Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanego przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz obowiązku opodatkowania dostawy krajowej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 września 2025 r. (wpływ 18 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje on nabywać towary od dostawców z krajów członkowskich Unii Europejskiej (np. Niemiec, Belgii, Francji), przy czym miejscem dostawy tych towarów nie będzie Polska, lecz magazyn zlokalizowany w Holandii, tzw. magazyn typu VAT Entrepot, prowadzony zgodnie z art. 157 Dyrektywy 2006/112/WE (tzw. Dyrektywa VAT).

Towary nabywane przez Wnioskodawcę będą dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej i będą trafiały bezpośrednio do ww. magazynu, w którym mogą być przechowywane ze zwolnieniem z podatku VAT do momentu ich wyprowadzenia z systemu magazynowego. Zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, dostawy towarów do magazynu typu VAT Entrepot mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem że nabywca (Wnioskodawca) posiada przedstawiciela podatkowego na terytorium Holandii. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawrze umowę z przedstawicielem podatkowym zarejestrowanym do VAT w Holandii, który będzie działać w jego imieniu i na jego rzecz, w szczególności będzie:

• nadzorował dostawy towarów do magazynu VAT Entrepot,
• raportował przemieszczenie towarów z tego magazynu do innych państw członkowskich UE (w tym do Polski),
• posługiwał się własnym numerem VAT NL (jako przedstawiciel fiskalny).

W ramach planowanego modelu, po nabyciu towarów w magazynie VAT Entrepot, Wnioskodawca będzie przemieszczać je bezpośrednio do odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski. Towary nie będą sprzedawane przez unijnego dostawcę bezpośrednio do końcowego odbiorcy w Polsce - przeciwnie, Wnioskodawca we własnym imieniu, na własny koszt i ryzyko, dokona ich przemieszczenia oraz następnie sprzedaży krajowej.

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy, opisane przemieszczenie z Holandii do Polski nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) realizowanej przez Wnioskodawcę, lecz będzie traktowane jako transakcja łańcuchowa gdzie biorą udział Wnioskodawca z NIP przedstawiciela podatkowego NL, Wnioskodawca z własnym NIP PL oraz ostateczny odbiorca w Polsce z NIP PL. Cały łańcuch dostaw należy rozbić na dwa odrębne zdarzenia:

• pierwsze - nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów z Holandii do Polski,
• drugie - krajowa sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT PL na rzecz odbiorcy końcowego.

Nietransakcyjne przemieszczenie towarów zostanie udokumentowane fakturą wewnętrzną, w której:

• sprzedawcą jest Wnioskodawca posługujący się numerem VAT NL przedstawiciela podatkowego,
• nabywcą jest Wnioskodawca jako podatnik VAT PL.

Faktura ta stanowi podstawę do wykazania WDT w Holandii i WNT w Polsce.

Następnie Wnioskodawca dokona krajowej sprzedaży towarów do odbiorcy ostatecznego zarejestrowanego w Polsce jako czynny podatnik VAT, wystawiając fakturę z polskim VAT.

Reguły dostawy Incoterms (DAP lub DDP Polska) zostaną ustalone między Wnioskodawcą a odbiorcą w taki sposób, że to Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za organizację i ryzyko transportu towarów do Polski.

Uzupełnienie wniosku

1)Czy jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE)?

Tak. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada aktywny numer VAT-UE (PL).

2)Czy jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium państwa, z którego będą transportowane towary do Polski, tj. w Holandii?

Spółka nie jest zarejestrowana samodzielnie jako podatnik VAT w Holandii. Na potrzeby rozliczeń będzie korzystać z usług przedstawiciela podatkowego, zarejestrowanego w Holandii do VAT (VAT NL). Spółka podpisze umowę z holenderskim przedstawicielem fiskalnym o użyczenie jego holenderskiego NIP do transakcji zakupu towarów na magazynach typu VAT Entrepot i sprzedaży towarów na tych magazynach oraz sprzedaży towarów z magazynów typu Entrepot do innych państw UE. W przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży, Spółka będzie posługiwała się NIP przedstawiciela podatkowego (VAT NL).

3)Jakim numerem identyfikacji podatkowej (nadanym w jakim kraju) posłuży się Spółka w ramach transakcji pomiędzy dostawcą z UE i Spółką?

