Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dotyczących budowy Przydomowych Oczyszczalni Ścieków. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 sierpnia 2025 r. (data wpływu 29 sierpnia 2025 r.), pismem z 24 września 2025 r. (data wpływu 1 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 9 września 2025 r. (data wpływu 15 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym, Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Gmina (…) realizuje program budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) w ramach działania PROW 2014-2020 pn.: „(…)” w zakresie gospodarki wodno-ściekowej w ramach, którego wybuduje na posesjach jej mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej: „Inwestycja”). Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ stanowi realizację zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, związana z zaspokojeniem potrzeb zbiorowych wspólnoty. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z dnia 29 września 2022 r. o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa (…). Gmina otrzymała na podstawie ww. umowy pomoc w wysokości 3 000 000,00 zł, tj. 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji.

Płatność została rozłożona na dwa etapy:

• (...) zł, tj. 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji dla danego etapu,
• (...) zł, tj. 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji dla danego etapu.

Przedmiotem dofinansowania jest montaż i zakup POŚ realizowany na rzecz mieszkańca przez Gminę (…) i po 10 latach przekazanie nieodpłatnie na własność. Podstawą do rozliczeń Gminy z instytucją udzielającą dofinansowania są faktury zakupowe otrzymane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. W związku z inwestycją Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi montażem POŚ. Umowa określa zasady partycypacji w kosztach budowy POŚ. Dysponent Nieruchomości oświadcza, że lokalizacja urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości, będzie z nim uzgodniona na etapie opracowania projektu przez Inwestora, a wykonawca będzie zobowiązany do wykonania robót zgodnie z projektem, jak również Dysponent oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której będzie zlokalizowana oczyszczalnia ścieków. Ponadto, Dysponent zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Inwestora kwoty 5 535,00 zł, która stanowić będzie wkład własny Dysponenta Nieruchomości. Dysponent Nieruchomości może dokonać jednej wpłaty w ww. wysokości, bądź w dwóch ratach. Kwota ta zostanie wydatkowana w celu wykonania dokumentacji technicznej wraz z badaniami gruntu, kosztorysem inwestorskim oraz potwierdzeniem uczestnictwa w programie. Umowa zostanie zawarta na czas użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Za podstawę ustalenia okresu eksploatacji i użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków przyjęto 10 lat (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U.2016 poz. 1864 oraz na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U.2016 poz. 773)).

Przekazanie nieodpłatnie na własność POŚ następuje po upływie okresu obowiązywania niniejszej umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, potwierdzone pismem od Inwestora. Umowa zostaje zawarta na czas użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Przydomowa oczyszczalnia ścieków do czasu przekazania jej na własność Dysponentowi Nieruchomości stanowi mienie komunalne w rozumieniu odrębnych przepisów lecz nie będzie generować dochodów. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją Inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Głównym celem wskazanej Inwestycji jest poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…). Korzystanie z usług gminnej jednostki organizacyjnej nie jest obligatoryjne, ponieważ mieszkańcy mają prawo wyboru budowy własnego zbiornika na ścieki, a następnie wybór firmy asenizacyjnej, z której będą mogli korzystać w celu wywiezienia nieczystości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków jest realizowana za pomocą firmy zewnętrznej wybranej w wyniku przetargu.

Wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 5 535 zł, a całkowity koszt inwestycji to (...) zł. W sumie wybudowano 160 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków, co stanowi 25% udziału własnego mieszkańca.

Gmina jest w stanie w pełni zidentyfikować osoby wpłacające.

Gmina nie dokona zwrotu mieszkańcom części ceny, która została pobrana z powodu opodatkowania wpłat podatkiem od towarów i usług, ponieważ wpłaty te stanowiły wkład własny mieszkańca.

Pytanie

Czy w momencie wystawiania faktur sprzedażowych Gmina (…) powinna odprowadzać podatek należny od wpłat mieszkańców i odliczyć podatek naliczony od faktur otrzymanych od Wykonawcy, i co się z tym wiąże zrobić korektę wszystkich deklaracji JPK V_7M składanych do Urzędu Skarbowego za wcześniejsze miesiące, za które Gmina już odprowadziła podatek należny i finalnie otrzymać zwrot odprowadzonego już podatku należnego z Urzędu Skarbowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Wpłaty mieszkańców nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie powinny być udokumentowane fakturami VAT i być ujmowane w pliku JPK, ponieważ Gmina nie będzie działała w charakterze cywilnoprawnym oraz z wymienionej inwestycji nie będzie osiągać dochodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Podsumowując to co wyżej zostało napisane Gmina nie będzie dokonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w myśl ustawy o VAT, art. 15 ust. 2 (Dz.U.2025.775 t.j. z dnia 16 czerwca 2025 r.).

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), że Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36). Wyrok idealnie odnosi się do sytuacji, w której Gmina się znajduje. Budowa POŚ zakończy się z chwilą budowy i zostanie po 10 latach przekazana nieodpłatnie do użytkowania. Mieszkańcy sami będą decydować kto będzie im odbierał ścieki. Nie ma potrzeby zatrudniać ludzi do obsługi POŚ.

TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Tymczasem jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Tu wyrok również odnosi się idealnie do opisanej sytuacji POŚ gdzie mieszkańcy wyrazili chęć i wolę wybudowania na swoich posesjach oczyszczalni.

Gmina zamierza w ramach inwestycji zrealizować założenia, wynikające z wyroku TSUE nr C-612/21, tj.:

• podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,
• wydatki poniesione na wybudowanie oczyszczalni zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy,
• głównym celem wskazanej inwestycji jest poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie,
• realizacja zadania będzie dofinansowana ze środków Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększenia Odporności,
• Gmina podpisze z mieszkańcami umowy cywilno-prawne,
• wartość procentowa udziału wkładu własnego mieszkańców w kosztach inwestycji będzie wynosić 18,7%,
• Gmina nie będzie zatrudniała pracowników w celu realizacji ww. Inwestycji.

