Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku wykonywanych w latach 2023-2025 usług w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (…) (dalej jako: A. dla B.) w latach 2023-2025 przeprowadzała badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C.

Powyższe skłoniło A. dla B. do upewnienia się, czy przy dokonywaniu wyceny usług w postaci świadczeń zdrowotnych na potrzeby orzekania B. kandydatom do C., uwzględnić należy stawkę zwolnioną podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zdaniem A. dla B. Nabory kandydatów na studentów uczelni wojskowych służą osiągnięciu celu jakim jest wyselekcjonowanie spośród tych kandydatów osób posiadających odpowiedni stan zdrowia pozwalający na odbycie studiów w uczelniach tworzonych, nadzorowanych i podległych Ministrowi właściwemu do spraw obrony narodowej. Selekcja taka odbywa się w różnych obszarach poprzez weryfikację przeprowadzaną przez różne podmioty do tego powołane.

Jednym z obszarów selekcji jest obszar badania i oceny zdrowia kandydatów i weryfikacja zdolności do podołania warunkom rygorów nauki w uczelniach resortu obrony narodowej. Weryfikacja i kwalifikacja taka odbywa się poprzez wykonywanie badań, konsultacji, bardzo często pogłębionej diagnostyki, dokonywanych przez wysoko wykwalifikowany personel medyczny. Proces ten ma - z jednej strony - na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której w gronie studentów znajdą się osoby, których stan zdrowia zupełnie nie pozwala na odbywanie nauki w warunkach znacznie podwyższonych - w stosunku do trybu studiów cywilnych - wymogów, a w zasadzie rygorów odbywania studiów w należących do resortu obrony narodowej uczelniach, których odbywanie i ukończenie wymaga od studentów wyższych stanu zdrowia oraz sprawności psychofizycznej na znacznie wyższym - z uwagi na znacznie większe rygory w tym obszarze poziomie studiów. Z drugiej strony proces ten ma na celu umożliwienie przyjęcia do uczelni resortu kandydatów, których zdrowie wykazuje pewne deficyty, ale nie skutkuje to niemożliwością studiowania i ukończenia studiów, skutkuje możliwością dostosowania programu i rygorów realizacji studiów do stanu ich zdrowia - po to, aby nie wyeliminować jednostek wartościowych z punktu widzenia uczelni, służby, jak i całego resortu obrony narodowej.

W świetle powyższego trudno kwestionować fakt, że badania przeprowadzane w przedmiotowym procesie rekrutacji są wykonywane w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu zdrowia, co potwierdzają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, ze zm.), w której art. 87 ust. 3 zawarto delegację ustawową do wydania aktów prawnych niższego rzędu, których treść potwierdza powyższe stanowisko.

Zarazem nie można pominąć treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2024 r. poz. 466) z którego treści wynika, że działalność wojskowych komisji lekarskich jest działalnością służącą opiece medycznej, profilaktyce oraz zachowaniu, a nawet ratowaniu zdrowia (szersze odniesienie do tej kwestii znajduje się niżej).

Przepisy powyższych aktów prawnych służą przede wszystkim temu, aby w ramach roztoczonej - nad tą szczególną grupą pacjentów - opieki medycznej podjąć adekwatne działania profilaktyczne zapobiegające powstawaniu chorób, które pojawić się (powstać lub przejść z fazy utajonej w aktywną) mogą w związku ze służbą, z trybem i rygorem studiów lub które mogą się rozwinąć w związku z powyższym. Działania takie nie są niczym innym jak szeroko rozumianą profilaktyką.

Wskazać należy, że zasada racjonalności ustawodawcy przemawia za tym, aby uznać takie badania za działania jako służące przede wszystkim profilaktyce i zachowaniu zdrowia objęte dobrodziejstwem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo nieracjonalnym byłoby objęcie zwolnieniem od ww. podatku obrotowego badań studentów uczelni cywilnych w stosunku do których odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, której to gałąź medycyny służy przede wszystkim profilaktyce, którzy odbywają studia podlegając dużo mniejszym rygorom (vide: interpretacje z 2011 r., 2020 r., 2024 r.) i wymogom co do zdolności i wydolności psychofizycznych, aniżeli studenci uczelni resortu obrony narodowej i wymagania dotyczące stanu zdrowia kandydatów są wyższe, aniżeli kandydatów studiów cywilnych. Zauważyć należy, że skoro Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów nie zawiera wykluczenia dotyczącego kandydatów do szkół i uczelni wojskowych to nie istnieją żadne racjonalne podstawy do tego, aby obciążać podatkiem VAT, badań kandydatów do szkół wojskowych przeprowadzanych w toku naboru do tych uczelni, gdyż kłóciłoby się to z ratio legis przepisów o których mowa powyżej.

Jak brzmi literalnie przepis zwalniający z podatku VAT, który ma zastosowanie w tym przypadku, cyt.: „(…) Art. 43:

Zwalnia się od podatku, pkt 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; (…)”.

