Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w zakresie kształcenia kadry medycznej, realizowanych na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 sierpnia 2025 r. (wpływ 20 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez wojewodę (szpital …). Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Miasto. Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od … grudnia 2022 r. i prowadzi jako podstawową działalność sklasyfikowaną według PKD 86.10.Z Działalność szpitali. Wcześniej Wnioskodawca funkcjonował jako Szpital ...

Wnioskodawca na podstawie art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej z dniem przekształcenia, tj. z dniem (...) 2022 r. wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Zakres udzielanych przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych wynika z Aktu Założycielskiego Spółki oraz wpisu do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Od (...) 2024 r. Wnioskodawca uzyskał status czynnego podatnika VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”), stanowiących umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w profilach i zakresach określonych w umowie. Usługi świadczone w ramach ww. umów polegają przede wszystkim na udzielaniu świadczeń zdrowotnych osobom do ukończenia 18 roku życia, a także osobom dorosłym powyżej 18 roku życia. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z NFZ, a także zawierane do nich aneksy oraz plany rzeczowo-finansowe stanowią załączniki do umów i określają maksymalną kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy (Wnioskodawcy) z tytułu realizacji umowy za dany okres. Niemniej, w trakcie roku Wnioskodawca realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań.

Przedmiot działalności Spółki … obejmuje przede wszystkim:

1. Działalność szpitali (86.10.Z)

2. Praktyka lekarska ogólna (86.21.Z)

3. Praktyka lekarska specjalistyczna (86.21.Z)

4. Działalność fizjoterapeutyczna (86.22.Z)

5. Praktyka pielęgniarek i położnych (86.90.C)

6. Działalność paramedyczna (86.90.D)

7. Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (86.90.E)

8. Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania gdzie indziej niesklasyfikowana (88.99.Z)

9. Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i relaksacyjnych (85.51.Z)

10. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B)

 11. Działalność wspomagająca edukację (85.60.Z)

12. Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (47.19.Z)

Ponadto w Regulaminie Organizacyjnym w celach i zadaniach Wnioskodawcy wskazane jest, że jednym z podstawowych zadań realizowanych przez spółkę, jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego (praktyki dla studentów uczelni medycznych i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny (staże podyplomowe i specjalizacje lekarzy), a także realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Wnioskodawca ma także zawarte umowy z uczelniami medycznymi na realizację praktyk studenckich, ćwiczeń klinicznych, zajęć praktycznych, rozwój naukowy studentów i kadry naukowo-dydaktycznej, prowadzenie badań, zajęć dydaktycznych i praktyk, organizowanie egzaminów podyplomowych itp. Wszystkie te umowy dotyczą kształcenia kadry medycznej. Przed przekształceniem szpitala z … w spółkę kapitałową działalność edukacyjna była wpisana w statut szpitala.

Sposób odbywania praktyk zawodowych, staży i egzaminów regulują m.in.:

 1. Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2021 poz. 976 z późn. zm.)

Zgodnie z tą ustawą po ukończeniu studiów medycznych lekarz musi odbyć staż podyplomowy, który jest obowiązkowy przed uzyskaniem prawa do samodzielnego wykonywania zawodu. Staż ten odbywa się w placówkach medycznych takich jak szpitale i inne placówki medyczne.

 2. Ustawa o pielęgniarkach i położnych (Dz. U. 2011 nr 174 poz. 1039 z poźn. zm.)

Pielęgniarki po ukończeniu studiów (licencjackich lub magisterskich) także muszą odbyć praktykę zawodową. W przypadku pielęgniarek, praktyka ta jest częścią procesu edukacyjnego i obejmuje zarówno zajęcia teoretyczne, jak i praktyczne w szpitalach i innych placówkach medycznych.

Ponadto, po ukończeniu kształcenia pielęgniarka może przystąpić do stażu zawodowego w ramach wymagań dotyczących kwalifikacji zawodowych.

 3. Ustawa o kształceniu w zawodach medycznych (Dz. U. 2011 nr 174 poz. 1039 z późn. zm.)

Określa ogólne zasady kształcenia w zawodach medycznych w tym wymogi dotyczące odbywania praktyk zawodowych i staży. Kształcenie w zawodach medycznych (np. w przypadku pielęgniarek, ratowników medycznych) jest ściśle związane z praktycznym przygotowaniem w szpitalach i innych placówkach medycznych.

 4. Rozporządzenia Ministra Zdrowia

Ministerstwo Zdrowia wydaje także szczegółowe rozporządzenia, które określają m.in. zakres i czas trwania staży oraz praktyk a także szczegóły organizacji kształcenia w zawodach medycznych.

Podsumowując:

- Lekarze muszą odbyć obowiązkowy staż podyplomowy po ukończeniu studiów medycznych.

- Pielęgniarki muszą odbyć praktykę zawodową w ramach procesu kształcenia oraz, w przypadku niektórych specjalizacji, staż zawodowy.

- Szczegóły regulacji zależą od zawodu medycznego i są precyzowane w ustawie o zawodach lekarza, pielęgniarki, a także rozporządzeniach Ministerstwa Zdrowia.

Także ustawa z dnia 24 lutego 2017 roku o uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2017 poz. 619) reguluje proces uzyskiwania tytułu specjalisty przez osoby wykonujące zawody medyczne w Polsce. Przepisy tej ustawy mają na celu określenie warunków, procedur oraz wymagań dotyczących uzyskiwania tytułu specjalisty w różnych dziedzinach medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, czy innych zawodów mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

Kluczowe elementy, które zawiera ta ustawa to:

 1. Warunki uzyskania tytułu specjalisty

Ustawa określa, kto może ubiegać się o tytuł specjalisty, jakimi wymaganiami musi się kierować, a także jakie procedury są związane z uzyskaniem tego tytułu. Osoby wykonujące zawody medyczne (np. lekarze, pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni) mogą ubiegać się o tytuł specjalisty po spełnieniu określonych warunków, w tym odbyciu odpowiedniego okresu szkolenia, staży, praktyk zawodowych oraz pozytywnego zdania egzaminu specjalizacyjnego.

 2. Okres szkolenia specjalizacyjnego

W ustawie wskazano szczegółowo, jak długi powinien być okres szkolenia specjalizacyjnego. Szkolenie specjalizacyjne w zależności od dziedziny może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. W tym czasie osoba kształcąca się na specjalistę musi przejść przez program edukacyjny, który obejmuje zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną.

 3. Egzamin specjalizacyjny

Ustawa określa także zasady przeprowadzania egzaminu specjalizacyjnego, który stanowi ostateczny etap w procesie uzyskiwania tytułu specjalisty. Egzamin ten odbywa się po zakończeniu specjalistycznego kształcenia i ma na celu sprawdzenie kompetencji zawodowych w danej dziedzinie.

 4. Szkolenie i miejsce realizacji

Proces specjalizacji w zawodach medycznych odbywa się w placówkach ochrony zdrowia (szpitale, kliniki, przychodnie), które muszą być odpowiednio wyposażone i posiadać uprawnienia do prowadzenia kształcenia specjalistycznego w danej dziedzinie. Część specjalizacji może być realizowana w ramach pracy w placówkach medycznych co łączy naukę z praktyką zawodową.

 5. Zasady finansowania

Ustawa reguluje również kwestie finansowania procesu specjalizacyjnego, w tym zasady przyznawania stypendiów i dotacji dla osób podejmujących się kształcenia w ramach specjalizacji.

 6. Kwalifikacje wymagane do rozpoczęcia specjalizacji

Aby przystąpić do szkolenia specjalizacyjnego, kandydat musi spełniać określone wymagania, takie jak posiadanie określonego wykształcenia (np. ukończenie studiów medycznych lub pielęgniarskich) oraz doświadczenia zawodowego (np. odbycie stażu podyplomowego).

 7. Szczegółowe regulacje dotyczące różnych zawodów medycznych

Ustawa precyzuje, jak specjalizacje w różnych zawodach medycznych (np. lekarzy, pielęgniarek, położnych) różnią się w zależności od dziedziny, wymaganych umiejętności oraz procesu kształcenia.

Podsumowując:

Ustawa z dnia 24 lutego 2017 roku ma na celu uporządkowanie procesu zdobywania tytułu specjalisty w Polsce. Określa szczegółowe zasady związane z odbywaniem specjalizacji, wymagania wobec kandydatów, czas trwania specjalizacji, organizację szkoleń oraz przeprowadzanie egzaminów specjalizacyjnych. Przepisy te mają na celu zapewnienie wysokiej jakości kształcenia specjalistycznego w Polsce oraz umożliwienie profesjonalistom medycznym uzyskiwanie tytułów specjalistycznych w swoich dziedzinach.

Szpital (Wnioskodawca) prowadzi tego typu przygotowanie praktyki, staże i egzaminy za pośrednictwem swoich pracowników. Zajęcia mają na celu uzyskanie niezbędnej wiedzy do wykonywania poszczególnych zawodów medycznych, a za wykonaną usługę zawartą w umowie z podpisaną uczelnią uniwersytetem, szkołą czy akademią wystawia faktury, za które płaci strona wskazana w umowie.

Spółka składała już wniosek o interpretację dotyczący tego stanu faktycznego, który nie został rozpatrzony. W celu przyspieszenia rozparzenia niniejszego wniosku, Spółka poniżej doprecyzowuje stan faktyczny.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znak pisma: …

 1. Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania? Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe zawiera przepisy dotyczące kształcenia zawodowego, ale nie odnosi się bezpośrednio do szpitali.

 2. Czy wskazane we wniosku usługi w zakresie kształcenia kadry medycznej można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 261 ze zm.)?

Akademia Wychowania Fizycznego organizacja zajęć klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - TAK,

Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) praktyki studenckie - kierunek pielęgniarstwo - TAK,

Szkoła Rehabilitacji (… …) praktyki studenckie - kierunek ratownictwo medyczne - TAK,

Akademia …praktyki studenckie kierunek pielęgniarstwo studia I stopnia - TAK,

Akademia Medyczna … egzamin pielęgniarski w 2024 r. - TAK.

 3. Czy wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe stanowią usługi szkoleniowe świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT7

Zgodnie z art 43. (Zwolnienia przedmiotowe]

1 Zwalnia się od podatku

26) usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Nawiązując do treści pytania i zacytowanego przepisu ustawy o VAT: TAK, szpital kształci kadrę medyczną, studentów uczelni, ale nie są to jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk.

