Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. „...” stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 września 2025 r. (data wpływu 8 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto. Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jedną z jednostek organizacyjnych Miasta, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT, jest B w A (dalej: „B”), będący jednostką budżetową.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT oraz zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te realizowane są zarówno przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, jak też B.

B realizuje cele i zadania polegające na:

1)propagowaniu i realizacji rozwoju sportu i masowej kultury fizycznej przy ścisłym współdziałaniu z organizacjami kultury fizycznej i szkołami;

2)tworzeniu odpowiednich warunków materialno-technicznych dla rozwoju rekreacji ruchowej i sportu;

3)udostępnianiu bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego:

a.klubom i związkom sportowym,

b.szkołom i szkolnym organizacjom sportowym,

c.innym organizacjom społecznym i zawodowym,

d.osobom indywidualnym;

4)organizowaniu imprez sportowych na terenie miasta;

5)współdziałaniu ze szkołami, placówkami kulturalnymi, organizacjami społecznymi i zakładami pracy oraz stowarzyszeniami i klubami sportowymi;

6)właściwej eksploatacji, konserwacji i rozbudowie bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie swojego działania;

7)prowadzeniu działalności służącej do prawidłowego funkcjonowania i rozwoju Ośrodka, a mianowicie:

a.organizacji reklamy na imprezach i w obiektach;

b.wypożyczalni sprzętu sportowo-turystycznego,

c.wynajmie pomieszczeń i obiektów,

d.prowadzeniu usług noclegowych, pralniczych oraz innej działalności zmierzającej do pozyskania środków na rozszerzenie działalności w upowszechnianiu kultury fizycznej.

Ponadto B, jako jednostka budżetowa Miasta, odpowiedzialny jest za zarządzanie infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, rozliczanie finansowe oraz generowanie przychodów w imieniu i na rzecz Miasta.

W latach 2022-2024 Miasto poniosło wydatki inwestycyjne dotyczące realizacji inwestycji o nazwie ... (dalej: „Boisko” lub „Inwestycja”). Na zlecenie Miasta za prowadzenie Boiska odpowiada B.

Całkowity koszt realizacji inwestycji wyniósł … zł brutto. Na potrzebę realizacji Inwestycji Miasto pozyskało dofinansowanie w kwocie … zł ze środków budżetu państwa - Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Boisko otwarte będzie przez cały rok, od poniedziałku do niedzieli w następujących godzinach:

·poniedziałek - piątek od 8:00 do 20:00,

·sobota - niedziela oraz święta od 9:00 do 20:00.

Boisko będzie wykorzystywane w następujący sposób:

1)Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT - od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 20:00 Boisko wykorzystywane jest do czynności nieodpłatnych - wówczas korzystają z niego zespoły młodzieżowe B i drużyny klubu ...;

2)Działalność opodatkowana VAT - w pozostałych godzinach, tj. w tygodniu przed godziną 15:00 oraz w weekendy - Boisko przeznaczone jest do udostępniania zainteresowanym podmiotom w sposób odpłatny. Wynajem komercyjny Boiska Miasto będzie dokumentować wystawianymi fakturami VAT i ujmować podatek należny w składanych plikach JPK_VAT.

Miasto wskazuje, że na ten moment nie przewiduje prowadzenia na Boisku zajęć lekcyjnych przez miejskie jednostki oświatowe.

W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych, Miasto co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto będzie zobowiązane do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”). W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu, klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Wobec powyższego Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne obiekty są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

W odniesieniu do zrealizowanej Inwestycji, Miasto - bazując na obecnie przyjętym harmonogramie udostępniania Boiska - dokonało stosownej kalkulacji i określiło, że liczba godzin użytkowania Boiska w ciągu tygodnia wynosi 82 godziny.

Miasto prezentuje w poniższej tabeli szczegóły kalkulacji:

W związku z powyższym, Miasto dokonało obliczeń, zgodnie z którymi w ciągu tygodnia liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności opodatkowanej wynosi 57. Z kolei liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności statutowej wynosi 25.

Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.

Dodatkowo, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, zatem prewspółczynnik obliczony zgodnie z przyjętą przez Miasto metodą wyniesie 70%.

Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o współczynnik czasowy, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Na pytanie Organu o treści: „Czy B w A zarządza wyłącznie Boiskiem objętym zakresem wniosku, czy również inną infrastrukturą sportowo-rekreacyjną należącą do Miasta?” odpowiedzieli Państwo: „B w A zarządza Boiskiem objętym zakresem wniosku oraz zarządza innymi obiektami infrastruktury sportowo-rekreacyjnej należącej do Miasta”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy odpłatne udostępnianie Boiska objętego zakresem wniosku na rzecz zainteresowanych podmiotów odbywa się/będzie się odbywało na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Państwem a zainteresowanymi podmiotami?” odpowiedzieli Państwo: „Odpłatne udostępnianie Boiska objętego zakresem wniosku na rzecz zainteresowanych podmiotów odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Miastem a zainteresowanymi podmiotami”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa, za pośrednictwem B w A:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

odpowiedzieli Państwo: „Boisko jest i będzie wykorzystywane za pośrednictwem B w A zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu o treści: „W sytuacji, gdy Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa, za pośrednictwem B w A, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo: „W przypadkach mieszanego wykorzystywania Boiska, Miasto nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto planuje dokonać wyliczenia tzw. Prewspółczynnika”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy Boisko objęte zakresem wniosku jest/będzie wykorzystywane przez Państwa, za pośrednictwem B w A, w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto nie przewiduje wykorzystania Boiska za pośrednictwem B w A do czynności zwolnionych”.

Na pytanie Organu o treści: „W sytuacji, gdy ww. Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa, za pośrednictwem B w A, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy są/będą Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto nie przewiduje wykorzystania Boiska za pośrednictwem B w A do czynności zwolnionych”.

Na pytanie Organu o treści: „Jakim wzorem posługują się/będą się posługiwali Państwo w celu obliczenia prewspółczynnika czasowego?” odpowiedzieli Państwo: „W celu obliczenia prewspółczynnika czasowego Miasto posługiwać się będzie stosunkiem średniej liczby godzin, w których Boisko w trakcie roku będzie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej do łącznej liczby godzin przeznaczonych do użytkowania na cele statutowe i cele komercyjne, tj.:

PreWSS=liczba godzin przeznaczonych na cele komercyjne / liczba godzin przeznaczonych na cele statutowe+liczba godzin przeznaczonych na cele komercyjne

Na pytanie Organu o treści: „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia prewspółczynnika czasowego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie Boiska, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. infrastrukturą, tj. B?” odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy potwierdzenia, że wskazany przez Miasto sposób określenia prewspółczynnika czasowego może być stosowany w odniesieniu do Boiska przebudowanego w wyniku Inwestycji. Jednakże Miasto zakłada, że jeżeli w przyszłości zostaną zrealizowane podobne inwestycje, to również w odniesieniu do nich zastosuje prewspółczynnik czasowy, celem określenia proporcji wykorzystania potencjalnych obiektów na cele prowadzenia działalności gospodarczej (a tym samym określenia zakresu prawa do odliczenia VAT)”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy na terenie objętym zakresem Inwestycji znajdują się/będą się znajdowały powierzchnie (pomieszczenia), które są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu? Jakie?” odpowiedzieli Państwo: „Na terenie Boiska nie będzie powierzchni lub pomieszczeń służących wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności statutowej”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, w odniesieniu do Boiska, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Boiska obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy i w jaki sposób w proponowanej przez Państwa metodzie ustalania prewspółczynnika uwzględniają/będą uwzględniali Państwo czas, kiedy ww. Boisko nie jest udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne?” odpowiedzieli Państwo: „Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania Boiska, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Miasto na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brało pod uwagę jedynie te godziny, w których Boisko faktycznie będzie udostępnione do korzystania.

Miasto wskazuje, że jest to standardowa praktyka rynkowa. Analizując jej zasadność można powołać się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym – wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego typu obiekty również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT”.