Po pierwsze, podmiotowo Wnioskodawca spełnia wymagania do zwolnienia, gdyż (podać nazwę podmiotu) jest podmiotem leczniczym i ma wykonywać te badania, jako podmiot leczniczy.

Po drugie, Wnioskodawca wykonuje zdecydowanie usługę w zakresie opieki medycznej, to jest usługę przeprowadzenia badań i konsultacji specjalistycznych.

Po trzecie, opieka ta służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia (a nie tylko wydaniu decyzji o zdolności do służby wojskowej w oderwaniu od tych czynników) - elementem tej decyzji i ratio legis przepisów ustanawiających te badania jest profilaktyka i zachowanie zdrowia.

Rozwijając szerzej (bardziej szczegółowo) trzecią tezę wskazaną wyżej (gdyż w stosunku Profilaktyka zdrowotna to między innymi działające mające na celu zapobieganie chorobom (co potwierdza również WHO).

W ramach profilaktyki zdrowotnej istnieje profilaktyka pierwotna (I fazy): ukierunkowane na osoby zdrowe przeciwdziałanie powstawaniu choroby przez zwiększenie odporności osobniczej na zachorowania, lub zmniejszenie ekspozycji osób wrażliwych na czynniki szkodliwe.

Profilaktyka pierwotna (I fazy) to działania ukierunkowane na ludzi zdrowych i ich środowisko życia w celu zmniejszenia prawdopodobieństwa wystąpienia chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zgodzić się należy również z tezami definicyjnymi wskazanymi w niektórych interpretacjach podatkowych tj. cyt.: „(…) Czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tych wyrazów. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka. (…)”.

Wskazania również wymaga, że opieka może być również jednokrotna, jednorazowa, bo inaczej w przepisie powinno być zawarte dookreślenie „ciągła”, „nieprzerwana” etc., a w takim przypadku tych badań, przeprowadzenie ich w postaci zbadania tylu czynników zdrowotnych odpowiada definicji zajmowania się kimś i dbania o kogoś, w szczególności ze względu na poniższe.

Należy wskazać, że całe ratio legis przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania Wojskowych Komisji Lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2024 r. poz. 466), na podstawie których przeprowadza się przedmiotowe badania jest profilaktyka zdrowotna, a przede wszystkim zachowanie zdrowia kandydatów.

Na powyższe wskazuje zarówno układ tych przepisów, jak i sama ich treść, że po to są ustanowione tak szczegółowo badania lekarskie, aby do służby zawodowej lub do służby kandydackiej, czy też do służby wojskowej związanej ze studiami na uczelniach wojskowych przyjąć osoby, które zdrowotnie będą w stanie podołać wyzwaniom i obciążeniom na stanowisku służbowym, związanym ze służbą wojskową.

Po to w tych przepisach wskazane są wykazy chorób i ułomności, zakresy badań wykonywanych, znacznie szersze niż u kandydatów do uczelni cywilnych (które to badania są zwolnione z podatku VAT), po to aby maksymalnie jak się da, wyeliminować niebezpieczeństwo pogorszenia się zdrowia, czy nawet śmierci, w trakcie odbywania służby wojskowej (już przebadanego pod tym kątem właśnie kandydata). Zdolność do służby wojskowej należy postrzegać poprzez brak przeciwwskazań zdrowotnych do udźwignięcia obciążeń na stanowisku służbowym (w tym ćwiczeń i zadań psychofizycznych) i w celu wykluczenia tych przeciwskazań (i to jest właśnie cel profilaktyczny i mający na celu również zachowanie zdrowia) badania takie są robione. W przeciwnym wypadku, skoro profilaktyka i zachowanie zdrowia nie jest przesłanką do przeprowadzania tych badań, a Rzeczypospolita Polska chce się legitymować 300.000 armią, to z logiki, po co w ogóle byłyby te badania medyczne. Należałoby przyjmować wszystkich kandydatów nie badając ich (profilaktycznie i zachowawczo, w celu sprawdzenia czy poprzez służbę zawodową będą w stanie podołać obowiązkom narzuconym przez warunki służby, nie stracą zdrowia, a nawet życia), a jedynym kryterium mogłyby być egzaminy wstępne i sprawdzian WF (który potencjalnie by potwierdził, że osoba jest sprawna fizycznie i np. cały oddział nie będzie czekał podczas ćwiczeń, czy ewentualnie na polu walki, na jednego marudera).

Każdy lekarz orzekający i każdy lekarz specjalista badający kandydatów, bierze pod uwagę przede wszystkim profilaktykę i zachowanie zdrowia oraz życia kandydata, jako wyznacznik swojej opinii przy badaniu specjalistycznym i orzeczniczym (i z rozmów z nimi wyraźnie wynika, że dla nich jest to oczywiste, że po to zostały w ogóle ustanowione te badania i system orzeczniczy zdolności do służby wojskowej) i przepisy ww. rozporządzenia wyraźnie, poprzez konkretne wymagania, co do chorób i ułomności realizują i wskazują cel profilaktyczny tych badań oraz to, że ratio legis tych przepisów jest również zachowanie zdrowia kandydatów.

