Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy usługi logistyki magazynowej świadczone przez A mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i opodatkowania podatkiem VAT ww. usług oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem ww. usług przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B

Opis stanu faktycznego

Podmiotami, które wspólnie składają wniosek o interpretację jest spółka A (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) oraz spółka B z siedzibą w Szwecji (dalej łącznie jako: „Zainteresowani”).

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie i jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

B jest osobą prawną, spółką prawa szwedzkiego z siedzibą w Szwecji. B wedle swojej najlepszej wiedzy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Niemniej, B, ze względu na realizowanie z terytorium Polski dostaw towarów, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "ustawy o VAT") podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. B dokonuje również w Polsce importu towarów (głównie w polskich portach) oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wnioskodawca oraz B są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. B posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

B jest globalnym producentem i dostawcą m.in. odzieży i obuwia roboczego oraz szerokiego zakresu narzędzi ręcznych.

Spółka została powołana przez B w celu świadczenia na rzecz B kompleksowej obsługi magazynowej w jednym, scentralizowanym magazynie (centrum dystrybucyjnym) na terytorium Polski (do magazynu transportowane są importowane oraz nabywane wewnątrzwspólnotowo przez B towary). Celem utworzenia Spółki było zapewnienie B pełnej integracji procesów magazynowania, operacji logistycznych oraz wykonywania dodatkowych czynności związanych nierozłącznie z operacjami logistyki magazynowej. Magazyn został zlokalizowany w ……., a wybór tej lokalizacji został poprzedzony szczegółową analizą konsultingową i pozostaje zgodny z polityką wewnętrzną B. W magazynie znajduje się m.in. dostosowany do potrzeb składowania i obsługi towarów B specjalny system, który automatyzuje proces składowania i pakowania towarów będących własnością B (jest to przytwierdzona do podłoża ogromnych rozmiarów specjalna kratownica, po której poruszają się specjalne zautomatyzowane wózeczki transportowe wraz ze specjalnym systemem do obsługi).

W związku z powyższym, Spółka oraz B zawarły umowę o świadczenie usług logistyki magazynowej (dalej: „Usługi”), zgodnie z którą świadczenie tych Usług obejmuje wykonywanie przez Spółkę następujących czynności:

·magazynowanie, przechowywanie towarów należących do B;

·prowadzenie gospodarki magazynowej;

·administracja magazynu;

·obsługa przychodząca;

·zbieranie palet, pudełek, opakowań jednostkowych;

·pakowanie;

·obsługa wychodząca;

·regularna kontrola stanów magazynowych i licznie cykli/audyty magazynowe;

·obsługa dodatkowych procesów takich jak zwroty, wady jakościowe towarów.

Usługi logistyki magazynowej świadczone przez Spółkę na rzecz B wpisują się w zintegrowany łańcuch operacyjny realizowany przez B. W związku z tym, magazyn prowadzony przez Spółkę jest przeznaczony wyłącznie na potrzeby B. Proces przygotowania magazynu do świadczenia Usług przez Spółkę odbywał się zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez B, które dotyczyły m.in. organizacji przestrzeni, rodzaju zastosowanego sprzętu w tym robotów wspomagających obsługę magazynu, rodzaju stosowanego oprogramowania i jego integracji z systemami B, wyposażenia magazynu w maszyny i urządzenia dostosowane do potrzeb B (aby możliwe było wykonywanie pełnego zakresu Usług), itp.

Całość świadczonych przez Spółkę Usług obsługiwana jest w jednym wspólnym informatycznym systemie zarządzania gospodarką magazynową, zintegrowanym w ramach wszystkich jednostek z Grupy.

B określa sposób organizacji magazynu, przechowywania towarów, ich obsługę, rodzaj maszyn obsługujących magazyn itp. Magazyn jest dostępny wyłącznie dla towarów B i Spółka nie może w żadnym zakresie udostępniać go jakimkolwiek innym podmiotom (wyjątkiem mogą być podmioty należące do grupy). B ma dostęp do magazynu i możliwość kontroli sposobu organizacji magazynu, obsługi towarów i logistyki towarów oraz wykonywania przez Spółkę innych czynności w ramach świadczenia Usług.

