Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT),
• prawidłowe - w zakresie obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT z możliwością zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT),
• obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT z możliwością zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 23 września 2025 r. (data wpływu 23 września 2025 r.) oraz pismem z 29 września 2025 r. (data wpływu 29 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca: 

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki), które nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy (…) (dalej: Urząd).

Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z prowadzeniem działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, tj. w szczególności związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).

Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, czy też np. na cele przeciwpożarowe (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura dokumentów.

Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby własne, niepodlegające VAT.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy/służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące były/są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina pragnie wskazać, że u wszystkich odbiorców wewnętrznych i u zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). W pozostałych przypadkach, tj. w przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania wodomierza, na potrzeby kalkulacji wskaźnika, Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8, poz. 70 ze zm.).

W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody w poniższej proporcji jako zużycie na potrzeby własne Gminy.

Mając na względzie, że Gmina rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków 1 stycznia 2025 r., w celu obliczenia szacunkowej proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę, zamierza stosować proporcję obliczoną według następującego wzoru:

X = Z/(Z + W) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik zaproponowany dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę ma charakter adekwatny i najlepiej odzwierciedla stopień w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ze względu na brak prowadzenia dotychczas przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, proporcja zaproponowana przez Gminę ma charakter szacunkowy w rozumieniu art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, w związku z czym Gmina będzie zobowiązana do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o VAT.

Gmina dodaje, że w niedługim czasie, ale jeszcze w obecnym roku, planuje zmienić sposób zarządzania Infrastrukturą, zgodnie z którym zostanie ona udostępniona podmiotowi trzeciemu, który we własnym imieniu i na własną rzecz będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków na terenie Gminy i wykazywać obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT. Z momentem udostępnienia Infrastruktury podmiotowi trzeciemu, Gmina zaprzestanie świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zakładana koncepcja przewiduje, że po udostępnieniu Infrastruktury podmiotowi trzeciemu, to właśnie ten podmiot będzie ponosił samodzielnie wydatki bieżące na Infrastrukturę.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty kwoty podatku odliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Mając na względzie planowaną jeszcze w tym roku zmianę sposobu zarządzania Infrastrukturą, powyższą korektę podatku naliczonego Gmina zamierza dokonać z wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustaloną według następującego wzoru:

X = Z/(Z + W)x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: Rozporządzenie) jest obszar (rozmiar) działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem Urzędu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy (Urzędu) na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) - wyżej przedstawiony prewspółczynnik obrazuje działalność wodno-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy (Urzędu) prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji.

Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina, za pośrednictwem Urzędu, ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) samodzielnie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Dopuszczalne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Urzędu w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku - rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym obszarze.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Urzędu, wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Urząd, z którym dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Prewspółczynnik rzeczywisty, w ocenie Gminy, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Porównanie ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na potrzeby własne) w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tejże infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Urzędu.

Jednocześnie, proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług odprowadzania ścieków czy dostarczania wody, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków, rabatów, zniżek etc. (w przeciwieństwie do kryterium przychodowego). Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów/dochodów Urzędu wykonanych w danym okresie.

Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla rozwój w zakresie działalności gospodarczej Gminy prowadzonej przez Urząd w sposób obiektywny i dokładny.

W ocenie Gminy zatem, proponowany przez nią prewspółczynnik „rzeczywisty”, oparty w szczególności o odczyty z liczników, stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu, działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia ponadto ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest zdaniem Gminy związana wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te zamierza ujmować jedynie w mianowniku wzoru.

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez Urząd działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

1)uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wodyi odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy,

2)w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie wskazać, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,

3)jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Urzędu, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane przykładowo z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnych będą służyć działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one służyły działalności polegającej, np. na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę, jej zdaniem najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,

4)jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, czyli Infrastrukturą wykorzystywaną w zakresie działalności polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odbiorze/oczyszczaniu ścieków.

Opisany prewspółczynnik rzeczywisty Gmina zamierza stosować w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, czyli zarówno do wydatków na infrastrukturę wodociągową, jak i do wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną.

Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina rozpoczęła 1 stycznia 2025 r. Jest to związane z tym, że w tym dniu Gmina została utworzona na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 października 2024 r. w sprawie utworzenia gminy (…) (Dz. U. z 2024 r. poz. 1454) poprzez wydzielenie jej terenu z sąsiedniej gminy. Z dniem utworzenia Gminy, przejęła zadania tejże gminy związane m.in. z prowadzeniem na jej terenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Do 31 grudnia 2024 r. działalność z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków na terenie stanowiącym aktualnie obszar Gminy prowadzona była przez sąsiednią gminę. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca przed 1 stycznia 2025 r. nie istniał.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że przedmiotem Wniosku są wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poniesione od stycznia 2025 r. – dopiero od tej daty Gmina bowiem istnieje i może rozporządzać majątkiem, który do niej należy, w tym ponosić wydatki. Dodatkowo Gmina pragnie zauważyć, że Wniosek dotyczy jedynie wydatków bieżących. Nie są nim objęte wydatki inwestycyjne poniesione na wspomnianą infrastrukturę, a tym bardziej wydatki poniesione w tym zakresie przez inny podmiot.