 4. Czy świadczone przez Państwa usługi w zakresie kształcenia kadry medycznej stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT?

Akademia Wychowania Fizycznego organizacja zajęć klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - NIE,

Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) praktyki studenckie - kierunek

Szkoła Rehabilitacji (… …) praktyki studenckie - kierunek ratownictwo medyczne - NIE,

Akademia … praktyki studenckie kierunek pielęgniarstwo studia I stopnia - NIE,

Akademia Medyczna … egzamin pielęgniarski w 2024 r. -- NIE.

 5. Czy świadczone przez Państwa usługi w zakresie kształcenia kadry medycznej stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Prosimy tym samym wykazać konkretne przepisy wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcemy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Państwo przeprowadzają szkolenia. Prosimy informacji udzielić odrębnie dla każdego ze szkoleń.

Akademia Wychowania Fizycznego organizacja zajęć klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - NIE,

Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) praktyki studenckie - kierunek pielęgniarstwo - NIE,

Szkoła Rehabilitacji (… …) praktyki studenckie - kierunek ratownictwo medyczne-

Akademia … praktyki studenckie kierunek pielęgniarstwo studia I stopnia - NIE,

Akademia Medyczna … egzamin pielęgniarski w 2024 r. - NIE.

 6. Czy a jeśli tak to w jaki konkretnie sposób uczestnicy poszczególnych szkoleń będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu? Czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Prosimy podać odrębnie dla każdego z prowadzonych szkoleń.

Akademia Wychowania Fizycznego organizacja zajęć klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo pielęgniarka, fizjoterapeuta,

Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) praktyki studenckie - kierunek pielęgniarstwo pielęgniarka/pielęgniarz,

Szkoła Rehabilitacji (…) praktyki studenckie - kierunek ratownictwo medyczne ratownik medyczny,

Akademia … praktyki studenckie kierunek pielęgniarstwo studia I stopnia pielęgniarka/pielęgniarz,

Akademia Medyczna … egzamin pielęgniarski w 2024 r. pielęgniarka/pielęgniarz.

 7. Czy egzaminy stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową? TAK

 8. Czy egzaminy są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej?

TAK

 9. Czy głównym celem przeprowadzanych egzaminów jest/nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika nie korzystającego ze zwolnienia?

Głównym celem przeprowadzanych egzaminów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

10.Czy w zakresie opisanych usług działają Państwo pod kontrolą państwa? Na czym polega ta kontrola?

NIE

11.Czy dla usług szkoleniowych wymienionych we wniosku są/będą Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe? Prosimy podać informację odrębnie dla każdej usługi szkoleniowej wymienionej we wniosku.

Akademia Wychowania Fizycznego organizacja zajęć klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - NIE,

Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) praktyki studenckie - kierunek pielęgniarstwo - NIE,

Szkoła Rehabilitacji (Akademia Medyczna …) praktyki studenckie - kierunek ratownictwo medyczne - NIE,

Akademia … praktyki studenckie kierunek pielęgniarstwo studia l stopnia - NIE,

Akademia Medyczna … egzamin pielęgniarski w 2024 r. - NIE.

12.Na podstawie jakich regulacji prawnych prowadzą Państwo działalność edukacyjną?

Spółka prowadzi działalność edukacyjną na podstawie.

   - Aktu założycielskiego … nadanego przez właściciela …, który wskazuje m.in., że Spółka prowadzi działalność opisaną kodami PKD 85.51.Z, 85.59.B, 85.60.Z.

   - Regulaminu Organizacyjnego … Sp. z o.o. - zgodnie z … Regulaminu Organizacyjnego: Podstawowym zadaniem realizowanym przez Spółkę jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz podejmowanie innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związanych z: ( ) przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego (praktyki dla studentów uczelni medycznych) i kształceniem osób wykonujących zawód medyczny (staże podyplomowe i specjalizacyjne lekarzy) (. .)

13.Czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

TAK

Zasady i formy przeprowadzania praktyk zawodowych zostały ściśle uregulowane w rozporządzeniu z dnia z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631). Oznacza to, że praktyki zawodowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Kwestie te reguluje również ustawa z dnia 15 lipca 2011 r o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 174, poz. 1039 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych.

Należy również zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 z późn. zm.), które dokładnie określa dziedziny, w których mogą być prowadzone specjalizacje dla pielęgniarek i kursy kwalifikacyjne, określa w załączniku nr 1 ramowy program bloku ogólnozawodowego oraz ramowe programy bloków specjalistycznych (załączniki nr 2-27). Ramowy program bloku ogólnozawodowego obejmuje rodzaj kształcenia, cel kształcenia, czas trwania specjalizacji, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów nauczania, wykaz umiejętności będących przedmiotem kształcenia oraz plan nauczania obejmujący nazwy modułów i liczbę godzin.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 1, ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej organizatorami kształcenia mogą być m.in. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze (...).

Na mocy art. 78 ust. 4 ustawy o zawodach pielęgniarki I położnej program kształcenia zawiera w szczególności:

 1. założenia organizacyjno-programowe określające rodzaj, cel i system kształcenia, czas jego trwania, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów kształcenia, wykaz umiejętności zawodowych stanowiących przedmiot kształcenia;

 2. plan nauczania określający moduły kształcenia teoretycznego i wymiar godzinowy zajęć teoretycznych oraz placówki szkolenia praktycznego i wymiar godzinowy szkolenia praktycznego;

 3. programy poszczególnych modułów kształcenia zawierające:

a. wykaz umiejętności, które powinny zostać nabyto w wyniku kształcenia,

b. treści nauczania,

c. kwalifikacje kadry dydaktycznej,

d. wskazówki metodyczne.

Ponadto zasady kształcenia dla poszczególnych zawodów medycznych regulują poniższe przepisy.

Dla pielęgniarki:

   - Dyrektywa 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych, reguluje zasady uznawania kwalifikacji pielęgniarek i położnych podzielonych ze względu na kryterium posiadanego wykształcenia,

   - wzory wniosku o wydanie zaświadczenia oraz wzory zaświadczeń wydawanych na potrzeby uznania kwalifikacji pielęgniarek i położnych są określone w Uchwale Nr … Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia … grudnia 2016 r. w sprawie określenia wzoru zaświadczenia o kwalifikacjach do wykonywania zawodu pielęgniarki/pielęgniarza lub położnej/położnego potwierdzającego posiadanie formalnych kwalifikacji do wykonywania zawodu zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a także wzoru zaświadczenia o przebiegu pracy zawodowej (uchwała jest dostępna na stronie internetowej …),

   - Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 755).

Dla ratownika medycznego:

   - Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 755)

Dla fizjoterapeuty:

   - Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 755),

   - ustawa z dnia 25 września 2015 r o zawodzie fizjoterapeuty.

14. Czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania? NIE

15. Czy Państwa działania wymagają akceptacji państwa? NIE

16. Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe są finansowane w całości lub co najmniej 70% ze środków publicznych? NIE

17. Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług są środki publiczne? NIE

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Ad. 1.

Na pytanie Organu „Na czyją konkretnie rzecz świadczą Państwo opisane we wniosku usługi kształcenia kadry medycznej? Informacje proszę podać odrębnie dla poszczególnych usług kształcenia.”, odpowiedzieli Państwo „Spółka zawarła umowy;

   - z Akademią Wychowania Fizycznego na organizowanie zajęć praktycznych i klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo,

   - z Akademią Medyczną … (Uczelnia Medyczna) na zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe studenckie o kierunku pielęgniarstwo studia stacjonarne i licencjackie,

   - z Szkołą Rehabilitacji (…) na praktyki studenckie, w tym praktyki zawodowej realizowanej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 18 maja 2020 w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu medycznego i ćwiczeń klinicznych na kierunku ratownictwo medyczne,

   - z Akademią … na zajęcia praktyczne w ramach kształcenia praktycznego na kierunku Pielęgniarstwo - studia I stopnia,

   - z Akademią Medyczną … na przeprowadzenie egzaminu dyplomowego praktycznego dla studentów kierunku pielęgniarstwa pierwszego stopnia.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.)?”, odpowiedzieli Państwo „Nie.”

Na pytanie Organu „Czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?”, odpowiedzieli Państwo „Nie.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie świadczonych usług?”, odpowiedzieli Państwo „Nie.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa usługi kształcenia kadry medycznej stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) dalej „ustawa o VAT”?”, odpowiedzieli Państwo „Nie

   - Akademia Wychowania Fizycznego na organizowanie zajęć praktycznych klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - Nie,

   - Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) na zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe studenckie o kierunku pielęgniarstwo studia stacjonarne i licencjackie - Nie,

   - Szkoła Rehabilitacji (…) na praktyki studenckie, w tym praktyki zawodowej realizowanej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 18 maja 2020 w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu medycznego i ćwiczeń klinicznych na kierunku ratownictwo medyczne - Nie,

   - Akademia … na zajęcia praktyczne w ramach kształcenia praktycznego na kierunku Pielęgniarstwo - studia I stopnia - Nie,

   - Akademia Medyczna … na przeprowadzenie egzaminu dyplomowego praktycznego dla studentów kierunku pielęgniarstwa pierwszego stopnia - Nie.

Opisane usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ nie spełniacie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29a (brak akredytacji i brak wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych).

Wyjaśnienie: art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT zwalnia z VAT:

„usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które:

 a) posiadają akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, lub

 b) są wpisane do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy - w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób pozostających bez zatrudnienia i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych”.

W Naszym przypadku:

- Nie posiadamy akredytacji - brak spełnienia lit. a,

- Nie jesteśmy wpisani do RIS - brak spełnienia lit. b,

- Usługi nie są finansowane publicznie - nawet gdyby był wpis do RIS, to warunek nie byłby spełniony.