W transakcjach z dostawcami unijnymi Spółka posłuży się numerem VAT UE PL, natomiast w rozliczeniach w Holandii - numerem VAT NL przedstawiciela podatkowego. Towary będą znajdowały się na magazynie typu ENTREPOT. Sprzedaż na tego typu magazynach jest zwolniona z VAT. Funkcjonują one na podstawie art. 157 Dyrektywy VAT.

4)Wskazali Państwo, że towary zakupione przez Państwa będą dopuszczone do obrotu w Unii Europejskiej. W związku z tym proszę opisać okoliczności zdarzenia w tym wskazać, z jakiego kraju i przez kogo towary będą transportowane do Holandii, kto (który uczestnik transakcji), w jakim kraju i na czyją rzecz dokona odprawy celnej, kto będzie importerem tych towarów zobowiązanym do zapłaty cła itd.?

Nie będą Państwo wiedzieć skąd towary trafiły na magazyn ENTREPOT. Państwa dostawca mógł sam zaimportować towary z kraju trzeciego lub nabyć na tym magazynie i sprzedać Państwu.

5)Wskazali Państwo, że „Zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, dostawy towarów do magazynu typu VAT Entrepot mogą korzystać ze zwolnienia z VAT (…)”. Proszę opisać okoliczności zdarzenia, w tym wskazać co konkretnie jest podstawą takiego zwolnienia od podatku, czy magazyn typu VAT Entrepot położony w Holandii jest składem celnym? Do kogo należy magazyn, z którego towary będą przez Państwa transportowane do Polski np. czy magazyn ten należy do Spółki, czy do innego podmiotu, z którym Spółka ma podpisaną umowę dot. usług magazynowania?

Towary trafiają do magazynu typu VAT Entrepot w Holandii, prowadzonego zgodnie z art. 157 Dyrektywy 2006/112/WE. Magazyn jest podmiotem trzecim, z którym Spółka zawiera umowę o magazynowanie. Magazyn nie jest składem celnym. Magazyny typu Enrepot są to magazyny handlowe gdzie sprzedaż na nich jest zwolniona z VAT. Dopiero sprzedaż poza magazyn generuje opodatkowanie VAT. Aby kupować i sprzedawać na tych magazynach konieczne jest posiadanie przedstawiciela fiskalnego w Holandii, który śledzi obrót towarem na magazynie i gdy towar jest przemieszczany do innego państwa UE zgłasza wewnątrzwspólnotową dostawę używając do tego swojego holenderskiego VAT.

Magazyn VAT Entrepot nie należy do Spółki, jest własnością innego podmiotu, z którym Spółka podpisze umowę dotyczącą usług magazynowania.

6)W którym momencie/na terenie jakiego kraju Spółka będzie nabywała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel? Czy w czasie gdy towary będą znajdowały się w magazynie w Holandii oczekując na wywóz do Polski, będą Państwo mieli prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel?

Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie zakupu w Holandii. Na czas przechowywania towarów w magazynie Entrepot, Spółka ma pełne prawo do dysponowania nimi jak właściciel.

7)Czy w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania, dostawca towarów z kraju członkowskiego UE przeniesie prawo do rozporządzania towarami na Państwa, a następnie Państwo przeniosą to prawo na nabywcę z Polski?

Dostawca z UE przenosi prawo do rozporządzania towarami na Spółkę w Holandii, a następnie Spółka przenosi to prawo na kontrahenta w Polsce.

8)Proszę wskazać jaki będzie status podatkowy dostawców towarów z krajów członkowskich UE, od których Spółka będzie nabywała towar, tj. czy będą to podatnicy podatku od wartości dodanej, czy będą zarejestrowani dla celów VAT również w Holandii?

Dostawcy będą zarejestrowani do celów VAT w innych państwach Unii Europejskiej niż Holandia. Dostawcy w Holandii będą mieli przedstawiciela fiskalnego, który będzie kontrolował dostawy towarów na magazynach typu Entrepot i zgłaszał używając swój numer VAT, wewnątrzwspólnotową dostawę, w momencie gdy towary zostaną przetransportowane z magazynu do innego państwa UE.

9)Jakie dane będzie zawierała faktura wystawiona przez dostawcę z UE dokumentująca transakcję objętą wnioskiem, tj. jaki numer identyfikacji podatkowej (nadany w jakim kraju) dostawcy będzie zawierała, kto (jaki podmiot) będzie na fakturze wskazany jako nabywca towarów, jaki numer identyfikacji podatkowej (nadany w jakim kraju) nabywcy będzie wskazywała faktura, czy będzie zawierała podatek VAT (jaka stawka)?