Raz jeszcze Gmina pragnie podkreślić, że niniejszym wnioskiem objęte są wydatki bieżące poniesione na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przez Gminę (…), która istnieje od 1 stycznia 2025 r. i tylko o wydarzeniach mających miejsce po tej dacie może posiadać wiedzę.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w jakimkolwiek zakresie.

Pytania

1)Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

2)Czy w razie odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w pyt. 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy właściwe będzie w tym celu zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

2)W razie odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w pyt. 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT i właściwe będzie w tym celu zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

I)czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

II)czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad I) Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków bieżących na Infrastrukturę są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie I) powyżej został spełniony.

Ad II) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie II), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji, (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez ta jednostkę organizacyjna do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Również w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez dana Jednostkę powierzonej jej działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dana Jednostkę przy wykorzystaniu tych zakupów.

W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust, 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Również, w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:

• I FSK 425/18,
• I FSK 715/18,
• I FSK 795/18,
• I FSK 794/18,
• I FSK 1448/18,
• I FSK 1532/18,

oraz w wyrokach:

• z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
• z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
• z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
• z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
• z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowana, i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągowa tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Dodatkowo NSA, w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą”.

Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT, pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.

Ponadto w wyroku z 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF maja prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości.

Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi - potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

• z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”,
• z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany  w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”
• z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”,
• z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, że „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...).

Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, od 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjna (czy związane są z działalnością gospodarcza Gminy, czy z inna jej działalnością), nie przesadza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...).

W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadające) na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...)

Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez Jednostki), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by przychody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjne mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienna od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarcza, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach, mają tu znaczenie marginalne”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące mają/będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą - proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych - prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów, które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, że w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, ze względu na to, że Gmina nie prowadziła przed 1 stycznia 2025 r. działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ustalonym, zamkniętym okresie 2025 r., co do którego na chwilę obecną Gmina dysponuje danymi, tj. w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków).

W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków z terenu Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

X = Z/(Z+W) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne nie podlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Prewspółczynnik zaproponowany dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę ma charakter adekwatny i najlepiej odzwierciedla stopień w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Ze względu na brak prowadzenia dotychczas przez Gminę działalności gospodarczej zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, proporcja zaproponowana przez Gminę ma charakter szacunkowy w rozumieniu art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, w związku z czym Gmina będzie zobowiązana do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o VAT.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną przez Urząd) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m³ dostarczonej wody i odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w opisanych okresie do ilości m³ dostarczonej wody i odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT w opisanych okresie dokładnie ilustruje strukturę wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Ad. 2

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, powyższej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Gmina zauważa, że po zakończeniu roku będzie zobowiązana do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Z uwagi na zakładaną w 2025 r. zmianę sposobu zarządzania Infrastrukturą, przewidującą, że zostanie ona udostępniona podmiotowi trzeciemu, który we własnym imieniu i na własną rzecz będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków na terenie Gminy i wykazywać obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT, stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT należało będzie ustalić z uwzględnieniem okresu do zakończenia świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z momentem udostępnienia Infrastruktury podmiotowi trzeciemu Gmina zaprzestanie bowiem świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zakładana koncepcja przewiduje również, że po udostępnieniu Infrastruktury podmiotowi trzeciemu, to właśnie ten podmiot będzie ponosił samodzielnie wydatki bieżące na Infrastrukturę.

Jako, że na Gminie będzie spoczywał obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę zasadne jest, aby korekta uwzględniła rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odnośną korektę podatku naliczonego zdaniem Gminy należy dokonywać z wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustalonej według następującego wzoru:

X=Z/(Z+W) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Wykorzystanie danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych w okresie, gdy Gmina świadczy te usługi oraz ustalenie na tej podstawie zakresu, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT będzie najbardziej adekwatną metodą sporządzania korekty podatku odliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę.

Podsumowując, w przypadku odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w pyt. 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 3 ustawy o VAT i właściwe będzie w tym celu zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT    w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

̶urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

̶jednostki budżetowej,

̶zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnik - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Gmina) właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy której prowadzą przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy (dalej: Urząd). Ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące związane z prowadzeniem działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, tj. w szczególności związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina, w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, czy też np. na cele przeciwpożarowe (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Infrastruktura jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu  art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponoszone wydatki bieżące były/są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez wykonawców fakturami. U wszystkich odbiorców wewnętrznych i u zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). W pozostałych przypadkach, tj. w przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania wodomierza, na potrzeby kalkulacji wskaźnika, Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody w poniższej proporcji jako zużycie na potrzeby własne Gminy.