Wniosek:

Usługi kształcenia praktyk zawodowych (np. organizowane dla pielęgniarek, fizjoterapeutów itp.), jeśli nie są realizowane przez podmiot z akredytacją lub wpisem do RIS i nie są finansowane publicznie, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Państwa usługi kształcenia kadry medycznej są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Państwo przeprowadzają szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.). Informacje proszę podać odrębnie dla poszczególnych usług kształcenia kadry medycznej.”, odpowiedzieli Państwo „Oparcie w przepisach unijnych:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i i j Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT:

i) „kształcenie dzieci i młodzieży, nauczanie szkolne i uniwersyteckie, udzielane przez instytucje prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobny cel”;

j) „usługi i dostawy towarów ściśle związane z usługami edukacyjnymi, o których mowa w lit. i)”.

Stanowisko TSUE i orzecznictwo UE

Trybunał Sprawiedliwości UE w orzecznictwie podkreśla, że zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) i j) mają na celu zapewnienie dostępu do edukacji na warunkach niedyskryminujących, nawet jeśli instytucja edukacyjna nie jest formalnie akredytowana, o ile spełnia warunki merytoryczne i cel działalności jest edukacyjny.

Kluczowe orzeczenia:

Sprawa C-445/05 Haderer-Trybunał stwierdził, że prywatny podmiot może korzystać ze zwolnienia, nawet jeśli nie jest uznany przez państwo formalnie, o ile usługi są porównywalne z tymi świadczonymi przez instytucje publiczne.

Sprawa C-76/99 Komisja vs Francja - TSUE potwierdził, że państwa członkowskie nie mogą stosować zbyt restrykcyjnych wymogów, które uniemożliwiają korzystanie ze zwolnienia przez inne podmioty niż instytucje publiczne.

Sprawa C-434/05 Horizon College - usługi nauczania są zwolnione, jeżeli mają charakter edukacyjny i są zorganizowane według uznanych standardów, nawet jeśli nie są finansowane z budżetu państwa.

W ocenie Wnioskodawcy:

- prowadzone usługi spełniają warunki materialne do uznania ich za „nauczanie zawodowe” lub „kształcenie szkolne/uniwersyteckie”,

- działalność edukacyjna realizowana przez szpital jest ściśle związana z procesem nauczania i przygotowania do zawodu medycznego,

- świadczone usługi są porównywalne do działalności jednostek publicznych edukacyjnych, zatem powinny korzystać ze zwolnienia z VAT zgodnie z przepisami dyrektywy.

Świadczone przez niego odpłatne usługi polegające na prowadzeniu praktyk zawodowych i zajęć praktycznych dla słuchaczy szkół i uczelni medycznych, mimo niespełnienia formalnych przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29a ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE, jako usługi nauczania zawodowego realizowane przez instytucję mającą charakter edukacyjny.

Wyższość prawa unijnego nad prawem krajowym w kontekście stosowania zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z VAT m.in. usługi edukacyjne świadczone przez instytucje prawa publicznego oraz usługi ściśle związane z tym nauczaniem.

1. Pierwszeństwo prawa unijnego nad krajowym

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że przepisy Dyrektywy VAT mają bezpośrednią skuteczność i pierwszeństwo nad przepisami prawa krajowego, jeśli:

- dyrektywa została niewłaściwie implementowana, lub

- przepisy krajowe nadmiernie zawężają zakres zwolnienia, ograniczając dostęp do niego w sposób sprzeczny z celem dyrektywy.

Przykład orzecznictwa TSUE:

   - C-445/05 Haderer -Trybunał uznał, że brak formalnego uznania instytucji edukacyjnej przez państwo członkowskie nie może być jedyną przeszkodą dla zastosowania zwolnienia z VAT.

   - C-76/99 Komisja przeciwko Francji - TSUE uznał, że państwa członkowskie nie mogą narzucać dodatkowych, restrykcyjnych wymogów, które pozbawiają innych (niż publiczne) podmiotów prawa do zwolnienia.

W konsekwencji:

Jeżeli przepisy krajowe ograniczają prawo do zwolnienia z VAT w sposób sprzeczny z Dyrektywą, to należy je pominąć, stosując bezpośrednio przepisy unijne - co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza TSUE.

2. Zasada wykładni proeuropejskiej i art. 7 Konstytucji RP

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa - a więc także zgodnie z wiążącym Polskę prawem Unii Europejskiej.

   - W świetle utrwalonego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (np. NSA w wyroku z 27 października 2021 r., I FSK 1578/19), obowiązuje w Polsce zasada wykładni proeuropejskiej, zgodnie z którą:

„przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w sposób zapewniający ich zgodność z prawem Unii Europejskiej, w tym z Dyrektywą 2006/112/WE”.

Wniosek końcowy:

Jeśli krajowe przepisy (np. art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT) uzależniają zwolnienie z VAT od spełnienia dodatkowych wymogów formalnych, takich jak:

- posiadanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, albo

- wpis do rejestru instytucji szkoleniowych (RIS),

- lub finansowanie usług ze środków publicznych,

to w zakresie, w jakim przepisy te wyłączają zwolnienie dla usług edukacyjnych spełniających warunki Dyrektywy, są one sprzeczne z prawem unijnym i nie mogą być stosowane.

Spółka (szpital sp. z o.o. z udziałem 100% (...)), organizując zajęcia i egzaminy praktyczne dla studentów zgodnie z programami nauczania uczelni medycznych, świadczy usługi edukacyjne o charakterze porównywalnym do tych świadczonych przez instytucje publiczne, co uprawnia ją do stosowania zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy VAT - niezależnie od niespełnienia krajowych wymogów formalnych.

Wybrane orzeczenia TSUE - fragmenty i interpretacja

1. Sprawa C-445/05 - Haderer

Stan faktyczny:

Pan Haderer, wykładowca akademicki, świadczył usługi nauczania dla instytucji publicznych w Austrii. Organy skarbowe odmówiły mu zwolnienia z VAT, ponieważ nie był formalnie „uznany” przez państwo jako instytucja edukacyjna.

TSUE stwierdził:

„Nie jest konieczne, aby podmiot świadczący usługę był instytucją uznaną formalnie przez państwo, jeżeli prowadzi nauczanie o charakterze porównywalnym z nauczaniem świadczonym przez instytucje publiczne.” (C-445/05, pkt 26)

Interpretacja:

Szpital może korzystać ze zwolnienia z VAT, nawet jeśli nie posiada formalnej akredytacji, jeżeli jego usługi są merytorycznie porównywalne z usługami edukacyjnymi instytucji uznanych przez państwo.

2. Sprawa C-76/99- Komisja przeciwko Francji

Stan faktyczny:

Francja ograniczyła zwolnienie z VAT dla usług edukacyjnych wyłącznie do instytucji publicznych. Komisja Europejska uznała to za naruszenie dyrektywy.

TSUE stwierdził:

„Państwa członkowskie nie mogą stosować zbyt restrykcyjnych kryteriów uznawania instytucji edukacyjnych, które w efekcie uniemożliwiają innym podmiotom skorzystanie ze zwolnienia.” (C-76/99, pkt 26-28)

Interpretacja:

Polski ustawodawca nie może ograniczać zwolnienia z VAT wyłącznie do podmiotów posiadających akredytację lub wpisanych do RIS, jeśli usługi edukacyjne świadczone przez inne podmioty mają ten sam cel i poziom merytoryczny.

3. Sprawa C-434/05 - Horizon College

Stan faktyczny:

Chodziło o usługi praktyk zawodowych organizowanych przez instytucję edukacyjną w ramach kształcenia zawodowego.

TSUE stwierdził:

„Praktyki zawodowe, które są obowiązkową częścią programu nauczania, stanowią usługi ściśle związane z kształceniem i jako takie korzystają ze zwolnienia.” (C-434/05, pkt 27-28)

Interpretacja:

Praktyki kliniczne i zajęcia praktyczne organizowane przez szpital (w ramach współpracy z uczelniami/szkołami) stanowią integralną część kształcenia zawodowego - dlatego powinny korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługi ściśle związane z edukacją zawodową.

4. Sprawa C-415/04-Stichting Kinderopvang Enschede

Stan faktyczny:

Trybunał analizował, czy instytucje niepubliczne mogą świadczyć usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia, nawet gdy są finansowane prywatnie.

TSUE stwierdził:

„Nie można uzależniać zwolnienia z VAT wyłącznie od formy organizacyjnej czy sposobu finansowania. Decydujące znaczenie ma cel działalności i jej charakter edukacyjny.” (C-415/04, pkt 29-31)

Interpretacja:

Brak finansowania publicznego nie wyklucza zwolnienia z VAT, jeżeli świadczona usługa realizuje funkcję edukacyjną i jest merytorycznie porównywalna z usługami świadczonymi przez instytucje uznane.

5. Sprawa C-395/11 - Instituto de Estudios Superiores

Stan faktyczny:

Prywatna uczelnia bez oficjalnego uznania państwowego domagała się zwolnienia z VAT. Organy podatkowe odmówiły.

TSUE stwierdził:

„Władze krajowe nie mogą odmówić zwolnienia z VAT tylko z tego powodu, że dany podmiot nie jest formalnie uznany, jeśli w rzeczywistości prowadzi nauczanie porównywalne z nauczaniem instytucji uznanych przez państwo.” (C-395/11, pkt 39-42)

Interpretacja:

Spółka może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektywy, jeśli wykaże, że realizuje funkcję edukacyjną - niezależnie od tego, że nie został formalnie uznany przez państwo.

Podsumowanie:

Na podstawie ww. orzeczeń TSUE, Wnioskodawca uważa, że ograniczenie prawa do zwolnienia z VAT wyłącznie do podmiotów posiadających akredytację lub finansowanie publiczne jest sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE.

Spółka jako podmiot z udziałem 100%  (...) jako podmiot publiczny, realizujący działalność edukacyjną w zakresie kształcenia zawodowego kadry medycznej, spełnia materialne warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy, nawet jeżeli nie spełnia formalnych kryteriów przewidzianych w ustawie krajowej. Warto dodać że dyrektywa VAT ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, jeśli te wdrażają ją nieprawidłowo lub zbyt zawężające (orzecznictwo TSUE) także na art. 7 Konstytucji RP i zasadę wykładni proeuropejskiej.”