Co więcej, po to szczegółowo jest opisane w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania Wojskowych Komisji Lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2024 r. poz. 466) w jakich jednostkach chorobowych i do jakich faz chorobowych jest możliwe zakwalifikowanie danej osoby jako zdolnej do pełnienia służby wojskowej, w celu uniknięcia prawdopodobieństwa dalszego rozwoju tej choroby, poprzez warunki i uciążliwość pełnienia służby wojskowej.

Kolejnym argumentem za tym, że badania przeprowadzane dla kandydatów do wojskowych uczelni są zwolnione z podatku VAT, jest fakt, że przepisy rozporządzenia w § 7 wyraźnie wskazują również, że komisje (te same, co orzekają o zdolności lub braku zdolności kandydata) orzekają następnie o związku choroby ze służba wojskową. To powoduje, że orzeczniczo, przy przyjęciu kandydata do służby wojskowej bada się możliwość (poprzez szczegółowe wytyczne z rozporządzenia w zakresie wykazu chorób i ułomności, w tym poprzez pryzmat § 6) wystąpienia u danej osoby wystąpienia choroby związanej ze służbą wojskową i to nie jest przypadek, że zapisy o tym badaniu znalazły się w przepisach o badaniu zdolności do służby wojskowej, bo kwalifikacja wojskowa ma przebiegać w taki sposób, aby eliminować, jak najbardziej, jak to jest możliwe, ewentualność wystąpienia u kandydata choroby lub jej pogorszenia, czy nawet ryzyka śmierci w związku ze służbą wojskową (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia). To świadczy wyraźnie, że samo orzekanie o zdolności jest nastawione przede wszystkim na działanie zapobiegawcze wystąpienia choroby (profilaktyka I fazy), jak również, że ma na celu zachowanie zdrowia kandydatów, poprzez brak dopuszczenia do służby kandydatów, których stan zdrowia mógłby się pogorszyć w związku ze służbą wojskową.

Błędnym twierdzeniem jest to (wskazywane w interpretacjach podatkowych), że skoro badania, są potrzebne do podjęcia decyzji, to nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Po pierwsze, w przepisie zwalniającym nie ma nic na temat tego, że proces podejmowania decyzji niweczy zwolnienie podatkowe (liczy się nie to, czy to jest proces decyzyjny), tylko to, czy procesowi badania i skutkowi takiego procesu decyzyjnego, należy przypisać rolę służącą profilaktyce i zachowaniu zdrowia tego kandydata. Ponadto, niekiedy decyzja ta i dokumentacja do niej załączona, stanowi podstawę do objęcia kandydata dalszą profilaktyką i stanowi pierwszy etap objęcia żołnierza dalszą opieką medyczną w trakcie służby lub poza nią, jeżeli nie zostanie zakwalifikowany, ze względu na stan zdrowia i brak możliwości podołania uciążliwościom i warunkom pełnienia służby wojskowej (co Wnioskodawca podkreśla jeszcze raz, jest działaniem profilaktycznym i służącym zachowaniu zdrowia).

W orzecznictwie unijnym (powoływanym w interpretacjach podatkowych), chodzi o takie decyzje, które nie są nastawione na profilaktykę i zachowanie zdrowia (których nie da się połączyć z tymi przesłankami zwalniającymi z podatku VAT). Takim typowym przykładem braku zwolnienia z VAT, mogłyby być decyzje przyznające odszkodowanie, gdzie żeby uzyskać odszkodowanie, osoba musiałaby przejść badania medyczne. W takim przypadku, faktycznie trudno znaleźć związek z profilaktyką, zachowaniem, czy ratowaniem zdrowia. Inaczej jest w przypadku badań, o których mowa w przedmiotowym wystąpieniu, gdyż podstawowym celem, zarówno tych badań, jak i w ogóle stworzeniem tych przepisów obejmujących te badania, jest profilaktyka i zachowanie zdrowia kandydatów (i poprzez ten pryzmat zostały stworzone bardzo szczegółowe przepisy określające w jakich sytuacjach można kandydata dopuścić do służby i na jakich warunkach).

Odnosząc się do często cytowanych orzeczeń ETS, wskazania wymaga, że sam wykaz wskazywany w orzeczeniach ETS, a cytowany w interpretacjach podatkowych, wyraźnie wskazuje na procesy decyzyjne, które kompletnie nie mają nic wspólnego z profilaktyką i zachowaniem zdrowia, cyt.: „(…). Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

• wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej;
• przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała;
• przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,
• przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach (…)”.

W przypadku wydawania poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej, oczywistym jest, że tutaj nie mamy do czynienia z żadną profilaktyką i działaniem mającym zachować zdrowie, czy je uratować, czy też poprawić, ale już badanie wstępne kandydatów do służby wojskowej (do wojskowych szkół wyższych), ze względu na wpływ tej służby na zdrowie i możliwość służby w tych warunkach, jak najbardziej tak.

Przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała - jest oczywistym, że nie będzie podlegało zwolnieniu podatkowemu, gdyż celem pierwotnym i ratio legis tych przepisów nie jest profilaktyka i zachowanie zdrowia, a badanie jest potrzebne tylko po to, aby udowodnić zasadność roszczenia (inaczej niż w przypadku kandydatów do służby, gdyż proces decyzyjny uwarunkowany jest zdolnościami tej osoby oceniamy z punktu widzenia zagrożenia zdrowotnego w kontekście uciążliwości służby wojskowej i uniknięcia pogorszenia zdrowia lub nawet śmierci takiego kandydata).

Wszystkie te argumenty również pasują do trzeciego i czwartego przykładu, tj. zwolnienia nie ma w przypadku, gdy nie można połączyć celu badania z profilaktyką i zachowaniem zdrowia. A w przypadku badań dla B. w zakresie badań oceniających możliwość pełnienia służby wojskowej (jak zostało wskazane wyżej), cel profilaktyczny i zachowanie zdrowia, wynika z samego faktu ustanowienia przepisów tak mocno szczegółowych w zakresie określenia zdolności danego kandydata do udźwignięcia zdrowotnie służby wojskowej.

Wskazania również wymaga, że interpretacje podatkowe w zakresie medycyny pracy (które to interpretacje kilkanaście lat wcześniej, również wskazywały w większości przypadków na brak zwolnienia podatkowego), obecnie w większości przypadków wskazują w takich przypadkach na istnienie podstaw do zwolnienia z podatku VAT, ze względu właśnie na ich profilaktyczną rolę.

Wiadomym również jest, że sama profilaktyka i zachowanie zdrowia powoduje już podstawę do zwolnienia, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż działania profilaktyczne i służące zachowaniu zdrowia, niekiedy powodują brak konieczności podjęcia dalszych działań, to jest leczenia (choć niejednokrotnie zdarzały się przypadki wykrycia chorób podczas tych badań, co rodziło konieczność podjęcia działań służących do dalszej opieki zdrowotnej obejmującej cały proces leczenia).

Rozpatrując wszystkie wymienione argumenty w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2024 r. poz. 466), należy stwierdzić, że przedmiotowe rozporządzenie w § 1 wskazuje, cyt.: „ (…) § 1 Rozporządzenie określa:

• wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do służby wojskowej oraz do służby poza granicami państwa;
• wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do pełnienia służby w rodzajach wojsk i służb oraz na stanowiskach służbowych i funkcjach wojskowych wymagających szczególnych predyspozycji zdrowotnych;
• wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o ograniczonej zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i rodzajach wojsk oraz na określonych stanowiskach służbowych wraz ze wskazaniem kategorii zdolności do zawodowej służby wojskowej;
• zakres badań wykonywanych w ramach orzekania o zdolności do poszczególnych rodzajów służby wojskowej;
• warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej przez wojskowe komisje lekarskie;
• szczegółowe warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej poza granicami państwa;
• tryb postępowania wojskowych komisji lekarskich, w tym tryb zgłaszania sprzeciwu wobec projektu orzeczenia komisji lekarskiej;
• sposób ustalania związku chorób oraz śmierci ze służbą wojskową przez te komisje;
• sposób orzekania o potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego. (…)”.

Z powyższego już wynika, że ze względu na charakter służby wojskowej przedmiotowe wykazy chorób i ułomności oraz wykonywane badania się różnią i są powiązane z warunkami wykonywanych obowiązków służbowych.

Co więcej poza trybem postępowania wskazane są w tym samym rozporządzeniu, jak wskazane było wyżej, sposoby ustalania związku chorób oraz śmierci ze służbą wojskową, jak i sposoby orzekania o potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego, jak i potrzebie udzielenia długotrwałego lub stałego zwolnienia żołnierza zawodowego ze względu na stan zdrowia od niektórych zajęć służbowych przez te same komisje, co dodatkowo potwierdza profilaktyczny charakter i cel zachowania zdrowia w badaniu kandydata do służby wojskowej, w przypadku badań potrzebnych przy orzekaniu o zdolności do pełnienia służby wojskowej i w taki sposób (i w takim celu profilaktyczno-zachowawczym) zarówno badania, jak i całe przepisy zostały stworzone.

Potwierdzają to kolejno, wszystkie następne przepisy rozporządzenia od § 2 do § 7.

Ponadto § 8 ust. 2 rozporządzenia jest bardzo podobny do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1651), który różni się tylko podmiotem kierującym, a zakres badań u kandydata do służby wojskowej jest zdecydowanie znacznie szerszy (a pamiętać należy, że te świadczenia medyczne wymienione w rozporządzeniu są zwolnione z podatku VAT - vide (pismo z 14 października 2011 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP4/443-1073/11/EJ, pismo z 21 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.129.2020.2.ASZ, pismo z 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.36.2024.2.MSU).