W związku z tym, że Usługi wpisują się w zintegrowany łańcuch dystrybucyjny B, Spółka w ramach świadczenia Usług realizuje także dodatkowe czynności wykonywane na podstawie doraźnego zapotrzebowania zgłoszonego przez B, które obejmują personalizację, pakowanie specjalistyczne, etykietowanie, dostosowanie towarów do krajowych wymogów (mając na uwadze uwarunkowania w krajach, do których towary mają trafić) i inne, które są określane jako usługi... Czynności stanowią integralny element łańcucha operacyjnego realizowanego przez Spółkę w ramach wykonywania kompleksowych Usług logistyki magazynowej.

Rozdzielenie tych czynności od reszty procesu logistyki magazynowej jest technicznie niemożliwe i gospodarczo nieuzasadnione ze względu na to, że:

• zlecenia wysyłki towarów z magazynu zawierają mieszany asortyment (m.in. odzież, narzędzia, obuwie itp.). Oznacza to, że różne rodzaje towarów muszą być przetwarzane i wysyłane razem, przy czym jedynie niektóre z nich mogą podlegać dodatkowym czynnościom z zakresu ... W konsekwencji wydzielenie czynności z zakresu … z całokształtu procesu logistyki magazynowej oznaczałby konieczność dzielenia zamówień składanych przez klientów B, co stoi w sprzeczności z oczekiwaniami zarówno B, jak i klientów końcowych;
• po wykonaniu czynności z zakresu … towary nie są bezpośrednio wysyłane z magazynu, lecz stanowią nadal element stanu zapasów magazynowych, tj. wracają na stan magazynu, gdzie przechodzą dalszą weryfikację jakościową, kompletację pod kątem m.in. ewentualnych wymogów celnych lub wynikającym ze specyfiki działalności klienta B;
• czynności z zakresu … są wykonywane również w odniesieniu do wysyłek eksportowych, realizowanych do krajów spoza UE, w stosunku do których konieczne jest przygotowywanie dokumentacji celnej, co z kolei wymaga zachowania poufności danych i nie mogłoby zostać powierzone podmiotom zewnętrznym;
• całość procesu logistyki magazynowej, w tym czynności z zakresu …, obsługiwana jest w jednym wspólnym systemie. Wydzielenie  wymagałoby tworzenia odrębnych systemów operacyjnych, co generowałoby nieproporcjonalne koszty i ryzyka operacyjne;
• Spółka posiada status certyfikowanej jednostki do personalizacji odzieży ratowniczej (np. dla członków obsługi ambulansów w Szwecji, Norwegii, Danii i Finlandii). Wobec powyższego nie byłoby możliwe powierzenie czynności z zakresu innemu podmiotowi, nieposiadającemu tego rodzaju uprawnień.

Powyższe oznacza, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B stanowią jedno złożone świadczenie, w którym głównym elementem jest magazynowanie towarów i ich logistyka w magazynie wyłącznie udostępnionym dla B i położonym na terytorium Polski.

Wszystkie Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz B (w tym czynności z zakresu) są objęte jedną umową, która przewiduje jednolite wynagrodzenie, bez odrębnego wykazywania jakichkolwiek elementów/czynności wchodzących w skład świadczonych Usług, niezależnie od tego czy dana czynność wchodzi w zakres usługi głównej czy też stanowi czynności VAT.

Wynagrodzenie należne Spółce zostało określone jako suma kosztów Spółki (usługodawcy) za dany rok kalendarzowy związanych ze świadczeniem Usług powiększona o marżę ustaloną na zasadach rynkowych.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce także odzwierciedla cel i intencję B związane z nabywaniem od Spółki Usług. B nabywając Usługi od Spółki oczekuje, że jej zintegrowany łańcuch logistyczny, którego część obsługuje Spółka, będzie funkcjonował prawidłowo i bez zakłóceń. Jednocześnie, sposób organizacji operacji magazynowania i logistyki ma odpowiadać pełnym potrzebom biznesowym B i jej klientów. Zatem, istotne było określenie jednego wynagrodzenia za świadczenie kompleksowych Usług logistyki magazynowej.