Dane dostawcy będą następujące: adres siedziby w innym niż Holandia państwie UE i jego numer VAT z państwa członkowskiego.

Na fakturze będzie widniała formuła: Sprzedaż na magazynie Entrepot zwolniona z VAT na postawie art. 157 Dyrektywy VAT.

Dane odbiorcy: adres siedziby Spółki w Polsce i polski numer VAT.

Faktura będzie bez podatku VAT.

10)Czy odbiorca końcowy towarów (polski podatnik) będzie Państwu znany przed rozpoczęciem transportu towarów z Holandii do Polski? Czy w momencie rozpoczęcia transportu towarów z Holandii do Polski będą Państwo mieli zawartą umowę/uzgodnienie (lub jakiekolwiek inne porozumienie) z odbiorcą końcowym w Polsce dotyczące dostawy tych towarów? Czy też w pierwszej kolejności Spółka przetransportuje towar do Polski „na własną rzecz”, a dopiero w późniejszym czasie będzie poszukiwała nabywców?

Odbiorca końcowy w Polsce będzie znany przed rozpoczęciem transportu z Holandii. Umowa lub uzgodnienie handlowe będzie zawarte przed wysyłką. Transport zostanie zlecony bezpośrednio do magazynu polskiego odbiorcy.

11)W jaki sposób uczestnicy transakcji, tj. dostawca z UE i Spółka rozliczą podatek w związku z opisanymi dostawami towarów na terytorium Holandii?

Sprzedaż na rzecz Spółki z magazynu Entrepot nie będzie podlegała VAT. Spółka będzie sprzedawać towar z magazynu typu Entrepot w Holandii do odbiorcy końcowego w Polsce. Spółka będzie wysyłać fakturę wewnętrzną do przedstawiciela fiskalnego w Holandii. W tej fakturze jako sprzedawca wskazana będzie Spółka z numerem VAT holenderskiego przedstawiciela i jego danymi adresowymi. Nabywcą będzie Spółka z polskim numerem VAT i danymi adresowymi siedziby spółki w Polsce. Faktura wewnętrzna będzie podstawą WDT w Holandii i WNT w Polsce (bez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Przedstawiciel fiskalny Spółki zgłosi wewnątrzwspólnotową dostawę ze swoim VAT na rzecz Spółki z polskim numerem VAT.

Następnie Spółka zgłosi wewnątrzwspólnotowe nabycie z numerem VAT holenderskiego przedstawiciela fiskalnego i wystawi fakturę sprzedażową dla odbiorcy polskiego z polskim numerem VAT jako sprzedaż krajową. Przeniesienie prawa własności nastąpi w momencie dostawy DDP do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce.

Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

1)Czy przemieszczenie towarów z magazynu typu VAT Entrepot w Holandii do Polski, po ich uprzednim nabyciu przez Wnioskodawcę od dostawców z innych państw członkowskich UE, należy uznać za nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów, skutkujące po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w Polsce na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy przemieszczenie towarów z magazynu VAT Entrepot w Holandii do Polski, dokonane przez Spółkę w ramach sprzedaży do polskiego odbiorcy końcowego, skutkuje obowiązkiem rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w Polsce dla Spółki i może być traktowane jako nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów przy uwzględnieniu, że transport towarów odbywa się z magazynu Entrepot do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce?

3)Czy w przedstawionym modelu Wnioskodawca - jako podatnik VAT w Polsce - będzie uprawniony do wystawienia na rzecz odbiorcy krajowego faktury sprzedażowej z polskim podatkiem VAT, dokumentującej krajową dostawę towarów?

4)Czy sprzedaż towarów dokonana przez Spółkę z magazynu Entrepot do odbiorcy końcowego w Polsce jest sprzedażą krajową?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Zdaniem Spółki, przemieszczenie towarów z Holandii do Polski należy traktować jako nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Skutkuje to powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania WNT w Polsce.