Na pytanie Organu o treści: „Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 12 jest negatywna, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. Boisko nie jest udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto wskazuje, że nie ma możliwości określenia wpływu na prewspółczynnik liczby godzin, w jakich Boisko nie będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej ani do działalności statutowej. Czas ten nie może bowiem zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności, co zostało szerzej skomentowane w pkt 12”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy udostępniają Państwo ww. Boisko za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy ww. obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.” odpowiedzieli Państwo: „Miasto stosuje jednolity cennik wynajmu całego obiektu”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak to od czego są/będą uzależnione?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto wskazuje, że aktualnie nie przewiduje wprowadzania ulg bądź zniżek w cenniku”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy godziny, kiedy ww. Boisko jest przeznaczone do odpłatnego udostępniania/ nieodpłatnego udostępniania odpowiadają rzeczywistemu wykorzystaniu tego Boiska w taki sposób, czy też stanowią przedział czasowy w jakim ww. Boisko może – ale nie musi – zostać wykorzystane do odpłatnego udostępniania/nieodpłatnego udostępniania?” odpowiedzieli Państwo: „Harmonogram wskazujący godziny, w których Boisko jest przeznaczone do opłatnego udostępnienia lub nieodpłatnego udostępnienia precyzyjnie określa przedziały czasowe przeznaczone do rzeczywistego prowadzenia konkretnego rodzaju działalności”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy w trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu Boisko jest/będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania, cały obiekt Boiska jest/będzie wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu są/będą odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto przewiduje wynajem całego Boiska na podstawie regulaminu w określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy w trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu Boisko jest/będzie wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania, cały obiekt Boiska jest/będzie wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu są/będą nieodpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?” odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca wskazuje, że w trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu Boisko jest i będzie wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania, jest i będzie wykorzystywany cały obiekt”.

Na pytanie Organu o treści: „Na jakim poziomie kształtuje się prewspółczynnik dla B wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?” odpowiedzieli Państwo: „Prewspółczynnik dla B wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) kształtuje się na poziomie 3%”.

Na pytanie Organu o treści: „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” odpowiedzieli Państwo: „Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Miasta, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Natomiast prewspółczynnik godzinowy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Boiska przeznaczonego w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania Boiska (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT)”.

Na pytanie Organu o treści: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Boiska jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto uznało, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu Boiska jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest bardzo niski (ok. 3%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności tej jednostki polegającej na zarządzaniu obiektami sportowymi. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (około 70% czasu) będzie on wykorzystywany komercyjnie, Miasto doszło do przekonania, że stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków”.

Na pytanie Organu o treści: „Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnika czasowego) oraz prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. dla B.” odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Miasta prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób adekwatny specyfiki działalności związanej z wykorzystaniem obiektów sportowych. Prewspółczynnik opisany w rozporządzeniu odnosi się go ogółu działalności jednostki budżetowej, w ramach której działalność gospodarcza ma jedynie marginalny charakter. W konsekwencji, gdyby Miasto zastosowało prewspółczynnik z rozporządzenia to zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją wynosiłby 3%, co nie odzwierciedla w sposób właściwy sposobu jej wykorzystania, tj. stosunku godzin, gdy Boisko wykorzystywane będzie do działalności gospodarczej, do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Boisko jest bowiem wykorzystywane w znacznej mierze do działalności komercyjnej – 70% czasu. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika opartego o dane dotyczące wykorzystania Boiska w strukturze godzinowej pozwala obiektywnie odzwierciedlić faktyczne wykorzystanie obiektu. W związku z powyższym, zdaniem Miasta, prewspółczynnik godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.

Pytanie

Czy Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Miasto pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi:

i.wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

ii.przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem Boiska, tj. zarówno do czynności komercyjnych (najem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Miasta rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Boisko wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (korzystanie z Boiska przez zespoły młodzieżowe B i drużyny klubu ...), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Miasto udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Niemniej jednak, w ocenie Miasta, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle zasad wskazanych w Rozporządzeniu.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

i.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

ii.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo, iż wskazana w Rozporządzenia metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(…) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu, przyp. Miasta] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Miasto stoi na stanowisku, iż może zastosować inny niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto, poprzez Inwestycję, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W tym miejscu Miasto wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie stanowi jego zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Boiskiem. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z nakładami poczynionymi chociażby na Inwestycję i ich charakterystyką (np. dochody publiczne ZSS czy B niepowiązane z działalnością sportową, subwencje, dotacje nie mające związku z obiektami sportowymi).

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu Boisko jest w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Miasta, w związku z wykorzystaniem Boiska zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących historycznie poniesione wydatki i wydatki ponoszone na bieżąco na Boisko w wysokości zgodnej z kluczem czasowym, uwzględniającym udział godzinowy, w jakim Boisko jest wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, a w jakim do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach miejskich, a także charakter faktycznego wykorzystania Inwestycji. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim Boisko będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania Boiska (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Miasto uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Przykładowo:

W wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 450/19, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że „kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.”