Głównym elementem Usług świadczonych przez Spółkę jest magazynowanie towarów i ich logistyka (przyjmowanie i nadawanie przesyłek zgodnie z poleceniami B) zgodnie ze standardami i wymaganiami B i jej klientów. Jedynie w określonych przypadkach Spółka w ramach Usług wykonuje także czynności z zakresu VAT, które nie byłyby wykonywane, gdyby nie świadczenie podstawowych, głównych usług magazynowych i logistyki magazynowej.

Nabywane przez B Usługi od Spółki są nierozerwalnie związane z wykonywaniem przez B czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski oraz poza jej granicami, w związku z realizowaniem dostaw towarów z (opisanego w niniejszym stanie faktycznym) magazynu położonego na terytorium Polski.

Pytania

1.Czy opisane w stanie faktycznym Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B stanowią usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości na podstawie art. 28e ustawy o VAT?

2.Czy B przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem od Wnioskodawcy opisanych w stanie faktycznym wniosku Usług – w sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1.

Państwa stanowisko w sprawie

1.W opinii Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B stanowią usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

2.W opinii Wnioskodawcy, B przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem od Wnioskodawcy opisanych w stanie faktycznym wniosku Usług – w sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis określa przykładowe czynności, które mogą być uznawane za związane z nieruchomościami. Jednocześnie ustawa o VAT nie precyzuje, jakie konkretnie usługi i pod jakimi warunkami należy uznać za „związane z nieruchomościami”. W związku z tym, konieczne jest posiłkowanie się przepisami unijnymi, na podstawie których w polskiej ustawie o VAT został wprowadzony przepis art. 28e.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. pojęcie usług na nieruchomościach jest definiowane przez przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie 282”). Zgodnie z art. 31a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia 282, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia określono przykładowy katalog usług, które należy określić jako „związane z nieruchomościami” dla potrzeb opodatkowania VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na usługi określone w lit. c) tego ustępu, gdzie wskazano, iż usługami związanymi z nieruchomościami są usługi wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę (co – zgodnie z opisanym stanem faktycznym ma miejsce – tj. magazyn prowadzony przez Spółkę na rzecz B jest przeznaczony do wyłącznego użytku dla B).

Jednocześnie w art. 31a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia 282 wskazano, że nie stanowią usług związanych z nieruchomością usługi przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę (co – zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie ma miejsca – cały magazyn prowadzony przez Spółkę na rzecz B jest przeznaczony do wyłącznego użytku dla B).

Kwestia uznania usług magazynowych oraz usług logistyki magazynowej za usługi związane z nieruchomościami była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Trybunał stwierdził, iż miejscem świadczenia kompleksowej usługi magazynowania, obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, gdzie podatnik świadczy usługi jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE wskazał, że: „jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie. (...) W związku z tym, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. (…) W konsekwencji na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

Z powyższego wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługi logistyki magazynowej i magazynowania jako usługi związane z nieruchomościami powinny zostać spełnione łącznie dwa warunki:

• magazynowanie/logistyka magazynowa musi stanowić główny element kompleksowej usługi
• usługobiorcy powinno być przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Podobne wnioski przedstawił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.04.2019 r. (I FSK 272/17), który wskazał, że z orzeczenia TSUE wynika, iż aby uznać kompleksowe usługi w zakresie magazynowania za usługi związane z nieruchomościami, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia,
• usługa magazynowania jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,
• usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że wszystkie przesłanki przedstawione w ww. wyrokach TSUE oraz NSA w odniesieniu do Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz B pozostają spełnione.

Po pierwsze – głównym elementem Usług jest magazynowanie towarów B. Magazyn położony na terytorium Polski, prowadzony przez Spółkę na wyłączne potrzeby B stanowi jeden z istotnych elementów łańcucha logistycznego B. Magazyn został stworzony zgodnie z określonymi przez B wymaganiami, dostosowany do potrzeb B, która określiła m.in. sposób magazynowania towarów, miejsca magazynowania, ich rozmieszczenie oraz urządzenia i oprogramowanie informatyczne niezbędne do prowadzenia tego magazynu.