Na pytanie Organu „Czy a jeśli tak to w jaki konkretnie sposób uczestnicy poszczególnych szkoleń będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu? Czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z prowadzonych szkoleń.”, odpowiedzieli Państwo

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy egzaminy stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową (szkoleniem)? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z prowadzonych szkoleń.”, odpowiedzieli Państwo „Tak egzaminy są ściśle związane z usługą podstawową - szkolenia mogą odbywać się na uczelni lub w miejscu odbywania szkolenia:

   - Akademia Wychowania Fizycznego na organizowanie zajęć klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - Spółka może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

   - Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) na praktyki studenckie o kierunku pielęgniarstwo - Spółka może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

   - Szkoła Rehabilitacji (…) na praktyki studenckie na kierunku ratownictwo medyczne - Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

   - Akademia … na praktyki studenckie o kierunku pielęgniarstwo- Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

   - Akademia Medyczna … na egzamin pielęgniarski - tak przeprowadzany jest egzamin w Spółce.

Poniżej odpowiedź w oparciu o przepisy prawa unijnego, w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE, dotyczącą tego, czy egzaminy praktyczne organizowane przez szpital stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową (kształceniem zawodowym) - z podziałem na konkretne przypadki. Odpowiedź oparta na prawie UE - ocena egzaminów jako usług ściśle związanych z usługą edukacyjną

Podstawa prawna: Dyrektywa 2006/112/WE - art. 132 ust. 1 lit. i) i j):

   - kształcenie dzieci i młodzieży, nauczanie szkolne i uniwersyteckie, udzielane przez instytucje prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobny cel” -„usługi i dostawy towarów ściśle związane z usługami edukacyjnymi, o których mowa w lit. i)”.

Orzecznictwo TSUE - kluczowe zasady:

- Egzaminy mogą korzystać ze zwolnienia, jeśli stanowią nieodłączną część procesu kształcenia (Sprawa C-434/05 Horizon College).

- Usługi są „ściśle związane”, jeżeli:

- są konieczne do realizacji celu edukacyjnego, o nie stanowią celu samego w sobie,

- są realizowane dla uczestników usługi podstawowej (studentów).

Ocena poszczególnych przypadków

1. Akademia Wychowania Fizycznego (AWF) - zajęcia praktyczne z pediatrii i pielęgniarstwa pediatrycznego

   - Forma usługi: zajęcia praktyczne dla studentów pielęgniarstwa, realizowane na podstawie programu uczelni.

   - Czy szpital organizuje egzaminy? Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

   - Wniosek: Sama usługa praktyk jest edukacją zawodową (art. 132 ust. 1 lit. i), ale brak powiązanego egzaminu.

2. Akademia Medyczna ... (...) - praktyki zawodowe z pielęgniarstwa i położnictwa

   - Forma usługi: praktyki zawodowe dla studentów studiów licencjackich.

   - Czy szpital organizuje egzaminy? Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

   - Wniosek: Sama usługa praktyk - edukacja zawodowa, ale bez elementu „usługi ściśle związanej” (jak egzamin).

3. Szkoła Rehabilitacji - zajęcia i praktyki z ratownictwa medycznego

   - Forma usługi: ćwiczenia kliniczne i praktyki w ramach programu kształcenia ratowników medycznych.

   - Czy szpital organizuje egzaminy? Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem). 

   - Ocena: jeżeli szpital wykonuje ocenę efektów kształcenia (np. prowadzi ocenę postępów studenta, sprawdza umiejętności), to taka ocena ma charakter integralny i ściśle związany z usługą podstawową.

   - Wniosek: ewentualne zaliczenia/oceny stanowią usługi ściśle związane z nauczaniem, podlegające zwolnieniu zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j).

4. Akademia Medyczna ... - organizacja egzaminu dyplomowego

   - Forma usługi: szpital organizuje egzamin dyplomowy praktyczny dla studentów pielęgniarstwa (studia I stopnia).

   - Czy egzamin jest częścią kształcenia zawodowego? Tak - egzamin praktyczny jest obowiązkowym warunkiem ukończenia studiów i uzyskania kwalifikacji zawodowych.

   - Ocena wg TSUE (C-434/05 Horizon College):

„Egzaminy praktyczne będące częścią obowiązkowego programu nauczania stanowią usługę ściśle związaną z nauczaniem i korzystają ze zwolnienia z VAT”.

   - Wniosek: egzamin dyplomowy spełnia wszystkie przesłanki:

- ma charakter edukacyjny,

- jest konieczny do zakończenia programu nauczania,

- nie stanowi celu samego w sobie, tylko element procesu edukacyjnego.

Usługa egzaminu dyplomowego jest usługą ściśle związaną z usługą edukacyjną i korzysta ze zwolnienia z VAT (art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

5. Akademia ... - zajęcia praktyczne z pielęgniarstwa

- Forma usługi: realizacja praktyk zawodowych w ramach programu studiów I stopnia.

- Czy szpital organizuje egzaminy? Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

- Wniosek: Sama usługa praktyczna - edukacja zawodowa (objęta lit. i), ale brak usługi powiązanej.

Końcowy wniosek

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE (w szczególności C-434/05 Horizon College), egzaminy praktyczne i zaliczenia, które są częścią programu kształcenia zawodowego, stanowią usługi ściśle związane z usługą edukacyjną i powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, nawet jeśli są realizowane przez podmiot nieposiadający formalnej akredytacji.”

Na pytanie Organu „Czy egzaminy są niezbędne do wykonania usługi podstawowej? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z prowadzonych szkoleń.”, odpowiedzieli Państwo:

- „Akademia Wychowania Fizycznego na organizowanie zajęć klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - Tak,

- Akademia Medyczna (...) na praktyki studenckie o kierunku pielęgniarstwo -Tak,

- Szkoła Rehabilitacji (...) na praktyki studenckie na kierunku ratownictwo medyczne - Tak,

- Akademia ... na praktyki studenckie o kierunku pielęgniarstwo - Tak,

- Akademia Medyczna ... na egzamin pielęgniarski -Tak.

Kryteria oceny „niezbędności” egzaminu wg TSUE

Zgodnie z orzecznictwem (np. C-434/05 Horizon College, C-445/05 Haderer):

- Egzamin jest niezbędny, jeśli:

- wynika z programu nauczania uczelni/szkoły,

- stanowi warunek ukończenia cyklu kształcenia,

- dotyczy uczestników usługi podstawowej (studentów),

- nie jest celem samym w sobie (np. usługą komercyjną),

- służy ocenie nabycia kwalifikacji zawodowych.

Ocena odrębna dla każdego szkolenia:

1. Akademia Wychowania Fizycznego - zajęcia z pediatrii i pielęgniarstwa pediatrycznego (kierunek: pielęgniarstwo)

- Zakres usługi: zajęcia praktyczne w szpitalu.

- Egzamin: Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

Wniosek: egzamin nie jest niezbędny w zakresie usługi realizowanej przez szpital, ponieważ jego zakres ogranicza się do prowadzenia zajęć praktycznych.

2. ... - praktyki zawodowe (pielęgniarstwo, położnictwo)

- Zakres usługi: praktyki realizowane zgodnie z programem studiów.

- Egzamin: Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

- Ocena: praktyki kończą się zaliczeniem przez uczelnię, na podstawie obecności i ewentualnie opinii.

Wniosek: brak egzaminu w ramach usługi świadczonej przez szpital = brak elementu niezbędnego w rozumieniu Dyrektywy.

3. Szkoła Rehabilitacji - zajęcia/praktyki na kierunku ratownictwo medyczne

- Zakres usługi: praktyki i ćwiczenia kliniczne.

- Egzamin: możliwe zaliczenie/ocena przez szpital.

- Ocena:

- Jeśli szpital ocenia kompetencje praktyczne studenta (np. podpisuje zaliczenie),

- Wówczas to zaliczenie stanowi niezbędny element ukończenia danego modułu/praktyki,

- Zaliczenie jest wymagane przez program studiów.

Wniosek: zaliczenie praktyki przez szpital (w formie oceny/egzaminu praktycznego) jest niezbędne do realizacji usługi edukacyjnej - stanowi integralną część szkolenia zawodowego.

4. Akademia Medyczna ... - egzamin dyplomowy praktyczny (pielęgniarstwo)

- Zakres usługi: organizacja egzaminu dyplomowego praktycznego przez szpital.

- Egzamin: TAK - obowiązkowy element programu studiów I stopnia.

- Ocena:

- Egzamin dyplomowy jest konieczny do ukończenia studiów,

- Stanowi bezpośrednie potwierdzenie nabycia kwalifikacji zawodowych, o Jest warunkiem dopuszczenia do wykonywania zawodu.

Wniosek: egzamin jest bezpośrednio niezbędny do wykonania usługi podstawowej (kształcenia zawodowego) - zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-434/05 Horizon College), jest usługą ściśle związaną z usługą edukacyjną.

5. Akademia ... - zajęcia praktyczne na kierunku pielęgniarstwo (studia I stopnia)

- Zakres usługi: organizacja zajęć praktycznych w szpitalu.

- Egzamin: Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

- Ocena: ocena efektów edukacyjnych odbywa się po stronie uczelni.

- Wniosek końcowy (zgodny z Dyrektywą 2006/112/WE)

- Egzaminy są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jeśli:

- są warunkiem zaliczenia/przejścia do kolejnego etapu kształcenia,

- wynikają wprost z programu nauczania,

- są organizowane dla uczestników usługi edukacyjnej (studentów),

- i są związane bezpośrednio z celem edukacyjnym, a nie komercyjnym.

W przypadkach, gdy szpital organizuje egzamin dyplomowy lub ocenia przebieg praktyk (np. poprzez podpisanie zaliczenia), świadczenie to spełnia kryterium „niezbędności” i stanowi usługę ściśle związaną z edukacją, która powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy głównym celem przeprowadzanych egzaminów jest/nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z prowadzonych szkoleń. ”, odpowiedzieli Państwo „Głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu tylko przygotowanie praktyczne do wykonywania zawodu:

- Akademia Wychowania Fizycznego na organizowanie zajęć klinicznych dla

- studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo - przygotowanie praktyczne

- Akademia Medyczna (Uczelnia Medyczna) na praktyki studenckie o kierunku pielęgniarstwo - przygotowanie praktyczne

- Szkoła Rehabilitacji (...) na praktyki studenckie na kierunku ratownictwo medyczne - przygotowanie praktyczne

- Akademia ... na praktyki studenckie o kierunku pielęgniarstwo - przygotowanie praktyczne

- Akademia Medyczna ... na egzamin pielęgniarski - przygotowanie praktyczne

Kontekst prawny i interpretacyjny - zgodnie z orzecznictwem TSUE:

Zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-287/00 (Komisja vs Niemcy) oraz C-434/05 (Horizon College):

- Zwolnienie z VAT dla usług edukacyjnych i ściśle z nimi związanych nie przysługuje, jeśli dane czynności:

- mają czysto komercyjny charakter,

- ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu,

- są wykonywane w warunkach konkurencji rynkowej względem podmiotów działających bez prawa do zwolnienia.

