Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/22 (data wpływu wyroku prawomocnego 21 lipca 2025 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 789/23; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej pierwszego przypadku w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A.B. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2021 r., pod adresem (...), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (...), nr REGON (...), której przedmiotem będzie obrót nieruchomościami na rynku pierwotnym.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z deweloperem umowę deweloperską dotyczącą nieruchomości, która zawiera zobowiązanie co najmniej do wydania i przeniesienia prawa własności tej nieruchomości. Wnioskodawca uzyska jednocześnie zgodę na cesję praw do tej nieruchomości (mieszkania). Nieruchomość kupiona będzie w stanie budowy. Nieruchomością będzie lokal mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Wnioskodawca planuje przeprowadzić transakcję polegającą na cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, zawartej z deweloperem na rzecz osoby trzeciej (Nabywcy będącego osobą fizyczną, działającą jako osoba prywatna).

Wraz z nieruchomością stanowiącą lokal mieszkalny nabywane może być również miejsce parkingowe/boks rowerowy/komórka lokatorska, które stanowić będą wydzieloną powierzchnię w ramach Nieruchomości wspólnej do wyłącznego korzystania przez każdego właściciela lokalu.

Wnioskodawca planuje trzy przypadki:

1.Przypadek pierwszy:

• zawarcie umowy deweloperskiej dotyczącej Nieruchomości z deweloperem,
• odbiór lokalu po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a następnie przeprowadzenie prac mających na celu wykończenie Nieruchomości pod klucz,
• zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim w okresie między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.

2.Przypadek drugi:

• zawarcie umowy deweloperskiej z deweloperem przed uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości,
• zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim bez ingerowania w stan Nieruchomości w okresie, między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.

3.Przypadek trzeci:

• zawarcie umowy deweloperskiej z deweloperem przed uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości,
• zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim przed uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie nieruchomości.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu z 4 maja 2022 r. udzielił Pan następujących odpowiedzi:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca transakcji polegającej na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej będzie dokonywał jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT.

W opisanym przypadku pierwszym, drugim, trzecim przy większości umów deweloperskich Wnioskodawca będzie wpłacał zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera. W przypadku wpłacenia przez Wnioskodawcę zaliczki/zadatku na rzecz dewelopera prawo do wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki/zadatku będzie przedmiotem cesji na rzecz osoby trzeciej.

Jednocześnie w opisanym przypadku 1, 2, 3 przy nielicznej części umów deweloperskich Wnioskodawca nie będzie wpłacał zaliczki/zadatku na rzecz dewelopera.

Transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej dotyczącej Nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym na rzecz osoby trzeciej będzie odpłatna (osoba trzecia dokona płatności na rzecz Wnioskodawcy).

Pytanie

Czy Wnioskodawca transakcję polegająca na cesji praw i obowiązków zawartej z deweloperem dotyczącej Nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² na rzecz osoby trzeciej (Nabywcy będącego osobą fizyczną działającą jako osoba prywatna) powinien opodatkowywać na zasadach właściwych dla dostawy towaru, którego dotyczy umowa deweloperska (tj. właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla dostawy towarów, czy też powinien opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia usług i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla świadczenia usług i obowiązek (przy tym Wnioskodawca podkreśla, że pytanie nie dotyczy określenia właściwej stawki podatku, tj. wskazania, czy właściwą stawką podatku będzie stawka 23% czy też 8%)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem transakcję polegającej na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej dotyczącej Nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² na rzecz osoby trzeciej (Nabywcy będącego osobą fizyczną działającą jako osoba prywatna) powinien opodatkować na zasadach właściwych dla dostawy towaru, którego dotyczy umowa deweloperska (tj. właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie natomiast z art. 389 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny, umowa, przez którą jedną ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Tym samym, właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną lub umową deweloperską. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 ust. 1 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definiowanej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przeniesienie praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej) wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim (osobą fizyczną - cesjonariuszem) przyjmującym prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów o VAT stanowi czynność opodatkowaną.