Po drugie – w związku ze stworzeniem magazynu zgodnie ze szczegółowo określonym zapotrzebowanie B oraz na jej wyłączne potrzeby oczywistym jest, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B są nierozerwalnie związane z tą konkretną nieruchomością – magazynem – położonym na terytorium Polski w .... Usługi te nie mogą być świadczone poza przedmiotową nieruchomością właśnie ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania nieruchomości i dostosowania jej do wyłącznych wymogów B. Zatem, nieruchomość ta stanowi konstytutywny element świadczenia Usług – jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia.

Po trzecie – magazyn (w całości) jest przeznaczony wyłącznie dla potrzeb B. Zatem, spełniony jest warunek przyznania prawa używania całości określonej nieruchomości. Jednocześnie, wyłączenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3. lit. b) Rozporządzenia 282 nie znajdzie zastosowania – magazyn jest przeznaczony wyłącznie dla potrzeb przechowywania i logistyki towarów B i Spółka nie ma prawa wykorzystywać tego magazynu dla potrzeb innych potencjalnych klientów (wyjątkiem mogą być podmioty należące do grupy).

Po czwarte – przedstawiciele B mają swobodny dostęp do magazynu i możliwość określania sposobu przechowywania i obsługi towarów w nim składowanych.

Po piąte – Usługi świadczone przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem są usługi magazynowania towarów B. Wszelkie pozostałe czynności opisane w stanie faktycznym, składające się na Usługi wynikają z samego faktu magazynowania towarów w magazynie prowadzonym przez Spółkę na rzecz B. Wykonywanie przez Spółkę tych czynności bez wykonywania świadczenia głównego – usługi magazynowania/prowadzenia magazynu (m.in. bez bezpośredniego dostępu do towarów przechowywanych w tym magazynie) – nie miałoby uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego i nie byłoby przedmiotem świadczenia samego w sobie.

Czynności te uzupełniają świadczenie główne, którym pozostaje świadczenie usług prowadzenia magazynu, w konkretnej nieruchomości położonej w Polsce.

Po szóste – celem nabywania przez B Usług od Spółki jest uzyskanie kompleksowej usługi logistyki magazynowej, gdzie głównym elementem jest przechowywanie towarów w magazynie, a pozostałe czynności uzupełniają świadczenie główne. Także sposób określenia tych Usług w Umowie oraz sposób ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce wskazuje, że celem jest nabycie jednego świadczenia związanego nierozerwalnie z magazynem położonym w Polsce.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi na rzecz B spełniają wszelkie przesłanki do uznania, że są one usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

W związku z tym, Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B powinny podlegać opodatkowaniu VAT w miejscu położenia nieruchomości, z którą są nierozerwalnie związane, tj. na terytorium Polski. Zatem, miejscem świadczenia Usług będzie terytorium Polski, a co za tym idzie Usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według podstawowej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska nr 2.

Przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz B, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego są usług logistyki magazynowej, w celu wykorzystywania tych Usług w ramach działalności gospodarczej B – tj. realizacji łańcucha logistycznego dostaw realizowanych przez B.

Działalność B stanowi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca od zasady tej przewiduje pewne wyjątki jednakże nie mają one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tak więc, na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji, gdy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z niego zwolniona. W sytuacji więc gdy, zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych wyrażonym w pytaniu nr 1 Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B będą usługami związanymi z nieruchomością położoną w Polsce i podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT, B będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu z uwagi na związek tych Usług z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez B, tj. będą spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odmienna sytuacja będzie miała natomiast miejsce w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a więc uznania, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz B nie stanowią usług związanych z nieruchomościami i podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. podlegają opodatkowaniu w miejscu określonym na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W takiej sytuacji transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium Szwecji, gdzie siedzibę posiada B, tj. poza terytorium Polski i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, a co za tym idzie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie generuje one prawa do odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), dalej jako: „ustawa”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 28e ustawy:

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem 282/2011” pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie 282/2011 wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Z opisu sprawy wynika, że A jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. B jest osobą prawną, spółką prawa szwedzkiego z siedzibą w Szwecji. B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Niemniej, B, ze względu na realizowanie z terytorium Polski dostaw towarów jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. A oraz B są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. B posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym A.