A w istocie jest to bardzo podobne postępowanie w zakresie określania zdolności do bycia studentem szkoły wyższej, tylko zakres badań z rozporządzenia Ministra Zdrowia jest znacznie węższy, niż badania przeprowadzane dla kandydatów do służby wojskowej, którzy mają zamiar studiować na wojskowej uczelni wyższej (i w ocenie wnioskodawcy nie da się tego rozłączyć, poza kwestią tym bardziej nastawioną na profilaktykę i zachowanie zdrowia w zakresie szczegółowości tych badań i oceny tej zdolności).

Bardzo ważnym również jest § 8 ust. 3 i 5 przedmiotowego rozporządzenia, gdzie wskazuje się zakres potrzebnej dokumentacji, w tym również np. karty badań profilaktycznych i okresowych, do wydania orzeczenia.

W § 9 znajduje się odesłanie do zakresu badań wykonywanych w ramach orzekania o zdolności do poszczególnych rodzajów służby wojskowej, który wskazany jest w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Należy wykazać, że te badania z Załącznika nr 3 są wykonywane właśnie przez podmioty lecznicze i mają one na celu bieżącą ocenę stanu zdrowia, co w połączeniu z zasadami kwalifikacji osób przez lekarzy orzeczników powoduje, że po to te badania są wykonywane, aby potwierdzić lub nie zdolność danej osoby do udźwignięcia obciążeń związanych ze służbą wojskową i lekarz orzecznik kierując się szczegółowymi zapisami wskazanymi w Załączniku nr 1 do rozporządzenia ocenia, czy dana osoba jest zdolna do służby wojskowej, poprzez pryzmat tych przepisów oraz swojej wiedzy medycznej i uzyskanych wyników badań wskazanych w Załączniku nr 3 lub dodatkowo zleconych oraz biorąc pod uwagę wynik konsultacji specjalistycznych (które też lekarze wykonują mając na uwadze uciążliwości związane ze służbą wojskową) wymienionych w tym załączniku. Wszystkie te konsultacje i badania wykonywane przez podmioty lecznicze, jak również decyzja orzecznicza w oparciu o tak szczegółowe przepisy Załącznika nr 1 mają walor i funkcje przede wszystkim profilaktyki i zachowania zdrowia kandydatów.

Z załącznika nr 3 do rozporządzenia wyraźnie również wynika, że w istocie zakres wykonywanych badań jest nieograniczony, bo ze względu na decyzje lekarza orzecznika może być rozszerzony o każdy rodzaj badania, zgodnie z dyspozycją tego lekarza. Potwierdza to również § 9 ust. 3 rozporządzenia.

Z § 9 ust. 4 również wynika, że w razie braku możliwości podjęcia wydania orzeczenia może zawnioskować o dostarczenie innych dokumentów potrzebnych do wydania orzeczenia, w szczególności dotyczące chorób, ułomności i śmierci oraz ich związku z czynną służbą wojskową.

W § 10 wskazane są elementy orzeczenia, w tym przede wszystkim rozpoznanie, ustalenie kategorii zdolności do służby wojskowej wraz z uzasadnieniem.

Dodatkowo w § 13 wskazane jest orzekanie o potrzebie udzielania urlopu zdrowotnego oraz o potrzebie udzielenia długotrwałego lub stałego zwolnienia żołnierza zawodowego ze względu na stan zdrowia od niektórych zajęć służbowych. W odesłaniach wskazuje się również § 8 i ponadto pozostałe przepisy, do których przepis odsyła, zawierają również informację z badań oceniających zdolność kandydata do służby wojskowej.

Powyższe wykazuje, że tak naprawdę opieka zdrowotna nad żołnierzem nie jest ograniczona wyłącznie do badania jego zdolności do odbywania służby wojskowej na etapie kandydata (choć już w samym tym aspekcie wykazuje cel profilaktyczny i zachowania zdrowia i niepotrzebne byłoby stosowanie opieki dalszej - jak już wskazane było wyżej), ale również inne działania komisji i wszystkie te przepisy rozporządzenia (poza badaniem rentowym - dla potrzeb świadczenia pieniężnego) mają na celu profilaktykę i zachowanie zdrowia.

Konsultacje i badania z załącznika nr 3 do rozporządzenia połączone z przepisami załącznika nr 1 z których wynika w jakich jednostkach chorobowych i ułomności, może dojść do zakwalifikowania danej osoby, jako zdolnej, czy niezdolnej do służby wojskowej, przy czym w wielu miejscach jest wskazane w 6 kolumnie Z/N, co powoduje, że na podstawie między innymi tych badań i konsultacji specjalistycznych przeprowadzanych przez lekarzy w podmiotach leczniczych, lekarz orzecznik mając taką konsultacje podejmuje decyzję o zdolności lub nie. Co jest przesłanką do podjęcia takiej decyzji - oczywistym jest, że przesłanką do podjęcia takiej decyzji, jak również wskazań w rozporządzeniu Z lub w innych przypadkach N, jest przede wszystkim zachowanie zdrowia kandydata, a w wielu przypadkach wskazanych w Załączniku nr 1 wspomina się o stosowanym leczeniu i możliwości kwalifikacji po zastosowanym leczeniu.