Gmina rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków 1 stycznia 2025 r., w celu obliczenia szacunkowej proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę, zamierza stosować proporcję obliczoną według następującego wzoru:

X = Z/(Z + W) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.

Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina rozpoczęła 1 stycznia 2025 r. Jest to związane z tym, że w tym dniu Gmina została utworzona na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 października 2024 r. w sprawie utworzenia gminy (…) przez wydzielenie jej terenu z sąsiedniej gminy. Z dniem utworzenia Gminy, przejęła ona zadania tejże gminy związane m.in. z prowadzeniem na jej terenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Do 31 grudnia 2024 r. działalność z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków na terenie stanowiącym aktualnie obszar Gminy prowadzona była przez sąsiednią gminę. Przedmiotem Wniosku są wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poniesione od stycznia 2025 r. – dopiero od tej daty Gmina bowiem istnieje i może rozporządzać majątkiem, który do niej należy, w tym ponosić wydatki. Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w jakimkolwiek zakresie.

W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik zaproponowany dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę ma charakter adekwatny i najlepiej odzwierciedla stopień w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie wskazali Państwo, że przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) – a przedstawiony prewspółczynnik obrazuje działalność wodno-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy (Urzędu) prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) samodzielnie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia. Zaproponowana metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. W Państwa ocenie, prewspółczynnik rzeczywisty, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Porównanie ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na potrzeby własne) dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tejże infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Urzędu. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik „rzeczywisty”, oparty w szczególności o odczyty z liczników, stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu, działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia ponadto ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest związana wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te zamierza ujmować jedynie w mianowniku wzoru. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa poprzez Urząd działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

• uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa poprzez Urząd działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT,
• w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej,
• jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę,
• jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z tym, że Państwo jako nowoutworzona jednostka samorządu terytorialnego powstała 1 stycznia 2025 r. i nie osiągnęła w poprzednim roku podatkowym obrotu, a będzie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia proporcji. Podkreślić należy, że powinni Państwo zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Wobec powyższego, w celu wyliczenia prewspółczynnika należy przyjąć dane wyliczone szacunkowo,  w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, mają/będą Państwo mieli prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku, zatem tak obliczony podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należy podkreślić, że w Państwa sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia proporcji. Pomocniczo przy ustalaniu danych przyjętych szacunkowo mogą zostać wykorzystane dane, za okres w którym świadczyli Państwo usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Posiadane dane pozwolą w precyzyjny sposób oszacować prewspółczynnik.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych  i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT  w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT), uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT z możliwością zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2025 r. Gmina rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ze względu na brak prowadzenia dotychczas przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, proporcja zaproponowana przez Gminę ma charakter szacunkowy w rozumieniu art. 86 ust. 2e ustawy o VAT. W związku z czym Gmina była zobowiązana zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

A zatem, stosownie do art. 86 ust. 2e w związku z art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina rozpoczynając z 1 stycznia 2025 r. wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe, powinna przyjąć dane wyliczone szacunkowo.

W rezultacie, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji szacunkowej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w obecnym roku planują Państwo zmienić sposób zarządzania Infrastrukturą, zgodnie z którym zostanie ona udostępniona podmiotowi trzeciemu, który we własnym imieniu i na własną rzecz będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków na terenie Gminy i wykazywać obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT. Z momentem udostępnienia Infrastruktury podmiotowi trzeciemu, zaprzestaną Państwo świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Mając na względzie planowaną jeszcze w tym roku zmianę sposobu zarządzania Infrastrukturą, powyższą korektę podatku naliczonego zamierzają Państwo dokonać z wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustaloną według następującego wzoru:

X = Z/(Z + W)x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w razie odliczenia przez Państwa VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w odpowiedzi na pytanie 1, będą Państwo zobowiązani do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków na ww. Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem skoro mają/będą Państwo mieli prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i wartość podatku naliczonego wyliczonego do dnia zakończenia działalności po zakończeniu roku według danych rzeczywistych ulegnie zmianie w stosunku do podatku odliczonego  według proporcji szacunkowej, to będą mieli Państwo obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę na podstawie art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. 

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że Organ dokonał oceny prawnej Państwa stanowiska tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a nieobjęte pytaniami oraz stanowiskiem, nie były przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wyjaśnić należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie odniosłem się do wyliczeń prewspółczynnika wstępnego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

• Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.