Po rozpoznaniu WNT w Polsce, dalsza sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta w Polsce stanowi krajową dostawę towarów, dokumentowaną fakturą z polskim podatkiem VAT. Spółka jest zobowiązana do wykazania VAT należnego od tej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony model działalności gospodarczej - polegający na nabywaniu towarów od unijnych dostawców na magazyn typu VAT Entrepot w Holandii, a następnie przemieszczaniu tych towarów do kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce - należy zakwalifikować jako transakcję łańcuchową. Opisany model rozliczeniowy spełnia definicję transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 36a ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ obejmuje sekwencję przemieszczeń towaru z udziałem trzech podmiotów z różnymi numerami VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, za WNT uznaje się również przemieszczenie towarów przez podatnika VAT z jednego państwa członkowskiego do drugiego - jeżeli towary te mają być przeznaczone do działalności gospodarczej podatnika. Przemieszczenie takie traktowane jest - dla celów VAT - tak jakby było dostawą i nabyciem, mimo że nie towarzyszy mu rzeczywista transakcja sprzedaży. Warunkiem jest jedynie to, że przemieszczane towary pozostają we władaniu tego samego podatnika, choć może on posługiwać się różnymi numerami VAT.

W przedstawionym przypadku Wnioskodawca działa w podwójnej roli:

• jako podatnik VAT posługujący się numerem VAT NL (za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego w Holandii),
• oraz jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce.

Tym samym, spełnione są przesłanki uznania przemieszczenia towarów z Holandii do kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce za nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów, skutkujące rozpoznaniem WNT w Polsce. Nie dochodzi natomiast do WDT po stronie Wnioskodawcy, ponieważ nie następuje rzeczywista dostawa towarów na rzecz innego podmiotu w Holandii. Rolę „sprzedawcy” dla celów VAT pełni przedstawiciel podatkowy, posługujący się własnym numerem VAT, działający na rzecz Wnioskodawcy - a to oznacza, że przemieszczenie może zostać technicznie wykazane jako WDT (od VAT NL) i WNT (na VAT PL), przy czym nie oznacza to istnienia faktycznej sprzedaży.

Dla celów dokumentacyjnych właściwe jest wystawienie faktury wewnętrznej (tzw. dokumentu technicznego), w której Wnioskodawca wskazuje siebie jako sprzedawcę (VAT NL) i nabywcę (VAT PL). Taka konstrukcja transakcji jest uznawana zarówno przez przepisy unijne, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

W konsekwencji, Wnioskodawca po przemieszczeniu towarów do kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce i rozpoznaniu WNT, będzie dokonywał krajowej dostawy towarów do klienta końcowego na terytorium Polski. Faktura sprzedażowa dokumentująca tę transakcję powinna zawierać polski VAT, a Wnioskodawca występuje tu jako polski podatnik VAT.

Z uwagi na to, że nabywca w Polsce będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zakup dotyczy towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej - przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy prezentowany model rozliczeń:

• jest transparentny podatkowo,
• opiera się na rzeczywistych przepływach towarów i dokumentów,
• znajduje podstawy w przepisach unijnych i krajowych,
• był akceptowany przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że zawarcie umowy z przedstawicielem podatkowym w Holandii oraz prawidłowe raportowanie WDT/WNT z wykorzystaniem numerów VAT UE (NL i PL) umożliwia identyfikowalność przepływu towarów i nie prowadzi do żadnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa ani państwa członkowskiego wysyłki (Holandii).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy potwierdza, że:

• przemieszczenie towarów z Holandii do Polski należy kwalifikować jako nietransakcyjne WNT,
• nie występuje obowiązek wykazywania WDT przez Wnioskodawcę (a jedynie przez przedstawiciela),
• Wnioskodawca prawidłowo rozlicza sprzedaż krajową z polskim VAT,
• odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pełne bezpieczeństwo podatkowe w zakresie stosowania modelu łańcucha dostaw - wobec braku jednolitego stanowiska organów podatkowych w interpretacjach - mogłoby zostać zapewnione jedynie poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaproponowany model nie prowadzi do unikania opodatkowania, zapewnia transparentność dokumentacyjną i odpowiada logice przepisów wspólnotowych o przemieszczeniu towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Według art. 9 ust. 2 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Powołany przepis rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl tej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie - dokonywane przez ten sam podmiot.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Zatem, importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu określa art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Według art. 156 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), zwanej dalej „Dyrektywą”:

W myśl art. 160 Dyrektywy:

Zgodnie z art. 201 ust. 1 i 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.), zwanym dalej UKC:

Według art. 106b ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada aktywny numer VAT-UE (PL).