Jeżeli czynność przewidziana w umowie deweloperskiej powinna być kwalifikowana jako dostawa towaru (nieruchomości mieszkalnej), to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy deweloperskiej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób, tj. jako dostawa towaru - nieruchomości mieszkalnej.

Przedmiotem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej na nieruchomość mieszkalną nie będzie przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji będą konkretne prawa i obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do nieruchomości mieszkalnych (budynków/lokali mieszkalnych), na które to zawarto umowy deweloperskie. Cesja praw i obowiązków wynikających z danej umowy deweloperskiej stanowi w swej ekonomicznej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy zarówno umowa deweloperska, jak i cesja dotycząca tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości mieszkalnych.

Przedmiotem cesji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych (cesjonariuszy) będą prawa i obowiązki wynikające z umów deweloperskich zawieranych przez Wnioskodawcę z deweloperami. Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Przedmiotem przyrzeczonych umów sprzedaży będzie natomiast sprzedaż - dostawa poszczególnych nieruchomości mieszkalnych (obiektu budowlanego lub jego części o charakterze mieszkalnym).

Dla określenia stawki podatku VAT mającej zastosowanie przy transakcjach realizowanych na podstawie umów deweloperskich oraz umów cesji, istotny jest finalny efekt ekonomiczny tych transakcji, który w analizowanym stanie przyszłym sprowadzał się będzie do dostawy danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy, zarówno w przypadku umowy deweloperskiej zawieranej przez Wnioskodawcę z danym deweloperem, jak i umowy cesji zawieranej przez Wnioskodawcę z daną osobą fizyczną (cesjonariuszem) ma dojść do sprzedaży - dostawy nieruchomości mieszkalnej.

W związku z powyższym, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów deweloperskich dotyczących nieruchomości mieszkalnych, ze względu na cel ekonomiczny tej czynności stanowić będzie w swej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej, tj. dostawę nieruchomości mieszkalnej.

Co warto wyraźnie podkreślić, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12 podkreśla związek pomiędzy dostawą nieruchomości, a umową cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej. W ww. wyroku NSA wskazuje, że nie do przyjęcia jest sytuacja, aby konsekwencje w zakresie podatku VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości były inne niż w przypadku przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków z umowy przyrzeczonej dotyczącej tej samej nieruchomości.

Stanowisko to potwierdza również najświeższy wyrok w tej sprawie NSA z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1732/18. Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie deweloperskiej. Innymi słowy Sąd uznał, że kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie deweloperskiej.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że transakcję polegającą na cesji praw i obowiązków z zawartej umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² na rzecz osoby trzeciej (nabywcy będącego osobą fizyczną, działającą jako osoba prywatna) powinien opodatkować na zasadach właściwych dla dostawy towaru, którego dotyczy umowa deweloperska (tj. właściwych dla dostawy lokalu mieszkaniowego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) z zastosowaniem stawki podatku takiej samej jaką będzie objęta dostawa lokalu i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla dostawy towaru.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 20 maja 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.161.2022.2.MŻ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 24 maja 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 czerwca 2022 r. (wpływ 28 czerwca 2022 r.) złożył Pan za pośrednictwem operatora pocztowego skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/22 uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 20 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 789/23 oddalił skargę kasacyjną.

21 lipca 2025 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie WSA z 19 stycznia 2023 r. wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej przypadku pierwszego w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w tej części jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka; spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Z okoliczności sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na rynku pierwotnym. Zamierza Pan zawrzeć z deweloperem umowę deweloperską dotyczącą Nieruchomości, zawierającą zobowiązanie do wydania i przeniesienia prawa własności tej Nieruchomości. Jednocześnie uzyska Pan zgodę na cesję praw do tej Nieruchomości (mieszkania). W opisie sprawy wskazał Pan, że Nieruchomość będzie kupiona w stanie surowym. Nieruchomością będzie lokal mieszkalny zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W następstwie transakcji ma dojść do cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej zawartej z deweloperem na rzecz osoby trzeciej (Nabywcy będącego osobą fizyczną, działającą jako osoba prywatna). We wniosku wskazał Pan, że w ramach transakcji planuje Pan następujący przypadek, tj.: przypadek pierwszy:

• zawarcie umowy deweloperskiej dotyczącej Nieruchomości z deweloperem,
• odbiór lokalu po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a następnie przeprowadzenie prac mających na celu wykończenie Nieruchomości pod klucz,
• zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim w okresie między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.