A została powołana przez B w celu świadczenia na rzecz B kompleksowej obsługi magazynowej w jednym, scentralizowanym magazynie (centrum dystrybucyjnym) na terytorium Polski (do magazynu transportowane są importowane oraz nabywane wewnątrzwspólnotowo przez B towary). Celem utworzenia było zapewnienie B pełnej integracji procesów magazynowania, operacji logistycznych oraz wykonywania dodatkowych czynności związanych nierozłącznie z operacjami logistyki magazynowej. W magazynie znajduje się m.in. dostosowany do potrzeb składowania i obsługi towarów B specjalny system, który automatyzuje proces składowania i pakowania towarów będących własnością B (jest to przytwierdzona do podłoża ogromnych rozmiarów specjalna kratownica, po której poruszają się specjalne zautomatyzowane wózeczki transportowe wraz ze specjalnym systemem do obsługi). W związku z powyższym, A oraz B zawarli umowę o świadczenie usług logistyki magazynowej (dalej: „Usługi”), zgodnie z którą świadczenie tych Usług obejmuje wykonywanie następujących czynności:

• magazynowanie, przechowywanie towarów należących do B;
• prowadzenie gospodarki magazynowej;
• administracja magazynu;
• obsługa przychodząca;
• zbieranie palet, pudełek, opakowań jednostkowych;
• pakowanie;
• obsługa wychodząca;
• regularna kontrola stanów magazynowych i licznie cykli/audyty magazynowe;
• obsługa dodatkowych procesów takich jak zwroty, wady jakościowe towarów.

Usługi logistyki magazynowej świadczone przez A na rzecz B wpisują się w zintegrowany łańcuch operacyjny realizowany przez B. W związku z tym, magazyn prowadzony przez A jest przeznaczony wyłącznie na potrzeby B. Proces przygotowania magazynu do świadczenia Usług przez A odbywał się zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez B, które dotyczyły m.in. organizacji przestrzeni, rodzaju zastosowanego sprzętu w tym robotów wspomagających obsługę magazynu, rodzaju stosowanego oprogramowania i jego integracji z systemami B, wyposażenia magazynu w maszyny i urządzenia dostosowane do potrzeb B (aby możliwe było wykonywanie pełnego zakresu Usług), itp. B określa sposób organizacji magazynu, przechowywania towarów, ich obsługę, rodzaj maszyn obsługujących magazyn itp. Magazyn jest dostępny wyłącznie dla towarów B i A nie może w żadnym zakresie udostępniać go jakimkolwiek innym podmiotom (wyjątkiem mogą być podmioty należące do grupy). B ma dostęp do magazynu i możliwość kontroli sposobu organizacji magazynu, obsługi towarów i logistyki towarów oraz wykonywania przez A innych czynności w ramach świadczenia Usług. W związku z tym, że Usługi wpisują się w zintegrowany łańcuch dystrybucyjny B, w ramach świadczenia A realizuje także dodatkowe czynności wykonywane na podstawie doraźnego zapotrzebowania zgłoszonego przez B, które obejmują personalizację, pakowanie specjalistyczne, etykietowanie, dostosowanie towarów do krajowych wymogów (mając na uwadze uwarunkowania w krajach, do których towary mają trafić) i inne, które są określane jako usługi. Czynności stanowią integralny element łańcucha operacyjnego realizowanego przez A w ramach wykonywania kompleksowych Usług logistyki magazynowej. Usługi świadczone przez A na rzecz B stanowią jedno złożone świadczenie, w którym głównym elementem jest magazynowanie towarów i ich logistyka w magazynie wyłącznie udostępnionym dla B i położonym na terytorium Polski.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że świadczone przez A usługi na rzecz B spełniają wszelkie przesłanki do uznania, że są one usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W związku z powyższym, usługi świadczone przez A na rzecz B powinny podlegać opodatkowaniu VAT w miejscu położenia nieruchomości, z którą są nierozerwalnie związane, tj. na terytorium Polski. Zatem, miejscem świadczenia i opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest terytorium Polski.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem ww. usług przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od A opisanych we wniosku usług należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające B do odliczenia podatku naliczonego. B jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT i jak wskazano wyżej nabywane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji zatem, gdy nabywane od A usługi są wykorzystywane przez B do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, to B ma prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważam, że nie wydaję interpretacji indywidualnych w zakresie stawki podatku VAT. Kwestie te są rozstrzygane w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacji stawkowych.

Zaznaczam się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.