Jednak gdy:

   - usługa (np. egzamin) ma cel edukacyjny, jest obowiązkowym elementem nauczania i nie stanowi celu samego w sobie (czyli jest integralna względem procesu nauczania), to uznaje się, że nie została zaprojektowana dla osiągnięcia dodatkowego dochodu i może korzystać ze zwolnienia (art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

Ocena odrębna dla każdego szkolenia:

1. Akademia Wychowania Fizycznego - zajęcia praktyczne (pielęgniarstwo)

- Egzamin: Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

2. Akademia Medyczna ... (...) - praktyki zawodowe (pielęgniarstwo i położnictwo)

- Egzamin: Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

3. Szkoła Rehabilitacji - praktyki (ratownictwo medyczne)

- Egzamin: możliwe zaliczenia/oceny wystawiane przez szpital.

- Charakter świadczenia: zgodne z programem uczelni, nierozerwalnie związane z obowiązkowym etapem kształcenia.

- Cel działalności: edukacyjny, niekomercyjny - brak samodzielnej oferty egzaminacyjnej, brak działań konkurencyjnych.

Wniosek: Nie - głównym celem egzaminów/zaliczeń nie jest osiąganie dochodu, lecz realizacja obowiązków edukacyjnych nałożonych przez uczelnię.

4. Akademia Medyczna ... - egzamin dyplomowy praktyczny (pielęgniarstwo)

- Egzamin: TAK - organizowany przez szpital jako obowiązkowa część egzaminu dyplomowego.

- Charakter świadczenia:

- wynika z programu nauczania,

- nie jest sprzedawany osobno na rynku, o dotyczy tylko studentów uczelni partnerskiej.

- Brak działalności komercyjnej: szpital nie prowadzi otwartych komercyjnych usług egzaminacyjnych.

Wniosek: Nie - egzamin dyplomowy nie służy osiągnięciu dodatkowego dochodu, lecz realizuje obowiązek uczelni i jest integralną częścią procesu nauczania.

5. Akademia ... - zajęcia praktyczne (pielęgniarstwo)

- Egzamin: Może realizować ocenę umiejętności (praktyki kończą się zaliczeniem).

W żadnym z przypadków, gdzie egzaminy lub zaliczenia są organizowane przez szpital, nie można uznać, że głównym celem tych czynności jest osiągnięcie dodatkowego dochodu ani działanie konkurencyjne wobec podmiotów niekorzystających ze zwolnienia. Egzaminy są realizowane wyłącznie na rzecz studentów uczelni partnerskich, w ramach obowiązkowego programu kształcenia.

Zatem usługi te spełniają warunki wskazane w art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE, a zastosowanie zwolnienia z VAT jest zasadne. ”

Na pytanie Organu „Czy w zakresie opisanych usług działają Państwo pod kontrolą państwa? Na czym polega ta kontrola? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z prowadzonych szkoleń.”, odpowiedzieli Państwo „TAK, sp. z o.o. z 100% udziałem miasta działa pod kontrolą państwa — w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwłaszcza w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadnienie:

1. Forma prawna i własność publiczna

Szpital ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale 100% jego udziałów posiada jednostka samorządu terytorialnego (JST) - miasto.

Oznacza to, że:

kapitał jest w całości publiczny, organ właścicielski to organ władzy publicznej (Prezydent, Rada Miasta), JST ma wpływ na zarząd, nadzór, budżet, sposób działania.

W praktyce i zgodnie z orzecznictwem TSUE oznacza to, że spółka działa pod faktyczną i formalną kontrolą państwa.

2. Orzecznictwo TSUE

Sprawa C-434/05 Horizon College

TSUE wskazał, że „instytucja prawa publicznego” może obejmować nie tylko jednostki rządowe, ale również podmioty działające w imieniu państwa lub pod jego kontrolą, o ile realizują cele publiczne, takie jak edukacja.

Sprawa C-174/14 - Saudaçor

W tej sprawie TSUE analizował sytuację spółki kapitałowej, której właścicielem było regionalne ministerstwo zdrowia. Trybunał uznał, że:

„Podmiot będący formalnie odrębną osobą prawną, ale w całości należący do państwa, działający pod jego kontrolą i wykonujący zadania publiczne, może zostać uznany za działający pod kontrolą państwa w rozumieniu dyrektywy. ” (C-174/14, pkt 51-54)

3.Kryteria „kontroli państwa”- spełnione przez szpital:

Ocena w przypadku szpitala sp. z o.o.

100% własność publiczna: TAK - właścicielem jest m.

Cel publiczny (ochrona zdrowia, edukacja): TAK - działalność medyczna i edukacyjna

Nadzór organu publicznego: TAK - JST sprawuje kontrolę właścicielską

Ograniczony zysk lub brak celu komercyjnego: TAK - brak typowego celu zarobkowego

Wniosek:

Szpital będący spółką z o.o. z 100% udziałem miasta, działa pod kontrolą państwa w rozumieniu przepisów i orzecznictwa unijnego, mimo że posiada formę prawa handlowego. Tym samym może być traktowany jako instytucja „publiczna” lub „działająca w imieniu państwa”, co wzmacnia argumentację na rzecz zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE.

Wyższe Uczelnie podlegają audytom Polskiej Komisji Akredytacyjnej (PKA) - gremium eksperckie oceniające jakość kształcenia na polskich uczelniach, utworzone 1 stycznia 2002, do 30 września 2011 pod nazwą Państwowa Komisja Akredytacyjna, a tym samym podmiot wykonujący zajęcia praktyczne/praktyki zawodowe i kliniczne podlega kontroli.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z prowadzonych szkoleń. ”, odpowiedzieli Państwo „Tak podstawy programowe w Unii Europejskiej są jednakowe i regulowane przez zapisy prawa, o pytanie jest kluczowe w kontekście oceny, czy szpital może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ orzecznictwo TSUE podkreśla, że:

Usługi edukacyjne muszą być świadczone w ramach programów nauczania zaakceptowanych przez władze publiczne - nawet jeśli sam podmiot nie ma formalnej akredytacji.

Spółka prowadzi praktyki zawodowe lub zajęcia praktyczne, na podstawie umów/porozumień z uczelniani medycznymi lub szkołami policealnymi, a te praktyki są częścią zatwierdzonego przez ministerstwo lub inny organ publiczny programu kształcenia, to oznacza że szpital realizuje programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe, tyle że jako podmiot współpracujący (np. jako miejsce praktyk).

Wyjaśnienie:

1. Uczelnie i szkoły medyczne posiadają:

- programy nauczania zatwierdzone przez Ministerstwo Zdrowia, Ministerstwo Edukacji albo inne właściwe organy,

- obowiązek realizacji praktyk zawodowych i zajęć klinicznych,

- prawo do zawierania umów z placówkami medycznymi (np. szpitalami) w celu ich realizacji.

2. Spółka jako miejsce praktyk:

  - realizuje część programu kształcenia zawodowego (np. w zakresie pielęgniarstwa, fizjoterapii), wykonuje usługę edukacyjną zgodnie z wymaganiami zatwierdzonymi przez państwo, chociaż sam nie jest instytucją edukacyjną sensu stricto.

Przykład:

Uczelnia medyczna ma zatwierdzony program kształcenia pielęgniarek (np. rozporządzeniem Ministra Zdrowia). Program zawiera obowiązkowe praktyki zawodowe, Spółka, na podstawie umowy, zapewnia miejsce, opiekę merytoryczną i infrastrukturę do realizacji praktyk. Spółka działa w ramach programu zaakceptowanego przez państwo - chociaż sam nie opracowuje tego programu.

Wniosek:

Jeśli Spółka realizuje praktyki zawodowe/zajęcia praktyczne na podstawie umów z podmiotami posiadającymi programy zatwierdzone przez państwo, to można uznać, że działa w oparciu o programy zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

Nasza argumentacja do odpowiedzi na pytanie:

- spółka realizuje nauczanie zawodowe,

- w oparciu o uznane programy,

- i czyni to pod kontrolą instytucji publicznej - uczelni medycznej, co jest zgodne z warunkami zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112/WE.

1. Działalność edukacyjna szpitala - oparta na umowach z uczelniami

Szpital zawarł umowy o współpracy z szeregiem uczelni medycznych w celu prowadzenia zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz egzaminów dyplomowych. Wszystkie te umowy mają wspólny mianownik:

- studentów kierują uczelnie posiadające programy zatwierdzone przez państwo (Ministerstwo Zdrowia, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego),

- zajęcia praktyczne i praktyki są obowiązkowym elementem programu studiów na kierunkach medycznych (pielęgniarstwo, położnictwo, ratownictwo medyczne),

- Szpital wykonuje usługi na podstawie ustalonych standardów kształcenia określonych w rozporządzeniach ministra.

2. Przykłady dokumentujące działanie w ramach zatwierdzonych programów:

Uczelnia:

AWF …:

Zakres współpracy:

Zajęcia praktyczne z pediatrii i pielęgniarstwa pediatrycznego

Podstawa programowa:

Program studiów kierunku pielęgniarstwo zatwierdzony przez uczelnię zgodnie z ustawą - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Uczelnia:

Akademia Medyczna (…)

Zakres współpracy:

Praktyki zawodowe dla kierunku pielęgniarstwo i położnictwo

Podstawa programowa:

Standardy Kształcenia Ministra Zdrowia

Uczelnia:

Szkoła Rehabilitacji

Zakres współpracy:

Praktyki z ratownictwa medycznego, ćwiczenia kliniczne

Podstawa programowa:

Rozporządzenie MNiSW z 18 maja 2020 r.