Śledząc wszystkie rozdziały Załącznika nr 1, rozpatrując badaną zdolność poprzez kolumnę 6 z rozporządzenia wskazania wymaga, że np. w zakresie układu krążenia (Rozdział X rozporządzenia), które konsultuje również lekarz internista (specjalista z zakresu chorób wewnętrznych) w ramach badań i konsultacji przeprowadzanych w podmiocie leczniczym utworzonym przez Ministra Obrony Narodowej, to przykładowo w tym rozdziale w § 38 tabelki spośród 16 chorób, 13 chorób stanowi bezwzględną przesłankę braku zdolności do służby wojskowej, a 3 z nich oceniane są poprzez pryzmat zdolny lub niezdolny w zależności od badań specjalistycznych i konsultacji.

Dlaczego rozporządzeniodawca od razu przesądził w tych 13 przypadkach, po potwierdzeniu przez lekarzy orzeczników i lekarzy konsultujących o braku zdolności do służby wojskowej. Oczywistym jest, że zrobił to po to, aby osoba z chorym sercem nie pogorszyła swojego stanu zdrowia poprzez wymagania stawiane żołnierzowi w trakcie służby wojskowej lub żeby po prostu nie zmarła podczas ćwiczeń wojskowych, na placu apelowym etc. Wykonywanie zatem badań i konsultacji po to aby potwierdzić, znaczne ułomności zdrowotne, które stanowią przesłankę negatywną, do tego, żeby podołać obciążeniom służby wojskowej, są oczywistą profilaktyką zdrowotną, a przede wszystkim działaniem służącym zachowaniu zdrowia, a takie przesłanki zwolnieniowe z podatku VAT nasz ustawodawca zastosował w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Praktycznie większość wskazań wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia należy rozpatrywać pod takim kątem i po to te przepisy zostały wydane i tak szczegółowo opisane.

Przykładowo również lekarz internista w zakresie Rozdziału XIV konsultuje wszystkie rozpoznania, które mogą stanowić przeszkodę do zdolności do służby wojskowej poprzez pryzmat profilaktyki i zachowania zdrowia. Co więcej, np. w zakresie gruźlicy ocena orzecznicza następuje w zależności od wyników po zakończonym leczeniu.

Czynniki profilaktyczne i zachowania zdrowia są również bardzo mocno widoczne w Rozdziale XVI Stan psychiczny, które są konsultowane przez lekarzy psychiatrów w trakcie badania kandydatów do służby wojskowej, gdy mówimy o sytuacjach, w których kandydat dostanie do ręki broń, co w przypadku wykazywania się zaburzeniami psychicznymi może doprowadzić do samobójstw takich kandydatów, w przypadku gdyby takich badań i konsultacji psychiatrycznych nie było. Nie można odmówić tutaj przede wszystkim waloru profilaktycznego tych badań i tego, że badania te służą w istocie zachowaniu zdrowia i nawet życia kandydata lub również w takim przypadku osób trzecich.

Rozpatrując powyższe, należy odpowiedzieć na pytanie, po co są te konsultacje i badania przeprowadzane przez podmioty lecznicze, po co rozporządzeniodawca zapisał o konieczności konsultacji specjalistycznych i wykonywania badań oraz wskazał, że w określonych przypadkach należy kwalifikować kandydata do służby wojskowej, jako niezdolnego. No właśnie poprzez fakt, że zakwalifikowanie tej danej osoby, jako zdolnej z punktu widzenia medycznego może stanowić zagrożenie dla jego zdrowia i nawet życia, czy też nawet zdrowia i życia osób trzecich, w związku z obciążeniami związanymi ze służbą wojskową, do której ten kandydat chce wstąpić.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że badania wymienione w tych przepisach mogą realizować wyłącznie podmioty lecznicze utworzone przez Ministra Obrony Narodowej, a płacącym jest Skarb Państwa.

Pytanie

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w latach 2023-2025 w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C. podlegają zwolnieniu od podatku i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy celem wykonywania badań i specjalistycznych konsultacji dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C., jest przede wszystkim profilaktyka, zachowanie czy ratowanie zdrowia kandydatów na żołnierzy, a nie tylko ocena przydatności do służby wojskowej. W wyniku przeprowadzenia badań i konsultacji mających na celu dostarczenie wiadomości specjalnych o stanie zdrowia kandydata do Rejonowej Komisji Lekarskiej, która ma za zadanie podjęcie decyzji o tym czy kandydat jest zdolny do służby wojskowej, komisja oraz kandydat dowiaduje się o rozpoznaniu choroby. Komisja zapobiega także powstawaniu chorób w wyniku podjęcia decyzji o odmowie przyjęcia do służby wojskowej z uwagi na stan zdrowia kandydata wskazujący na prawdopodobieństwo powstania określonej choroby lub zapobiega rozwinięciu się chorób u kandydata do służby wojskowej, do czego może dojść w wyniku jej odbywania.

