telewizyjnych sieć Internet, działająca w oparciu o Aplikację (...) bądź Stronę (...) oraz zawierająca dodatkowe rozwiązania - wykorzystujące potencjał informatyczny i technologiczny infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych - z punktu widzenia Klienta tworzy jedną całość.

W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie – w tej konkretnej sytuacji – miałoby sztuczny charakter i nieuzasadniony. Poszczególne elementy składające się na Usługę (...) nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, lecz są to czynności pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest możliwość bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych w Aplikacji (...) lub przez Stronę (...).

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wszystkie elementy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wchodzące w skład Usługi (...) - powinny być traktowane przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania Usługi (...) jako świadczenia złożonego.

Zatem, stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).