Uczelnia:

… Akademia Medyczna …

Zakres współpracy:

Egzamin dyplomowy praktyczny

Podstawa programowa:

Obowiązkowy element programu kształcenia zatwierdzonego przez państwo

Uczelnia:

Akademia … (Filia …)

Zakres współpracy:

Zajęcia praktyczne na kierunku pielęgniarstwo

Podstawa programowa:

Zgodnie z programem studiów I stopnia zatwierdzonym przez władze uczelni.”

Pytania

Czy w przedstawionym stanie faktycznym

1. świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi w zakresie kształcenia kadry medycznej realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT?

2. świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi w zakresie kształcenia kadry medycznej realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami korzystają ze zwolnienia w ramach rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. rozdział VIII artykuł 44 ustanawiającego środki wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy kształcenie kadry medycznej na podstawie zawartych umów z uczelniami i szkołami wyższymi lub indywidualnie ze studentami, odpowiada definicji usług kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1).

Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 2 Dyrektywy zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Pismo z dnia 17 maja 2013 r. lzba Skarbowa w Poznaniu ILPP2/443-133/13-3/EN.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnienie obejmuje również usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach (por. Wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., I FSK 1640/16).

Aby uznać usługi edukacyjne za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy ten warunek jest spełniony.

W najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, zgodnie z którym, skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

Zatem, podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”. Zasadniczym celem praktyk zawodowych jest zdobycie przez studentów praktycznych umiejętności w zawodach medycznych. W trakcie tej praktyki studenci zapoznają się i zdobywają umiejętności w zakresie sprawowania opieki zdrowotnej w bezpośrednim kontakcie z osobami zdrowymi i chorymi. Szpital prowadzi praktyki zawodowe za pośrednictwem swoich pracowników udostępniając jednocześnie swoje oddziały, pracownie, poradnie, laboratoria etc. Zajęcia te mają na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do wykonywania poszczególnych zawodów medycznych.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że:

Stanowisko Sp. z o.o. w sprawie stosowania zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych (praktyk i egzaminów)

I. Stan faktyczny

Sp. z o.o., którego 100% udziałów posiada Miasto, realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z uczelniami wyższymi świadczenia w zakresie:

- prowadzenia zajęć praktycznych i praktyk zawodowych dla studentów kierunków medycznych (pielęgniarstwo, położnictwo, ratownictwo medyczne, fizjoterapia),

- organizacji i przeprowadzania egzaminów dyplomowych praktycznych dla studentów tych uczelni.

Za powyższe świadczenia Szpital otrzymuje wynagrodzenie i wystawia faktury VAT na rzecz uczelni będących stronami umów.

II. Charakter świadczonych usług

Świadczone przez Szpital usługi:

- są niezbędnym elementem kształcenia zawodowego studentów,

- wynikają z obowiązkowych programów studiów zatwierdzonych przez uczelnie,

- są realizowane na zlecenie uczelni wyższych (instytucji posiadających uprawnienia do prowadzenia kształcenia wyższego),

- nie są oferowane na rynku komercyjnym, lecz wyłącznie w ramach współpracy z konkretnymi uczelniami, dla ich studentów,

- nie są nastawione na osiągnięcie zysku, a ich głównym celem jest edukacja i realizacja funkcji publicznej.

III. Podstawa prawna zwolnienia - prawo unijne

Art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają od VAT:

   - kształcenie dzieci i młodzieży, nauczanie szkolne i uniwersyteckie, udzielane przez instytucje prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobny cel;

   - usługi i dostawy towarów ściśle związane z usługami edukacyjnymi, o których mowa w lit. i).

IV. Otrzymywanie wynagrodzenia nie wyklucza zwolnienia

Otrzymywanie odpłatności za świadczone usługi edukacyjne nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, o ile:

- świadczone usługi mają charakter edukacyjny, oraz

- są porównywalne z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne.

Potwierdzenie w orzecznictwie TSUE:

   - C-445/05 - Haderer: odpłatność nie wyklucza zwolnienia, jeśli usługi mają charakter edukacyjny.

   - C-434/05 - Horizon College: praktyki zawodowe będące częścią programu nauczania są zwolnione z VAT.

C-395/11 - Instituto de Estudios Superiores: zwolnienie dotyczy także prywatnych instytucji, o ile spełniają cel edukacyjny.

V. Prawo unijne ma pierwszeństwo nad ustawą o VAT

W przypadku sprzeczności pomiędzy przepisami krajowymi (np. art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT) a przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, należy stosować prawo unijne wprost.

Orzecznictwo TSUE:

   - C-76/99 - Komisja przeciwko Francji: państwa członkowskie nie mogą nakładać dodatkowych wymogów formalnych (np. akredytacja, finansowanie publiczne), które ograniczają prawo do zwolnienia z VAT.

Zasada wynikająca z Konstytucji RP:

- Art. 7 Konstytucji RP - organy publiczne działają na podstawie prawa, w tym prawa unijnego, które ma pierwszeństwo w razie konfliktu norm.

- Zgodnie z zasadą wykładni proeuropejskiej, przepisy ustawy o VAT należy interpretować w sposób zgodny z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE.

VI. Wniosek końcowy

W świetle przedstawionych okoliczności, Szpital spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ:

- świadczy usługi edukacyjne niezbędne dla ukończenia studiów wyższych na kierunkach medycznych,

- działa we współpracy z uczelniami publicznymi lub niepublicznymi uprawnionymi do prowadzenia nauczania akademickiego,

- usługi mają charakter edukacyjny, są integralne względem nauczania i nie są realizowane w celach komercyjnych,

- fakt otrzymywania wynagrodzenia nie wpływa na charakter tych usług,

- prawo unijne ma pierwszeństwo nad przepisami krajowymi, które zawężają zwolnienie w sposób niezgodny z Dyrektywą.

W związku z powyższym, Szpital ma prawo do wystawiania faktur z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

 a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

 b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub 

 c) finansowane w całości ze środków publicznych

        -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku:

    13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

    14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.) określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że w Regulaminie Organizacyjnym w celach i zadaniach wskazane jest, że jednym z podstawowych zadań realizowanych przez Państwa, jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego (praktyki dla studentów uczelni medycznych i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny (staże podyplomowe i specjalizacje lekarzy), a także realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Państwo mają także zawarte umowy z uczelniami medycznymi na realizację praktyk studenckich, ćwiczeń klinicznych, zajęć praktycznych, rozwój naukowy studentów i kadry naukowo-dydaktycznej, prowadzenie badań, zajęć dydaktycznych i praktyk, organizowanie egzaminów podyplomowych itp. Wszystkie te umowy dotyczą kształcenia kadry medycznej. Zawarli Państwo następujące umowy:

   - z Akademią Wychowania Fizycznego na organizowanie zajęć praktycznych i klinicznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo,

   - z Akademią Medyczną (Uczelnia Medyczna) na zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe studenckie o kierunku pielęgniarstwo studia stacjonarne i licencjackie,

   - z Szkołą Rehabilitacji (…) na praktyki studenckie, w tym praktyki zawodowej realizowanej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 18 maja 2020 w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu medycznego i ćwiczeń klinicznych na kierunku ratownictwo medyczne,

   - z Akademią … na zajęcia praktyczne w ramach kształcenia praktycznego na kierunku Pielęgniarstwo - studia I stopnia,

   - z Akademią Medyczną … na przeprowadzenie egzaminu dyplomowego praktycznego dla studentów kierunku pielęgniarstwa pierwszego stopnia.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi kształcenia kadry medycznej realizowane na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011.

Dokonując oceny, czy ww. usługi kształcenia kadry medycznej będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Jak również nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że analizowane usługi kształcenia kadry medycznej nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu, gdyż nie są Państwo podmiotami wskazanymi w tym przepisie.

Tym samym należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że sposób odbywania praktyk zawodowych, staży i egzaminów regulują m.in.:

 1. Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2021 poz. 976 z późn. zm.)

Zgodnie z tą ustawą, po ukończeniu studiów medycznych lekarz musi odbyć staż podyplomowy, który jest obowiązkowy przed uzyskaniem prawa do samodzielnego wykonywania zawodu. Staż ten odbywa się w placówkach medycznych takich jak szpitale i inne placówki medyczne.

 2. Ustawa o pielęgniarkach i położnych (Dz.U. 2011 nr 174 poz. 1039 z późn. zm.)

Pielęgniarki po ukończeniu studiów (licencjackich lub magisterskich) także muszą odbyć praktykę zawodową. W przypadku pielęgniarek, praktyka ta jest częścią procesu edukacyjnego i obejmuje zarówno zajęcia teoretyczne, jak i praktyczne w szpitalach i innych placówkach medycznych.

Ponadto po ukończeniu kształcenia pielęgniarka może przystąpić do stażu zawodowego w ramach wymagań dotyczących kwalifikacji zawodowych.

 3. Ustawa o kształceniu w zawodach medycznych (Dz.U. 2011 nr 174 poz. 1039 z późn. zm.)

Określa ogólne zasady kształcenia w zawodach medycznych, w tym wymogi dotyczące odbywania praktyk zawodowych i staży. Kształcenie w zawodach medycznych (np. w przypadku pielęgniarek, ratowników medycznych) jest ściśle związane z praktycznym przygotowaniem w szpitalach i innych placówkach medycznych.

 4. Rozporządzenia Ministra Zdrowia

Ministerstwo Zdrowia wydaje także szczegółowe rozporządzenia, które określają m in. zakres i czas trwania staży oraz praktyk, a także szczegóły organizacji kształcenia w zawodach medycznych

Podsumowując:

- lekarze muszą odbyć obowiązkowy staż podyplomowy po ukończeniu studiów medycznych,

- pielęgniarki muszą odbyć praktykę zawodową w ramach procesu kształcenia oraz, w przypadku niektórych specjalizacji, staż zawodowy

- szczegóły regulacji zależą od zawodu medycznego i są precyzowane w ustawie o zawodach lekarza, pielęgniarki a także rozporządzeniach Ministerstwa Zdrowia.