W związku z tym, że kwalifikacja wojskowa i profilaktyka, zachowanie czy ratowanie zdrowia jest ze sobą nierozerwalnie związane, to usługi badań i konsultacji opisanie powyżej powinny skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Natomiast według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wymaga każdorazowo ustalenia, czy dana czynność:

a)stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,

b)służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

c)jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Opis sprawy wskazuje, że są Państwo podmiotem leczniczym, a usługi stanowiąc przedmiot wniosku wykonywali Państwo jako podmiot leczniczy.

W związku z tym, w Państwa przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy wykonywane przez Państwa czynności objęte zakresem wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a zatem została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, odnosząca się do rodzaju świadczonych usług). Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego, ze zwolnienia korzystają jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie są związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie realizują, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Dla określenia, czy wykonywanie przez Państwa usługi w latach 2023-2025 w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań i konsultacji była ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu/konsultacji, czy też badania/konsultacje te służyły jedynie dostarczeniu informacji, będących wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2023-2025 przeprowadzali Państwo badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C. Państwa zdaniem Nabory kandydatów na studentów uczelni wojskowych służą osiągnięciu celu jakim jest wyselekcjonowanie spośród tych kandydatów osób posiadających odpowiedni stan zdrowia pozwalający na odbycie studiów w uczelniach tworzonych, nadzorowanych i podległych Ministrowi właściwemu do spraw obrony narodowej. Selekcja taka odbywa się w różnych obszarach poprzez weryfikację przeprowadzaną przez różne podmioty do tego powołane. Jednym z obszarów selekcji jest obszar badania i oceny zdrowia kandydatów i weryfikacja zdolności do podołania warunkom rygorów nauki w uczelniach resortu obrony narodowej. Weryfikacja i kwalifikacja taka odbywa się poprzez wykonywanie badań, konsultacji, bardzo często pogłębionej diagnostyki, dokonywanych przez wysoko wykwalifikowany personel medyczny. Proces ten ma - z jednej strony - na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której w gronie studentów znajdą się osoby, których stan zdrowia zupełnie nie pozwala na odbywanie nauki w warunkach znacznie podwyższonych - w stosunku do trybu studiów cywilnych - wymogów, a w zasadzie rygorów odbywania studiów w należących do resortu obrony narodowej uczelniach, których odbywanie i ukończenie wymaga od studentów wyższych stanu zdrowia oraz sprawności, psychofizycznej na znacznie wyższym - z uwagi na znacznie większe rygory w tym obszarze poziomie studiów, z drugiej strony proces ten ma na celu umożliwienie przyjęcia do uczelni resortu kandydatów, których zdrowie wykazuje pewne deficyty, ale nie skutkuje to niemożliwością studiowania i ukończenia studiów, skutkuje możliwością dostosowania programu i rygorów realizacji studiów do stanu ich zdrowia - po to, aby nie wyeliminować jednostek wartościowych z punktu widzenia uczelni, służby, jak i całego resortu obrony narodowej. Badania przeprowadzane w przedmiotowym procesie rekrutacji są wykonywane w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu zdrowia, co potwierdzają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny, w której art. 87 ust. 3 zawarto delegację ustawową do wydania aktów prawnych niższego rzędu. Podali również Państwo, że z treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach z którego treści wynika, że działalność wojskowych komisji lekarskich jest działalnością służącą opiece medycznej, profilaktyce oraz zachowaniu, a nawet ratowaniu zdrowia. Przepisy powyższych aktów prawnych służą przede wszystkim temu, aby w ramach roztoczonej - nad tą szczególną grupą pacjentów - opieki medycznej podjąć adekwatne działania profilaktyczne zapobiegające powstawaniu chorób, które pojawić się (powstać lub przejść z fazy utajonej w aktywną) mogą w związku ze służbą, z trybem i rygorem studiów lub które mogą się rozwinąć w związku z powyższym. Działania takie nie są niczym innym jak szeroko rozumianą profilaktyką.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 825):

W myśl art. 87 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 248):

W § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wskazano:

W myśl § 3 rozporządzenia:

Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Jak stanowi § 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 6 rozporządzenia:

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia:

Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia:

W myśl § 9 ust. 1 i 2 rozporządzania:

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach jednoznacznie wynika, że regulacje te dotyczą wydawania przez wojskowe komisje lekarskie orzeczeń o zdolności danej osoby do służby wojskowej na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej. Przepisy te w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii przeprowadzania przez Państwa badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych na potrzeby orzekania przez wojskową komisję lekarską kandydatów do uczelni wojskowej.