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Projekt w tej części nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego). Nabyte w tej części towary i usługi w celu zrealizowania Projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT (Gmina) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponoszenie wydatków, które nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od takich wydatków.

W zakresie realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, Gmina występuje jako organ władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Gminy w zakresie realizacji zadań do których została powołana, nie uznaje się za podatnika podatku VAT. Nabycia związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków związane są z czynnościami niepodlegającymi VAT i podatek VAT związany z nimi nie podlega odliczeniu.

Mieszkańcy od dnia podpisania umowy zaczęli wpłacać ww. kwotę na konto Gminy (…). Wpłaty są ujęte w deklaracjach w JPK_V7. Na podstawie wpłat były wystawiane faktury, które traktowane były jako sprzedaż i odliczony został podatek i odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym Gmina (…) stoi na stanowisku, że w momencie wystawiania faktur sprzedażowych co wiązało się z odprowadzeniem podatku należnego od wpłat mieszkańców i ewentualnym odliczeniem podatku naliczonego od faktur otrzymanych od Wykonawcy, Gmina uważa, że powinna zrobić korektę wszystkich deklaracji JPK_V7 M za wcześniejsze miesiące, z których będzie mogła podatek należny do zwrotu z Urzędu Skarbowego skorygować i nie będzie odliczać podatku naliczonego przy zapłacie za wykonane usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo program budowy przydomowych oczyszczalni ścieków W związku z inwestycją zawarli Państwo umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi montażem POŚ. Umowa określa zasady partycypacji w kosztach budowy POŚ. Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Inwestora kwoty 5 535,00 zł (25% udziału), która stanowić będzie wkład własny Dysponenta Nieruchomości. Przekazanie nieodpłatnie na własność POŚ następuje po upływie okresu obowiązywania umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń. Przydomowa oczyszczalnia ścieków do czasu przekazania jej na własność Dysponentowi Nieruchomości stanowi mienie komunalne w rozumieniu odrębnych przepisów lecz nie będzie generować dochodów. Głównym celem wskazanej Inwestycji jest poprawa gospodarki wodno‑ściekowej w Gminie (..) Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków jest realizowana za pomocą firmy zewnętrznej wybranej w wyniku przetargu. Całkowity koszt inwestycji to (...) zł. W sumie wybudowano 160 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii odprowadzania podatku należnego od wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Wykonawcy oraz dokonania korekt deklaracji JPK V_7M.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Co prawda wyrok ten nie odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo projekt w zakresie budowy oczyszczalni przydomowych dla mieszkańców w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21, tj.:

·celem głównym inwestycji jest poprawa gospodarki wodno-ściekowej gminy,

·udział wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców w kosztach inwestycji związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu wynosi 25%, ,

·Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości zainteresowanymi montażem POŚ umowy cywilno-prawne,

·prace związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków są wykonywane za pomocą firmy zewnętrznej wybranej w wyniku przetargu,

·realizacja inwestycji nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na terenie gminy.

Realizując inwestycję dla mieszkańców nie działają Państwo w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, celem ww. inwestycji jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić mogłyby do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że inwestycja dla mieszkańców jest realizowana przez firmę zewnętrzną. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

Państwa działania w związku z realizacją inwestycji, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując inwestycję dla mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie powinni Państwo odprowadzać podatku od towarów i usług od wpłat mieszkańców.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT oraz możliwości dokonania korekt deklaracji zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Odnosząc się do Państwa sprawy, należy zauważyć, że jak wskazano, realizacja inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, nie wystąpi związek przyczynowo‑skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki inwestycyjne w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Art. 103 ust. 1 ustawy:

Art. 99 ust. 1 ustawy:

Art. 99 ust. 7c ustawy:

Art. 99 ust. 11c ustawy:

Art. 109 ust. 3 ustawy:

Art. 109 ust. 3b ustawy:

Powyższy przepis obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych czynności. Dodatkowo należy zauważyć, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

W tym miejscu warto przedstawić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z 9 listopada 1983 r. w sprawie C-99/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji, gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów/świadczenie usług. Zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze świadczeniem usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. mieszkańców. Wskazali Państwo, że nie dokonają Państwo zwrotu mieszkańcom części ceny, która została pobrana z powodu opodatkowania wpłat podatkiem od towarów i usług, ponieważ wpłaty te stanowiły wkład własny mieszkańca. Zatem to nie Państwo byli podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na Państwa rzecz, którzy nie ponieśli ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie na Państwa rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po Państwa stronie.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy i Państwa stanowisko należy wskazać, że w odniesieniu do otrzymanych wpłat od mieszkańców, nie przysługuje Państwu prawo do skorygowania kwoty podatku VAT, a w konsekwencji i korekty deklaracji podatkowych.

Tym samym, nie mają Państwo możliwości dokonania korekty VAT ani otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku należnego w związku z otrzymaniem wpłat od mieszkańców, które to, jak wynika z wniosku, wpłaty zawierały kwotę podatku VAT.

Podsumowując, nie powinni Państwo odprowadzać podatku należnego od wpłat mieszkańców i odliczać podatku naliczonego od faktur otrzymanych od Wykonawcy oraz nie mają Państwo prawa do dokonania korekt deklaracji w odniesieniu do otrzymanych wpłat od mieszkańców.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania wpłat mieszkańców i braku prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Wykonawcy oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do dokonania korekt deklaracji w związku z otrzymanymi wpłatami.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.