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 76/23 stwierdzając, że: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.”

Ponadto, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 potwierdził, że „(…) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie)”.

Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki - to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyże wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT.”

Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać.”

Analogiczne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zaprezentowano również w wyrokach:

·NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1683/21,

·NSA z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. I FSK 140/21,

·NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,

·NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18.

Metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu, mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności…”. Jak zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik dokonując kalkulacji proporcji ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w ustawie, pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia.

Podsumowując, uwzględniając:

·podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

·przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

·stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;

·aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;

·racjonalność kalkulacji podatkowych;

Miasto powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z Inwestycją, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez Miasto działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Według § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Jednocześnie dodać należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2022-2024 ponosili Państwo wydatki inwestycyjne dotyczące realizacji inwestycji o nazwie ... (dalej: „Boisko” lub „Inwestycja”). Na zlecenie Miasta za prowadzenie Boiska odpowiada B - jednostka budżetowa Miasta. Boisko jest i będzie wykorzystywane za pośrednictwem B w A zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto planuje dokonać wyliczenia tzw. Prewspółczynnika. Miasto nie przewiduje wykorzystania Boiska za pośrednictwem B w A do czynności zwolnionych. Na terenie Boiska nie będzie powierzchni lub pomieszczeń służących wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności statutowej. Miasto przewiduje wynajem całego Boiska na podstawie regulaminu w określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu. W trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu Boisko jest i będzie wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania, jest i będzie wykorzystywany cały obiekt. Prewspółczynnik dla B wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) kształtuje się na poziomie 3%. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu, klucza alokacji. Wobec powyższego Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne obiekty są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. W odniesieniu do zrealizowanej Inwestycji, Miasto - bazując na obecnie przyjętym harmonogramie udostępniania Boiska - dokonało stosownej kalkulacji, zgodnie z którymi w ciągu tygodnia liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności opodatkowanej wynosi 57. Z kolei liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności statutowej wynosi 25. Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.

Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania Boiska, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Miasto na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brało pod uwagę jedynie te godziny, w których Boisko faktycznie będzie udostępnione do korzystania. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Miasta, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Natomiast prewspółczynnik godzinowy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Boiska przeznaczonego w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania Boiska (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Miasto uznało, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu Boiska jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest bardzo niski (ok. 3%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności tej jednostki polegającej na zarządzaniu obiektami sportowymi. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (około 70% czasu) będzie on wykorzystywany komercyjnie, Miasto doszło do przekonania, że stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków. Zdaniem Miasta prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób adekwatny specyfiki działalności związanej z wykorzystaniem obiektów sportowych. Prewspółczynnik opisany w rozporządzeniu odnosi się go ogółu działalności jednostki budżetowej, w ramach której działalność gospodarcza ma jedynie marginalny charakter. W konsekwencji, gdyby Miasto zastosowało prewspółczynnik z rozporządzenia to zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją wynosiłby 3%, co nie odzwierciedla w sposób właściwy sposobu jej wykorzystania, tj. stosunku godzin, gdy Boisko wykorzystywane będzie do działalności gospodarczej, do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Boisko jest bowiem wykorzystywana w znacznej mierze do działalności komercyjnej – 70% czasu. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika opartego o dane dotyczące wykorzystania Boiska w strukturze godzinowej pozwala obiektywnie odzwierciedlić faktyczne wykorzystanie obiektu. W związku z powyższym, zdaniem Miasta, prewspółczynnik godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno na środki trwałe jak i wydatki na bieżące utrzymanie) w związku z realizacją Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

Skoro – jak podano we wniosku – Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji, podkreślić należy, że w momencie nabycia towarów i usług powinni Państwo dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są/będą związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie wybudowane Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, i – jak wskazano we wniosku – nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są/będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Są/będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Państwa, za pośrednictwem B, działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu.

Zatem mogą/będą mogli Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Boiska wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Boiska odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady – do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

B w A zarządza Boiskiem objętym zakresem wniosku oraz zarządza innymi obiektami infrastruktury sportowo-rekreacyjnej należącej do Miasta.