Spółka zamierza nabywać towary od dostawców z krajów członkowskich UE (np. Niemiec, Belgii, Francji). Miejscem dostawy będzie magazyn typu VAT Entrepot zlokalizowany w Holandii. Transakcje będą przebiegały w ten sposób, że towary - po dopuszczeniu ich do obrotu w UE będą trafiały do magazynu typu VAT Entrepot w Holandii, prowadzonego zgodnie z art. 157 Dyrektywy 2006/112/WE. Towary nabywane przez Spółkę będą dopuszczone do obrotu na terytorium UE przy czym, Spółka nie wie z jakiego kraju towary trafią do tego magazynu. Dostawca, od którego Spółka nabywa towary mógł je sam zaimportować z kraju trzeciego lub nabyć w magazynie Entrepot, a następnie sprzedać Spółce.

Magazyn prowadzony jest przez podmiot trzeci, z którym Spółka podpisze umowę dotyczącą usług magazynowania. Magazyn Entrepot nie jest składem celnym lecz magazynem handlowym, gdzie towary mogą być przechowywane ze zwolnieniem z podatku VAT do momentu ich wyprowadzenia z systemu magazynowego. Sprzedaż na terenie magazynu Entrepot jest zwolniona od podatku VAT. Obowiązek opodatkowania VAT generuje dopiero sprzedaż poza magazyn. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Holandii. Chcąc kupować i sprzedawać towary w ww. magazynie, Spółka musi posiadać przedstawiciela fiskalnego w Holandii, co wynika z przepisów obowiązujących w tym kraju. W związku z tym, Spółka zawrze umowę z przedstawicielem podatkowym zarejestrowanym do VAT w Holandii, który będzie działał w Jej imieniu/na Jej rzecz, w szczególności będzie raportował przemieszczenie towarów z tego magazynu do innych państw członkowskich UE, w tym do Polski, posługując się własnym numerem VAT NL. Umowa z holenderskim przedstawicielem fiskalnym będzie dotyczyła użyczenia jego holenderskiego NIP do transakcji zakupu i sprzedaży towarów w magazynach typu VAT oraz sprzedaży towarów z magazynów typu ENTREPOT do innych państw UE. W przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży, Spółka będzie posługiwała się numerem NIP przedstawiciela podatkowego (VAT NL). Dostawcy towarów z UE, od których Spółka będzie nabywała towary będą zarejestrowani do celów VAT w innych niż Holandia państwach Unii Europejskiej. Podmioty te również będą miały ustanowionego przedstawiciela fiskalnego w Holandii. Towary zakupione w magazynie w Holandii, Spółka przemieści - we własnym imieniu, na własny koszt i ryzyko - do odbiorców zlokalizowanych w Polsce (do magazynu polskiego odbiorcy) i dokona krajowej sprzedaży towarów na ich rzecz.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w związku z przemieszczeniem towarów z magazynu typu VAT Entrepot z Holandii do Polski, dokonanym na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie zobowiązana do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, oraz dostawy krajowej na rzecz końcowego odbiorcy.

Zdaniem Spółki, opisany model działalności, który polega na nabywaniu towarów od dostawców z UE w magazynie typu VAT Entrepot w Holandii, a następnie przemieszczeniu tych towarów do końcowego odbiorcy w Polsce stanowi transakcję łańcuchową, w której uczestniczą trzy podmioty z różnymi numerami VAT, tj. Spółka z NIP holenderskiego przedstawiciela podatkowego, Spółka z polskim numerem NIP PL oraz ostateczny odbiorca w Polsce z NIP PL. W analizowanym przypadku Spółka występuje w podwójnej roli, tj. jako podatnik VAT posługujący się holenderskim numerem swojego przedstawiciela podatkowego (VAT NL) oraz jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce. Spółka uważa, że nie ma obowiązku rozpoznania WDT w Holandii z uwagi na brak rzeczywistej dostawy towarów na rzecz innego podmiotu w tym kraju. W ocenie Spółki, rolę „sprzedawcy” dla celów VAT pełni Jej przedstawiciel podatkowy posługujący się własnym numerem VAT, co oznacza, że „technicznie” przemieszczenie towarów może zostać wykazane jako WDT (od VAT NL) i WNT (na VAT PL), przy czym nie oznacza to istnienia faktycznej sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z przemieszczeniem towarów z Holandii do końcowego odbiorcy w Polsce powinna rozpoznać w Polsce nietransakcyjne przemieszczenie towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, a następnie dostawę krajową na rzecz odbiorcy końcowego.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, natomiast pozostałe są dostawami „nieruchomymi”.