Także ustawa z dnia 24 lutego 2017 roku o uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2017 poz. 619) reguluje proces uzyskiwania tytułu specjalisty przez osoby wykonujące zawody medyczne w Polsce. Przepisy tej ustawy mają na celu określenie warunków, procedur oraz wymagań dotyczących uzyskiwania tytułu specjalisty w różnych dziedzinach medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, czy innych zawodów mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

Kluczowe elementy, które zawiera ta ustawa to:

 1. Warunki uzyskania tytułu specjalisty

Ustawa określa, kto może ubiegać się o tytuł specjalisty, jakimi wymaganiami musi się kierować, a także jakie procedury są związane z uzyskaniem tego tytułu. Osoby wykonujące zawody medyczne (np. lekarze, pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni) mogą ubiegać się o tytuł specjalisty po spełnieniu określonych warunków, w tym odbyciu odpowiedniego okresu szkolenia, staży, praktyk zawodowych oraz pozytywnego zdania egzaminu specjalizacyjnego.

 2. Okres szkolenia specjalizacyjnego

W ustawie wskazano szczegółowo, jak długi powinien być okres szkolenia specjalizacyjnego. Szkolenie specjalizacyjne w zależności od dziedziny może trwać od kilku miesięcy do kilku lat W tym czasie osoba kształcąca się na specjalistę musi przejść przez program edukacyjny który obejmuje zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną

 3. Egzamin specjalizacyjny

Ustawa określa także zasady przeprowadzania egzaminu specjalizacyjnego, który stanowi ostateczny etap w procesie uzyskiwania tytułu specjalisty. Egzamin ten odbywa się po zakończeniu specjalistycznego kształcenia i ma na celu sprawdzenie kompetencji zawodowych w danej dziedzinie.

 4. Szkolenie i miejsce realizacji

Proces specjalizacji w zawodach medycznych odbywa się w placówkach ochrony zdrowia (szpitale, kliniki, przychodnie), które muszą być odpowiednio wyposażone i posiadać uprawnienia do prowadzenia kształcenia specjalistycznego w danej dziedzinie. Część specjalizacji może być realizowana w ramach pracy w placówkach medycznych, co łączy naukę z praktyką zawodową.

 5. Zasady finansowania

Ustawa reguluje również kwestie finansowania procesu specjalizacyjnego, w tym zasady przyznawania stypendiów i dotacji dla osób podejmujących się kształcenia w ramach specjalizacji.

 6. Kwalifikacje wymagane do rozpoczęcia specjalizacji

Aby przystąpić do szkolenia specjalizacyjnego, kandydat musi spełniać określone wymagania, takie jak posiadanie określonego wykształcenia (np. ukończenie studiów medycznych lub pielęgniarskich) oraz doświadczenia zawodowego (np. odbycie stażu podyplomowego).

 7. Szczegółowe regulacje dotyczące różnych zawodów medycznych

Ustawa precyzuje, jak specjalizacje w różnych zawodach medycznych (np. lekarzy, pielęgniarek, położnych) różnią się w zależności od dziedziny, wymaganych umiejętności oraz procesu kształcenia.

Podsumowując:

Ustawa z dnia 24 lutego 2017 roku ma na celu uporządkowanie procesu zdobywania tytułu specjalisty w Polsce. Określa szczegółowe zasady związane z odbywaniem specjalizacji, wymagania wobec kandydatów, czas trwania specjalizacji, organizację szkoleń oraz przeprowadzanie egzaminów specjalizacyjnych. Przepisy te mają na celu zapewnienie wysokiej jakości kształcenia specjalistycznego w Polsce oraz umożliwienie profesjonalistom medycznym uzyskiwanie tytułów specjalistycznych w swoich dziedzinach.

Szpital (Wnioskodawca) prowadzi tego typu przygotowanie, praktyki, staże i egzaminy za pośrednictwem swoich pracowników. Zajęcia mają na celu uzyskanie niezbędnej wiedzy do wykonywania poszczególnych zawodów medycznych, a za wykonaną usługę zawartą w umowie z podpisanej z uczelnią, uniwersytetem, szkołą czy akademią wystawia faktury, za które płaci strona wskazana w umowie.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa usługi kształcenia kadry medycznej, która jest do tego zobowiązana przepisami prawa, będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą miały na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Wskazali Państwo bowiem, że jednym z podstawowych zadań realizowanych przez Państwa jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego (praktyki dla studentów uczelni medycznych) i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny (staże podyplomowe i specjalizacje lekarzy). Ponadto wskazali Państwo, że prowadzą Państwo tego typu przygotowanie, praktyki, staże i egzaminy za pośrednictwem swoich pracowników i zajęcia mają na celu uzyskanie niezbędnej wiedzy do wykonywania poszczególnych zawodów medycznych. Wskazali Państwo również, że uczestnicy poszczególnych szkoleń będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu. Podali Państwo, że dla zajęć praktycznych dla studentów na kierunku fizjoterapia i pielęgniarstwo wykorzystanie wiedzy nastąpi w pracy pielęgniarki, w pracy fizjoterapeuty. Również organizacja i przeprowadzenie egzaminu dyplomowego dla studentów - kierunku pielęgniarstwo spowoduje wykorzystanie wiedzy w pracy pielęgniarki/pielęgniarza. Z kolei zajęcia praktyczne dla studentów na kierunku - ratownictwo medyczne prowadzą do wykorzystania wiedzy w pracy ratownika medycznego. Skutkiem zajęć praktycznych w ramach kształcenia praktycznego kierunek pielęgniarstwo studia 1 stopnia oraz egzaminu praktycznego dyplomowego studia 1 stopnia na kierunku pielęgniarskim będzie wykorzystanie wiedzy w pracy pielęgniarki/pielęgniarza.

Tym samym spełniony jest pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Państwa ww. usługi kształcenia zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku - określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady - jak zaznaczono już wyżej - to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazali Państwo, że sposób odbywania praktyk zawodowych, staży i egzaminów regulują m.in.:

 1. Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2021 poz. 976 z późn. zm.)

 2. Ustawa o pielęgniarkach i położnych (Dz.U. 2011 nr 174 poz. 1039 z późn. zm.)

 3. Ustawa o kształceniu w zawodach medycznych (Dz.U. 2011 nr 174 poz. 1039 z późn. zm.)

 4. Rozporządzenia Ministra Zdrowia - Ministerstwo Zdrowia wydaje także szczegółowe rozporządzenia, które określają m in. zakres i czas trwania staży oraz praktyk, a także szczegóły organizacji kształcenia w zawodach medycznych.

 5. Ustawa z dnia 24 lutego 2017 roku o uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2017 poz. 619) reguluje proces uzyskiwania tytułu specjalisty przez osoby wykonujące zawody medyczne w Polsce.

Odnosząc się do wskazanych przez Państwa przepisów należy zauważyć, że art. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.) stanowi, iż:

W myśl art. 3 ust. 1b ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Ilekroć w ustawie jest mowa o ustawicznym rozwoju zawodowym, rozumie się przez to:

1) kształcenie podyplomowe, które obejmuje:

 a) staż podyplomowy,

 b) kształcenie specjalizacyjne,

 c) nabywanie umiejętności z zakresu danej dziedziny medycyny albo kilku dziedzin medycyny lub umiejętności udzielania określonego świadczenia zdrowotnego, zwanych dalej „umiejętnościami zawodowymi”;

 2) doskonalenie zawodowe, które obejmuje stałą aktywność w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia, potwierdzone odpowiednią liczbą punktów edukacyjnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Okręgowa rada lekarska przyznaje, z zastrzeżeniem ust. 2-6 oraz art. 5a-5c, prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty osobie, która posiada:

 a) dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarskim wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie co najmniej sześcioletnich jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarskim, obejmujących co najmniej 5700 godzin dydaktycznych zajęć teoretycznych i praktycznych, w tym dwusemestralnego praktycznego nauczania klinicznego na 6. roku studiów, lub dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie co najmniej pięcioletnich jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarsko-dentystycznym, obejmujących co najmniej dwusemestralne praktyczne nauczanie kliniczne na 5. roku studiów i co najmniej 5000 godzin dydaktycznych zajęć teoretycznych i praktycznych, lub

 b) dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarskim wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarskim rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r., lub dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarsko-dentystycznym rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r., lub

 c) dokument potwierdzający formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, spełniające minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, wydany przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 6b, i towarzyszące mu odpowiednie świadectwo wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 6b, lub

 d) dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce oraz że spełnia minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, lub

 e) dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany w innym państwie niż państwo członkowskie Unii Europejskiej i świadectwo złożenia Lekarskiego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej "LEW", albo Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej "LDEW", o których mowa w art. 6c, albo

  f) dokument potwierdzający formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, spełniające minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej wraz z towarzyszącym mu odpowiednim świadectwem, jeżeli dokumenty te zostały wydane w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przed dniem 1 stycznia 2021 r. i przed dniem 1 stycznia 2021 r. były wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 6b.

Na mocy art. 5 ust. 7 i 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W celu odbycia stażu podyplomowego okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty na czas odbywania tego stażu.

Praktyczne nauczanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, jest odbywane w:

1) uczelniach prowadzących kształcenie na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym w symulowanych warunkach klinicznych;

2) podmiotach leczniczych, które zawarły w tym zakresie umowy z uczelniami, o których mowa w pkt 1.

Kolejny wskazany przez Państwa akt prawny to ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ustawa określa zasady:

1) wykonywania zawodów pielęgniarki i położnej;

2) uzyskiwania prawa wykonywania zawodów pielęgniarki i położnej;

3) kształcenia zawodowego pielęgniarki i położnej;

4) kształcenia podyplomowego pielęgniarki i położnej.

Na podstawie art. 52 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

1. Pielęgniarka uzyskuje kwalifikacje zawodowe po ukończeniu szkoły pielęgniarskiej.

2. Szkołą pielęgniarską jest uczelnia prowadząca kształcenie na kierunku pielęgniarstwo na poziomie:

 1) studiów pierwszego stopnia;

 2) studiów drugiego stopnia.

3. Kształcenie w szkole pielęgniarskiej, o której mowa w ust. 2 pkt 1:

 1) trwa co najmniej 3 lata i obejmuje co najmniej 4600 godzin kształcenia zawodowego, w tym kształcenie kliniczne stanowi co najmniej 1/2, a kształcenie teoretyczne co najmniej 1/3 wymiaru kształcenia;

 2) może trwać krócej niż 3 lata - w przypadku pielęgniarek, które posiadają świadectwo dojrzałości i ukończyły liceum medyczne lub szkołę policealną albo szkołę pomaturalną, kształcącą w zawodzie pielęgniarki, jeżeli po ich ukończeniu pielęgniarka uzyska wiedzę, kwalifikacje i umiejętności odpowiadające wiedzy, kwalifikacjom i umiejętnościom uzyskiwanym po ukończeniu studiów, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

4. (uchylony).

