Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych USA, złożenia korekty deklaracji VAT oraz prawa do złożenia wniosku o zwrot VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest Spółką utworzoną według prawa niemieckiego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja zadań następuje przez zakup usług u podwykonawcy.

Spółka posiada długoterminowe kontrakty z państwowymi organizacjami w Europie w celu zarządzania i wykonania inwestycji budowlanych na obszarze Europy. Polska jest jednym z kilku miejsc inwestycyjnych Spółki w Europie. Spółka realizuje roboty budowlane z infrastrukturą budowlaną w Polsce.

Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje w szczególności realizowanie zleceń dla Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w związku z podjęciem decyzji o zlokalizowaniu w Polsce (…).

Realizowane usługi były związane z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski (…), w konsekwencji czego podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (w związku z czym Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku od towarów i usług).

Niniejszy wniosek dotyczy usług wykazanych do rozliczenia w pliku JPK za (1) r., za (2) r. oraz za (3) r.

Stosownie do treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 r., poz. 1696 z późn. zm.), dalej zwanego Rozporządzeniem, oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495), zwanego Rozporządzeniem2, Wnioskodawca może być uprawniony do stosowania stawki 0% VAT.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia oraz § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia2 - obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej „Umową o wzmocnionej współpracy obronnej”, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 tegoż Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA.

Przed wejściem w życie Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej stanowił o tym art. 18 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym, Spółka wystąpiła w odniesieniu do każdej z faktur o uzyskanie dokumentu wydanego przez siły zbrojne USA, potwierdzającego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W odniesieniu do sprzedaży usługi wykazanej w deklaracji JPK_V7 w (1), świadectwo zwolnienia z podatku zostało podpisane przez przedstawiciela Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych w dniu (…) r., a zatem przed upływem terminu na złożenie deklaracji za (…) r. Jednak informacja o zgodzie na rezygnację z pieczęci w polu 4 świadectwa oraz pojedyncze poświadczenie zostało wydane przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych działającego z upoważnienia polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej w pierwszych dniach (…) r.

W związku z okolicznością, że na moment złożenia deklaracji podatnik nie dysponował dokumentem pojedynczego poświadczenia, na dzień złożenia JPK-VAT7 sprzedaż została wykazana ze stawką 23%. Po otrzymaniu na początku (…) r. ww. dokumentu pojedynczego poświadczenia, Spółka skorygowała JPK_VAT7 za (…) r. wykazując sprzedaż ze stawką 0%. Następnie, na skutek czynności sprawdzających Podatnik ponownie wykazał sprzedaż ze stawką 23% oraz uiścił podatek.

W odniesieniu do usługi budowlanej zrealizowanej w (2) r., dokument pojedynczego poświadczenia w odniesieniu do tej usługi został podpisany przez upoważnionego przedstawiciela polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej w dniu (…) r., jednak zostało otrzymany przez Podatnika z końcem (…) r., czyli po upływie przypadającego na dzień (…) r. terminu do złożenia deklaracji za (…) r., w którym to okresie powstał obowiązek podatkowy.

W związku z okolicznością, że na moment złożenia deklaracji podatnik nie dysponował dokumentem pojedynczego poświadczenia, na dzień złożenia JPK-VAT7 sprzedaż została wykazana ze stawką 23%. Po otrzymaniu na koniec (…) r. ww. dokumentu pojedynczego poświadczenia, Spółka skorygowała JPK_VAT7 za (…) r. wykazując sprzedaż ze stawką 0%. Następnie Podatnik ponownie wykazał sprzedaż ze stawką 23% oraz uiścił podatek.

W odniesieniu do usługi budowlanej, wobec której obowiązek podatkowy w VAT powstał w (3) r., wystąpiły następujące okoliczności. Usługa zrealizowana w (3) r. stanowiła jeden z etapów realizacji zlecenia. Realizacja zlecenia następowała przez kilka miesięcy, w (3) r. zafakturowano realizację (…) etapu zlecenia. Na dzień realizacji usługi jak i złożenia deklaracji Spółka dysponowała dokumentem pojedynczego poświadczenia. W trakcie realizacji zlecenia, doszło do zaktualizowania kontraktu przez Strony, w szczególności poprzez podniesienie jego wartości. Zgodnie treścią dokumentu Single Authentication „Zmiana umowy w części dotyczącej ilości lub asortymentu zamawianych towarów lub zakresu kontraktowanych usług wymaga wydania nowego poświadczenia”. W związku z powyższym, Podatnik wystąpił o wydanie nowego dokumentu Single Authentication, który obejmowałby zwiększoną wartość kontraktu. Nowy dokument pojedynczego poświadczenia został podpisany w dniu (…) r. i otrzymany przez Podatnika w dniu (…) r. Faktura dotycząca usługi budowlanej, wobec której obowiązek podatkowy w VAT powstał w (3) r. obejmowała w części wartość, której dotyczył wydany uprzednio dokument pojedynczego poświadczenia, który Podatnik posiadał w dacie złożenia deklaracji za ww. okres rozliczeniowy, w części zaś wartość, która miała być objęta nowym dokumentem pojedynczego poświadczenia. Podatnik wykazał sprzedaż ze stawką 23% oraz uiścił podatek w części dotyczącej wartości, która miała być objęta nowym dokumentem pojedynczego poświadczenia.

1)Na jakiej podstawie realizujecie Państwo zlecenia dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki? Czy jesteście Państwo wykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisaną w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 2153), zwanej dalej umową o wzmocnionej współpracy?

Zlecenia dla Sił Zbrojnych USA są realizowane na podstawie umowy zawartej z Siłami Zbrojnymi Stanów Zjednoczonych Ameryki. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej posługuje się dwiema definicjami: art. 2 lit. e) „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Art. 2 lit. f) „wykonawca kontraktowy USA” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce.