Zatem specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową – B – jest cała działalność zakresu sportu i rekreacji tej jednostki, a ww. udostępnienie Boiska stanowi niewątpliwie jej część. Zatem nie mogą/nie będą mogli Państwo rozpatrywać odrębnie działalności każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie B.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem obiektami infrastruktury sportowo-rekreacyjnej m.in. poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku - Boiska. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

Przyjęta przez Państwa metoda godzinowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Boisko będzie wykorzystywane przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda godzinowa nie zapewnia/nie będzie zapewniała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Boiska. Natomiast – mając na uwadze ww. § 3 ust. 1 Rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – B– jako całości.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Boiska, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności B. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Boiska mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że szczegółowo określili Państwo godziny, w których Boisko jest/będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykorzystywanie przez zespoły młodzieżowe B i drużyny klubu ...) oraz do czynności opodatkowanych (wynajem zainteresowanym podmiotom). Jednocześnie, wskazali Państwo, że liczba godzin użytkowania Boiska w ciągu tygodnia wynosi 82 godziny (liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności opodatkowanej wynosi 57, z kolei liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności statutowej wynosi 25). Boisko otwarte będzie przez cały rok w następujących godzinach: poniedziałek - piątek od 8:00 do 20:00, sobota - niedziela oraz święta od 9:00 do 20:00. Boisko będzie wykorzystywane do działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT - od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 20:00, natomiast do działalności gospodarczej Boisko będzie wykorzystywane w pozostałych godzinach, tj. w tygodniu przed godziną 15:00 oraz w weekendy. Harmonogram wskazujący godziny, w których Boisko jest przeznaczone do opłatnego udostępnienia lub nieodpłatnego udostępnienia precyzyjnie określa przedziały czasowe przeznaczone do rzeczywistego prowadzenia konkretnego rodzaju działalności. Miasto przewiduje wynajem całego Boiska na podstawie regulaminu w określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu. Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania Boiska, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób. Ponadto wskazali Państwo, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z przyjętą przez Miasto metodą wyniesie 70%. Prewspółczynnik dla B wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników kształtuje się na poziomie 3%.

Zauważam również, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie godzin, w których Boisko jest/będzie udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach.

Ponadto, z wniosku wynika, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt (Boisko) jest/będzie nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywane). Państwa zdaniem nie ma możliwości określenia wpływu na prewspółczynnik liczby godzin, w jakich Boisko nie będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej ani do działalności statutowej. W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa twierdzeniem. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest/będzie odliczany VAT) w czasie, w którym Boisko jest/będzie zamknięte. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w czasie kiedy Boisko jest/będzie nieczynne, gdy nikt nie korzysta/nie będzie korzystał z Boiska (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy Boisko nie jest/nie będzie użytkowane, wydatki są/będą ponoszone – a jak Państwo wskazali - nie zostały uwzględnione, a wpływają/będą wpływały na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem przyjęta przez Państwa metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Boiska do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zauważenia również wymaga, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie obecnie przyjętego harmonogramu, który określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Boisko ma być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Boiska, faktyczne jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego w harmonogramie, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewnia/nie będzie zapewniał odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada/będzie przypadała na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Zauważam, iż może zdarzyć się tak, że z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn, Boisko będzie wykorzystane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykorzystywanie przez zespoły młodzieżowe B i drużyny klubu ...) lub wyłącznie do czynności opodatkowanych (wynajem zainteresowanym podmiotom). Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których ww. Boisko jest/będzie przeznaczone na konkretną działalność, wynikającą z harmonogramu, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Boiska do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez harmonogram limicie czasowym, bowiem samo Boisko nie ma/nie będzie miało charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowego Boiska jest/będzie również wykonywanie w niej zadań własnych. Boisko może/będzie mogło, ale nie musi/nie będzie musiało być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma/będzie miało faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na podstawie harmonogramu jest/będzie niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.

W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Boiska.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą/nie będą mogli Państwo – w celu określenia przysługujących do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości godzin.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje/będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział liczby godzin, w których Boisko udostępniane jest/będzie wyłącznie na cele komercyjne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Boiska w danym tygodniu (cele statutowe oraz cele komercyjne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie są/nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia kwot podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. „...” stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

W konsekwencji, stanowisko Państwa uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.