Zgodnie z art. 54 ust. 1-3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

 1. W trakcie kształcenia teoretycznego student zdobywa wiedzę zawodową, doświadczenie i umiejętności niezbędne do planowania, organizowania i sprawowania opieki zdrowotnej oraz oceny działań z tym związanych.

 2. W trakcie kształcenia klinicznego student uczy się sprawowania kompleksowej opieki zdrowotnej jako członek zespołu, w bezpośrednim kontakcie z osobami zdrowymi i chorymi.

 3. Kształcenie kliniczne odbywa się w podmiotach leczniczych, pod kierunkiem wykładowców pielęgniarstwa lub położnictwa oraz przy pomocy innych specjalistów, w szczególności pielęgniarek i położnych. Kształcenie kliniczne jest praktyką zawodową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 61 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1. szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;

2. kurs kwalifikacyjny;

3. kurs specjalistyczny;

4. kurs dokształcający.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1. posiadają prawo wykonywania zawodu;

2. zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia za pośrednictwem SMK.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Organizatorami kształcenia mogą być:

 1. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;

 2. inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”, będącego rejestrem działalności regulowanej.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Na mocy art. 78 ust. 4 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Program kształcenia zawiera w szczególności:

 1) założenia organizacyjno-programowe określające rodzaj, cel i system kształcenia, czas jego trwania, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów kształcenia, wykaz umiejętności zawodowych stanowiących przedmiot kształcenia;

 2) plan nauczania określający moduły kształcenia teoretycznego i wymiar godzinowy zajęć teoretycznych oraz placówki szkolenia praktycznego i wymiar godzinowy szkolenia praktycznego;

 3) programy poszczególnych modułów kształcenia zawierające:

a) wykaz umiejętności, które powinny zostać nabyte w wyniku kształcenia,

b) treści nauczania,

c) kwalifikacje kadry dydaktycznej,

d) wskazówki metodyczne.

Wskazali Państwo, że zasady i formy przeprowadzania praktyk zawodowych zostały ściśle uregulowane w rozporządzeniu z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631). Oznacza to, że praktyki zawodowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast odnosząc się do powyższego rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa z dnia 9 maja 2012 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 345) należy wskazać, że ww. rozporządzenie zostało uchylone z dniem 22 sierpnia 2019 r. i zastąpione rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 755 ze zm.).

Następny podany przez Państwa akt prawny to ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 506 ze zm.)

Jak stanowi art. 1 ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia:

Ustawa określa:

1)zasady ustalania programu szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia, zwanej dalej ,,dziedziną ochrony zdrowia'';

2)zasady uzyskiwania akredytacji do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie ochrony zdrowia;

3)zasady sprawowania nadzoru nad prowadzeniem szkolenia specjalizacyjnego, w tym przeprowadzania jego kontroli;

4)warunki i tryb uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinie ochrony zdrowia, w tym przystępowania i odbywania szkolenia specjalizacyjnego, a także organizacji i przeprowadzania Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego w dziedzinie ochrony zdrowia, zwanego dalej ,,PESoz”.

Na mocy art. 2 ww. ustawy:

Tytuł specjalisty w dziedzinie ochrony zdrowia, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 46 pkt 1, można uzyskać:

 1) po ukończeniu w ramach kształcenia podyplomowego jednostopniowego szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia na podstawie programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie albo

 2) po uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia

- oraz po zdaniu PESoz.

Stosownie do art. 4 ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia:

1. Program szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia zawiera:

1) założenia organizacyjno-programowe określające:

a) cele kształcenia,

b) przewidziane do uzyskania kompetencje zawodowe,

c) sposób organizacji szkolenia specjalizacyjnego;

2) liczbę godzin szkolenia specjalizacyjnego, w tym stażu podstawowego;

3) szczegółowy zakres wiedzy teoretycznej i wykaz umiejętności praktycznych będących przedmiotem szkolenia specjalizacyjnego;

4) moduły szkolenia specjalizacyjnego oraz formy i metody kształcenia stosowane w ramach poszczególnych modułów, w tym:

 a) kursy specjalizacyjne obejmujące szczegółowy zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych wraz z liczbą godzin, w tym kurs w zakresie prawa medycznego,

 b) staże kierunkowe obejmujące szczegółowy zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych oraz informacje dotyczące miejsca odbywania, liczby godzin i sposobu zaliczenia poszczególnych staży kierunkowych;

 5) formy i metody samokształcenia, w tym przygotowanie opracowania teoretycznego, pracy poglądowej lub pracy oryginalnej, których temat odpowiada programowi szkolenia specjalizacyjnego;

 6) metody oceny wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych, w tym:

a) kolokwium z zakresu wiedzy teoretycznej objętej programem danego modułu,

b) kolokwium z zakresu wiedzy teoretycznej i sprawdzian umiejętności praktycznych objętych programem danego stażu kierunkowego,

c) sprawdzian z zakresu objętego programem danego kursu specjalizacyjnego,

d) ocenę opracowania teoretycznego, pracy poglądowej lub pracy oryginalnej.

2. Program szkolenia specjalizacyjnego określa także standardy kształcenia w szkoleniu specjalizacyjnym dotyczące:

1) liczebności i kwalifikacji kadry dydaktycznej;

2) bazy dydaktycznej do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

3) sposobu realizacji programu szkolenia specjalizacyjnego;

4)  wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny.

Kolejne wskazane przez Państwa akty prawne są następujące:

Dla pielęgniarki:

   - Dyrektywa 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych, reguluje zasady uznawania kwalifikacji pielęgniarek i położnych podzielonych ze względu na kryterium posiadanego wykształcenia,

   - wzory wniosku o wydanie zaświadczenia oraz wzory zaświadczeń wydawanych na potrzeby uznania kwalifikacji pielęgniarek i położnych są określone w Uchwale Nr … Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia … grudnia 2016 r. w sprawie określenia wzoru zaświadczenia o kwalifikacjach do wykonywania zawodu pielęgniarki/pielęgniarza lub położnej/położnego potwierdzającego posiadanie formalnych kwalifikacji do wykonywania zawodu zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a także wzoru zaświadczenia o przebiegu pracy zawodowej (uchwała jest dostępna na stronie internetowej…),

   - Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 755).

Dla ratownika medycznego:

   - Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 755)

Dla fizjoterapeuty:

   - Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 755),

   - ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że wskazana Dyrektywa 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych, reguluje zasady uznawania kwalifikacji pielęgniarek i położnych podzielonych ze względu na kryterium posiadanego wykształcenia a tym samym nie dotyczy kształcenia na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podobnie jak wzory wniosku o wydanie zaświadczenia oraz wzory zaświadczeń wydawanych na potrzeby uznania kwalifikacji pielęgniarek i położnych, które są określone w Uchwale Nr 199/VII/2016 Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia 8 grudnia 2016 r. w sprawie określenia wzoru zaświadczenia o kwalifikacjach do wykonywania zawodu pielęgniarki/pielęgniarza lub położnej/położnego potwierdzającego posiadanie formalnych kwalifikacji do wykonywania zawodu zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a także wzór zaświadczenia o przebiegu pracy zawodowej nie odnoszą się do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Stosownie do § 1 Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 755 ze zm.):

Określa się standardy kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu:

1) lekarza - stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia;

2) lekarza dentysty - stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia;

3) farmaceuty - stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia;

4) pielęgniarki - stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia;

5) położnej - stanowiący załącznik nr 5 do rozporządzenia;

6) diagnosty laboratoryjnego - stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia;

7) fizjoterapeuty - stanowiący załącznik nr 7 do rozporządzenia;

8) ratownika medycznego - stanowiący załącznik nr 8 do rozporządzenia.

W poszczególnych załącznikach do rozporządzenia określono standardy kształcenia dla studentów studiów wyższych w celu przygotowania ich do wykonywania poszczególnych zawodów tj. lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego.

Ponadto należy zauważyć, że w odniesieniu do zawodu fizjoterapeuty zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Stosownie do art. 14 ust. 11 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

1) ramowy program praktyki zawodowej,

2) sposób odbywania, skrócenia, dokumentowania i zaliczania praktyki zawodowej,

3) wzór dziennika praktyki zawodowej

- mając na celu zapewnienie właściwej realizacji praktyki zawodowej.

Jak stanowi art. 62 ust 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w prawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 1401) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że odbywanie praktyk zawodowych, staży, egzaminów oraz specjalizacji jest obowiązkiem lekarzy, pielęgniarek i położnych, ratowników medycznych oraz fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe, uznać należy jako formę realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego osób wykonujących zawody lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego oraz fizjoterapeuty. Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez Państwa jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego (praktyki dla studentów uczelni medycznych) i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny (staże podyplomowe i specjalizacje lekarzy) a także realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Wskazali Państwo również, że Państwo - Szpital będący spółką z o.o. z 100% udziałem miasta - działają pod kontrolą państwa w rozumieniu przepisów i orzecznictwa unijnego, mimo że posiada formę prawa handlowego. Ponadto prowadzą Państwo praktyki zawodowe lub zajęcia praktyczne, na podstawie umów/porozumień z uczelniani medycznymi lub szkołami policealnymi, a te praktyki są częścią zatwierdzonego przez ministerstwo lub inny organ publiczny programu kształcenia, to oznacza że szpital realizuje programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe, tyle że jako podmiot współpracujący (np. jako miejsce praktyk).

W świetle powyższego uznać należy, że świadczone przez Państwa usługi w zakresie kształcenia kadry medycznej tj. lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych oraz fizjoterapeutów na podstawie umów z poszczególnymi podmiotami - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas ww. szkoleń mają bowiem bezpośredni związek z zawodem lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych i fizjoterapeutów oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, że opisane przez Państwa usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, to analiza, czy zwolnienie przysługuje stosując ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE bezpośrednio, jest nieuzasadniona.

A zatem Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 i nr 2, oceniając całościowo, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż do zastosowania zwolnienia od podatku znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług a nie bezpośrednio przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.