Jak wyjaśniono wyżej, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W opisie stanu faktycznego wskazują Państwo, że usługi wykonywane przez Państwa powinny korzystać ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługi badań wykonywane na rzecz studentów uczelni cywilnych, w stosunku do których stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Argumentują także Państwo, że § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach jest bardzo podobny do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1651), w związku z czym, w Państwa ocenie usługi opisane w złożonym wniosku powinny także korzystać ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy w tym miejscu odwołać się do brzmienia wskazywanego przez Państwa rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów i wskazać, że zgodnie z § 1 cyt. Rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r.

Natomiast na podstawie § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia:

Zgodnie z § 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia:

Analizując wskazane przez Państwa rozporządzenie Ministra Zdrowia należy wskazać, że reguluje ono zasady przeprowadzania badań lekarskich osób wymienionych w § 1 tego rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 3 cyt. Rozporządzenia, lekarz wydaje zaświadczenie o stanie zdrowia osoby badanej zawierające m.in. datę następnego badania lekarskiego wynikającą z przepisów wydanych na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Celem natomiast wykonywanych przez Państwa badań, jest potwierdzenie, bądź wykluczenie konkretnych jednostek chorobowych i ułomności wymienionych w cyt. Rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej uniemożliwiających zdolność do pełnienia służby wojskowej. Następstwem przeprowadzonych przez Państwa badań, jest wydanie przez komisję wojskową właściwego orzeczenia i ustalenia zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej.

Zatem należy wyraźnie rozróżnić wykonywane przez Państwa badania kandydatów do szkół i uczelni wojskowych wykonywane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej, od badań kandydatów na studentów uczelni wyższych wykonywanych na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia. Jak wskazywano powyżej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel świadczenia usługi. W przypadku świadczonych przez Państwa usług jest to ocena zdrowia kandydatów ubiegających się o przyjęcie na uczelnię wojskową, która dokonywana była przez Państwa w celu wyselekcjonowania spośród kandydatów osób posiadających odpowiedni stan zdrowia pozwalający na odbycie studiów w uczelniach tworzonych, nadzorowanych i podległych Ministrowi właściwemu do spraw obrony narodowej. Przeprowadzane przez Państwa badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne nie służyły profilaktyce (nie zapobiegały chorobie), nie służyły zachowaniu zdrowia (nie były skierowane w celu utrzymania aktualnego stanu zdrowia) oraz nie służyły ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Usługi te nie miały na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, a realizowane były w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji w ramach postępowania przez wojskowe komisje lekarskie. Ze wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej nie wynika także obowiązek wyznaczenia kolejnego terminu badania profilaktycznego, jak ma to miejsce w przypadku badań wykonywanych na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia, w związku z czym w tym przypadku nie można mówić o celu profilaktycznym wykonywanych przez Państwa badań. Wszystkie podejmowane przez Państwa działania miały na celu zgromadzenie i przekazanie niezbędnych informacji komisji wojskowej, która na ich podstawie podejmuje decyzję o zdolności kandydata do uczestnictwa na kierunku wojskowym, bądź jej braku. Trudno też się zgodzić z Państwem, że działalność wojskowych komisji lekarskich jest działalnością służącą opiece medycznej, profilaktyce oraz zachowaniu, a nawet ratowaniu zdrowia. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej, wojskowe komisje lekarskie orzekają o zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej. Natomiast celem badań i oceny zdrowia kandydatów wykonywanej przez Państwa jest weryfikacja zdolności do podołania warunkom rygorów nauki w uczelniach resortu obrony narodowej, które są następnie przedstawiane komisji wojskowej.

Oznacza to, że głównym celem świadczonych przez Państwa usług było dostarczenie informacji o stanie zdrowia kandydatów ubiegających się o przyjęcie na uczelnię wojskową dla wojskowej komisji lekarskiej, niezbędnych do wykonania przypisanych jej zadań, podjęcia decyzji o tym czy kandydat jest zdolny, czy też nie do służby wojskowej, a co za tym idzie usługi te - badania i konsultacje specjalistyczne nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że przeprowadzane w latach 2023-2025 przez Państwa usługi w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb orzekania przez R. kandydatów do C., nie służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem nie mieściły się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W ramach badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych, wprawdzie była dokonywana przez Państwa ocena zdrowia kandydatów, jednak ocena ta nie służyła profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie zdolności do pełnienia służby wojskowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Państwa było dostarczenie wojskowej komisji lekarskiej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanych. Taka usługa medyczna nie miała zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie była objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań i konsultacji w pośredni sposób mogło przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inny podmiot - wojskową komisję lekarską.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług medycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywracanie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Państwa usług, nie była ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

W rezultacie, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miało zastosowania do usług świadczonych przez Państwa, polegających na przeprowadzaniu badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych, osób kierowanych przez wojskową komisję lekarską.

Tym samym, w odniesieniu do wykonywanych przez Państwa ww. usług, nie została spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wykonywanie przez Państwa w latach 2023-2025 usługi w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C., nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każda interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zwrócić uwagę na to, że w powołanych przez Państwa interpretacjach indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.