Według art. 22 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 22 ust. 2d ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Oznacza to, że w przypadku gdy w transakcji łańcuchowej uczestniczą trzy podmioty, a towar transportowany jest pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej i transakcją ruchomą jest transakcja pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, wówczas pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) zobowiązany jest do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium państwa, w którym rozpoczyna się transport towaru. Natomiast nabywca tych towarów (drugi w kolejności podatnik) zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji do dokonania rejestracji w państwie zakończenia transportu towarów. Kolejna dostawa towarów, dokonana pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu dostaw stanowi dostawę krajową w kraju zakończenia transportu towarów, która co do zasady powinna być opodatkowana przez tego dostawcę (drugiego uczestnika transakcji) wg przepisów obowiązujących w tym kraju.

Na wstępie należy zaznaczyć, że o prawidłowym opodatkowaniu transakcji nie decyduje wola stron lecz rzeczywisty przebieg transakcji. Dla kwalifikacji transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT istotne są bowiem faktyczne okoliczności jej wykonywania.

Przechodząc do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem, dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

• w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
• transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
• towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy).

W analizowanej sprawie ww. warunki nie zostaną spełnione.

Po pierwsze, w transakcji nie uczestniczą trzy podmioty wymienione przez Spółkę, tj. Spółka z NIP holenderskiego przedstawiciela podatkowego, Spółka z polskim numerem NIP PL oraz ostateczny odbiorca w Polsce z NIP PL. Spółkę posługującą się numerem NIP holenderskiego przedstawiciela podatkowego oraz Spółkę posługującą się polskim numerem NIP PL należy bowiem traktować jako ten sam podmiot. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby uznaniem, że Spółka sprzedaje towar sama sobie.

Z wniosku wynika, że Spółka nabywa towar w magazynie Entrepot w Holandii od dostawcy z UE i w momencie zakupu uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawca z UE udokumentuje dostawę dokonaną na rzecz Spółki fakturą, w której wskaże swój adres siedziby w innym niż Holandia państwie UE i swój numer VAT z państwa członkowskiego (dane dostawcy) oraz informację, że sprzedaż w magazynie Entrepot jest zwolniona z VAT na podstawie art. 157 Dyrektywy VAT. Jednocześnie ww. faktura będzie zawierała adres siedziby Spółki w Polsce oraz polski numer VAT Spółki (dane odbiorcy). Następnie Spółka sprzeda towary zakupione od dostawcy z UE odbiorcy końcowemu z Polski. Jak Państwo jednoznacznie wskazali, dostawca z UE przenosi prawo do rozporządzania towarami na Spółkę w Holandii, natomiast Spółka przenosi to prawo na końcowego odbiorcę w Polsce. Z powyższego wynika więc, że w transakcji uczestniczy dostawca z UE, Spółka oraz odbiorca końcowy z Polski. Dostawca z UE sprzedaje Spółce towary, które następnie Spółka sprzedaje polskiemu odbiorcy końcowemu. A zatem wbrew twierdzeniu Spółki, Holenderski przedstawiciel podatkowy nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Spółka jednoznacznie wskazała, że przedstawiciel podatkowy będzie działał w imieniu Spółki, tj. nadzorował dostawy towarów do magazynu VAT Entrepot i raportował przemieszczenie towarów z tego magazynu do innych państw członkowskich UE, w tym do Polski posługując się swoim holenderskim numerem identyfikacji podatkowej (VAT NL). Tym samym Holenderski przedstawiciel podatkowy Spółki działający w imieniu Spółki nie może być sprzedawcą.

Ponadto, Spółka wskazała, że nabywane towary będą dopuszczone do obrotu na terytorium UE i będą trafiały bezpośrednio do magazynu Entrepot, w którym mogą być przechowywane ze zwolnieniem z podatku VAT do momentu ich wyprowadzenia z systemu magazynowego. Magazyn VAT Entrepot nie jest własnością Spółki lecz innego podmiotu, z którym Spółka podpisze umowę dotyczącą usług magazynowania. Przy tym, Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie zakupu towarów w Holandii i w czasie ich przechowywania w magazynie Entrepot, ma pełne prawo do dysponowania nimi jak właściciel. Towary zostaną przetransportowane przez Spółkę z magazynu Entrepot zlokalizowanego w Holandii do Polski.