W ww. przypadku będzie Pan wpłacał zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera. Wskazał Pan, że w przypadku wpłacenia przez Pana zaliczki/zadatku na rzecz dewelopera prawo do wpłaconej zaliczki/zadatku będzie przedmiotem cesji na rzecz osoby trzeciej. Ponadto pomioty trzecie będą na rzecz Pana dokonywać płatności za przeniesienie na te osoby w drodze cesji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej. Zgodnie z Pana wskazaniem transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy dotyczącej Nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym na rzecz osoby trzeciej będzie odpłatna (osoba trzecia dokona płatności na rzecz Pana).

Pana wątpliwości w przedmiotowej sprawie w części przypadku pierwszego dotyczą ustalenia, czy transakcja cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej zawartej z deweloperem dotyczącej Nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na Pana pytanie, należy wskazać, że zgodnie z przywołanym wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

„wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W orzecznictwie krajowym również przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14; z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16; z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 888/19; czy z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/18.

W wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, NSA zauważył, że:

„(…) przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego. Podsumowując, „dysponowanie jak właściciel” należy rozumieć w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Na gruncie rozpatrywanej sprawy kluczowe jest zatem faktyczne dysponowanie towarem przez dany podmiot, a nie tytuł prawny do niego. Wobec powyższego nie sposób zaprzeczyć, że podmiot, do którego w rzeczywistości trafił towar, ujęty w fakturach, faktycznie mógł nim dysponować na terenie zagranicznym, władając nim jak właściciel. Bez znaczenia dla zaistnienia samej dostawy jest, że wolą strony w chwili wywozu nie było wydanie towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi”.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 789/23) wskazano, że:

„(…) Mając na uwadze, że organ w zaskarżonej interpretacji jako świadczenie usług zakwalifikował także wskazany powyżej pierwszy wariant umowy cesji, którą zamierza zawierać skarżący należało wskazać, że kwalifikacja ta błędnie uznawała za usługę czynność, która przenosi na cesjonariusza obok innych praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej także prawo ekonomiczne do dysponowania lokalem jak właściciel, co wyraża się w możliwości prowadzenia w lokalu prac wykończeniowych. W świetle poglądu wyrażonego w powołanym powyżej wyroku I FSK 1661/20 umowę cesji praw i obowiązków, w ramach której dochodzi do przekazania przez cedenta na rzecz cesjonariusza posiadania lokalu, należy traktować jako dostawę lokalu a nie usługę”.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości należy wskazać, że definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę, np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też dla wysokości opodatkowania.

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że w ramach wariantu pierwszego nastąpi:

• zawarcie umowy deweloperskiej dotyczącej Nieruchomości z deweloperem,
• odbiór lokalu po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a następnie przeprowadzenie prac mających na celu wykończenie Nieruchomości pod klucz,
• zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim w okresie między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz ww. wskazane okoliczności, a także uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że w ramach wariantu pierwszego doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością. W opisanej sytuacji nastąpił odbiór lokalu po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a potem przeprowadzone zostały prace mające na celu wykończenie Nieruchomości „pod klucz” co dało Panu możliwość dysponowania Nieruchomością jak właściciel. Zawarcie umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej skutkowało zatem przekazaniem władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością na rzecz podmiotu trzeciego. Skoro dysponował Pan lokalem jak właściciel - przeniósł Pan prawo do jego rozporządzania jak właściciel w związku z umowa cesji praw i obowiązków umowy deweloperskiej. Doszło zatem do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc Pana stanowisko, że transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków zawartej z deweloperem umowy dotyczącej Nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach pierwszego przypadku stanowi dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informacje dodatkowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej drugiego i trzeciego przypadku w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.