Przestawione okoliczności wskazują więc, że towary nie będą transportowane bezpośrednio od dostawcy z UE z terytorium Holandii do odbiorcy końcowego na terytorium Polski. W konsekwencji nie można uznać, że transakcja opisana we wniosku stanowi transakcję łańcuchową. Transakcję pomiędzy dostawcą z UE i Spółką działającą na terytorium Holandii poprzez przedstawiciela podatkowego oraz transakcję pomiędzy Spółką działającą na terytorium Holandii poprzez przedstawiciela podatkowego i odbiorcą końcowym należy rozpatrywać odrębnie. Istotą transakcji łańcuchowej jest bowiem to, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy, co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Przechodząc do opodatkowania transakcji pomiędzy Spółką i ostatecznym odbiorcą towarów z Polski należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka będzie przemieszczała z Holandii do Polski towary, które nabędzie na terytorium tego państwa od dostawcy z UE (np. z Niemiec, Belgii, Francji). Spółka uzyska prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w Holandii, w momencie zakupu. Kontrahent udokumentuje dostawę dokonaną na rzecz Spółki fakturą. Następnie, towary zakupione w Holandii, Spółka przetransportuje do Polski do magazynu polskiego odbiorcy, który jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Przy tym, odbiorca końcowy w Polsce będzie znany Spółce przed rozpoczęciem transportu towarów z Holandii do Polski i co istotne, jeszcze przed transportem towarów z Holandii do Polski Spółka będzie miała zawartą umowę lub uzgodnienie handlowe z odbiorcą końcowym w Polsce dotyczące dostawy tych towarów. Powyższe oznacza, że transport towarów z Holandii do Polski nastąpi w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz odbiorcy końcowego z Polski.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka dokonując sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy końcowego z Polski nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (tj. z uwagi na przemieszczenie towarów własnych), a następnie dostawy krajowej na rzecz odbiorcy końcowego z Polski. W opisanym schemacie sprzedaży, transport towarów z magazynu Entrepot znajdującego się w Holandii do odbiorcy końcowego z Polski następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym klientem z Polski, w celu przeniesienia na klienta z Polski prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Towar, opuszczając terytorium innego niż Polska kraju UE (Holandii), jest już przeznaczony dla konkretnego nabywcy (odbiorcy końcowego z Polski), z którym jeszcze przed rozpoczęciem transportu towarów z Holandii do Polski Spółka będzie miała zawartą umowę lub uzgodnienie handlowe dotyczące dostawy tych towarów. Towar ten jest dostarczany temu nabywcy do wskazanego miejsca na terytorium Polski. Spółka nie będzie transportowała towaru z Holandii do Polski, po to aby następnie dokonać jego sprzedaży (tj. zawrzeć odrębną transakcję), gdyż już w momencie wywozu towaru z Holandii nabywca towarów będzie Spółce znany, a towary będą transportowane bezpośrednio do tego nabywcy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, tj. nie dochodzi do przemieszczenia towarów z terytorium Holandii na terytorium Polski w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2018 r. sygn. I FSK 1500/16, w którym wskazano, że: „Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już w momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne. Nie ma uzasadnienia dzielenie dostawy - która od początku ma adresata w kontrahencie brytyjskim, z którym skarżąca ma zawartą umową regulującą szczegółowy sposób przebiegu dostaw - w sposób proponowany w interpretacji. Nie uwzględnia on bowiem podstawowej okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Belgii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - WDT do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw do odbiorców zagranicą. (...)

Stanowisko, aby w ramach uproszczenia rozliczeń VAT traktować przedmiotową dostawę jako jedną WDT do Wielkiej Brytanii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego realizuje cel art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.”

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie NSA oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem, uznać, że przemieszczenie towaru z Holandii na terytorium kraju będzie - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Holandii, opodatkowaną zgodnie z regulacjami obowiązującymi na terenie tego państwa, której na terytorium Polski będzie odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane przez odbiorcę końcowego, podlegające opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będzie podstaw prawnych do udokumentowania ww. dostawy jako sprzedaży krajowej i wystawienia z tego tytułu faktury.

Tym samym, stanowisko z którego wynika, że w związku z przemieszczeniem towarów z Holandii do Polski Spółka powinna rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy oraz z tytułu dostawy krajowej dokonanej na rzecz odbiorcy końcowego jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa Spółki, a nie wywiera skutku prawnego dla odbiorcy końcowego z Polski.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.