2)Czy podmiot, z którym macie Państwo zawartą umowę na realizację zleceń dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jest podmiotem o którym mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy?

Tak, umowa została zawarta z „Siłami Zbrojnymi USA" zdefiniowanymi w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy jako podmiotem obejmującym członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3)Czy towary lub usługi nabywane od Państwa przez Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych były przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa art. 24 umowy o wzmocnionej współpracy?

Tak.

4)Czy w odniesieniu do transakcji ze (2) r. oraz (3) r. posiadacie Państwo świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem?

Tak, Wnioskodawca posiada świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego za okres (2) r. oraz (3) r.

5)Czy dysponowali Państwo ww. świadectwami zwolnienia odpowiednio wypełnionymi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

Nie. Wnioskodawca przed dniem upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej nie dysponował świadectwami zwolnienia. Otrzymał je po tym terminie.

6)Czy Państwa spółka została wpisana do ww. świadectw zwolnienia (pytanie dotyczy transakcji z (1) r., (2) r. oraz (3) r.)? W którym punkcie tego świadectwa/tych świadectw?

Tak, Wnioskodawca został wpisany do świadectw zwolnienia dotyczących transakcji z (1) r., (2) r. oraz (3) r.

7)Czy w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadali Państwo zamówienie (zamówienia) dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnoszą się odpowiednie świadectwa zwolnienia (dotyczy wszystkich transakcji)?

Tak, w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiadał zamówienia dotyczące usług, do których odnoszą się odpowiednie świadectwa zwolnienia.

W odniesieniu do transakcji ze (2) r.:

8)Czy w przypadku posiadania przez Państwa świadectwa zwolnienia dla tej transakcji zostało one wypełnione w polu 4 przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela?

W dniu złożenia deklaracji Wnioskodawca nie posiadał świadectwa zwolnienia dla transakcji. Wnioskodawca uzyskał je po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej. W uzyskanym świadectwie zwolnienia nie było wypełnione pole nr 4, z uwagi na fakt wydania pojedynczego poświadczenia.

9)Czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy tej transakcji posiadali Państwo kopię pojedynczego oświadczenia (otrzymanego przez Państwa, zgodnie z treścią wniosku, z końcem (…) r.), o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia?

Przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej Wnioskodawca nie dysponował pojedynczym poświadczeniem ani jego kopią.

10)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie: czy ww. kopia została dołączona do dokumentów wskazanych w § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

Nie dotyczy.

W odniesieniu do transakcji z (3) r.:

11)Czy w przypadku posiadania przez Państwa świadectwa zwolnienia dla tej transakcji zostało ono wypełnione w polu 4 przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela?

Świadectwo zwolnienia dla tej transakcji nie zostało wypełnione w polu nr 4, gdyż w tym zakresie wydano pojedyncze poświadczenie.

12)Jeżeli ww. świadectwo zwolnienia nie zostało uzupełnione w polu 4, to jakie dane znajdowały się w polu 5 świadectwa zwolnienia? Czy odnosiły się one do posiadanego przez Państwa „pierwotnego” pojedynczego poświadczenia, którym dysponowali Państwo w terminie złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy?

Dane w polu nr 5 świadectwa zwolnienia, którym Wnioskodawca dysponował w dacie złożenia deklaracji za (…) odnosiły się do posiadanego przez Wnioskodawcę w dacie złożenia deklaracji pierwotnego poświadczenia.

13)Jaka wartość została wpisana w polu 3 świadectwa zwolnienia, tj. czy była to wartość objęta „pierwotnym” pojedynczym poświadczeniem czy podniesiona wartość zamówienia, na którą wystawione zostało pojedyncze poświadczenie podpisane w dniu (…) r.?

W polu nr 3 świadectwa zwolnienia, którym Wnioskodawca dysponował w dacie złożenia deklaracji za (3) wpisana była wartość objęta „pierwotnym” pojedynczym poświadczeniem.

14)Jaką wartość obejmowała faktura, tj. czy obejmowała ona różne pozycje w podziale na wartość objętą „pierwotnym” pojedynczym poświadczeniem i pozostałą wartość, czy też zwiększoną wartość zamówienia (w całości)?

Faktura dotyczyła kolejnego etapu realizacji usługi objętej zamówieniem Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych i znajdowała się na niej informacja o całkowitej wartości kontraktu po zmianie umowy skutkującej zwiększeniem wartości kontraktu, informacja o wartości dotychczas zrealizowanych etapów prac (projekt był zrealizowany w ponad 90%) oraz informacja o wartości wynagrodzenia do zapłaty za etap prac objęty wystawioną fakturą. Wartość wynagrodzenia za etap prac objęty fakturą pierwotnie nie była podzielona na wartość objętą „pierwotnym” pojedynczym poświadczeniem i pozostałą wartość, jednak wystawiono fakturę korygującą, w której rozdzielono obie wielkości. Do wartości objętej pierwotnym pojedynczym poświadczeniem zastosowano stawkę 0% VAT, natomiast do wartości przekraczającej kwoty wskazane na pierwotnym dokumencie - stawkę 23%.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym sprzedaży usług wykazanej w rozliczeniu za (1) oraz (2) Spółka ma prawo do złożenia po otrzymaniu dokumentu pojedynczego poświadczenia korekty deklaracji VAT za okres, w którym wykazano sprzedaż, bądź za okres, w którym otrzymano dokument pojedynczego poświadczenia i zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych na rzecz organizacji sił zbrojnych USA, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 w związku z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1696 z dnia 15 września 2021 r. dalej: Rozporządzenie VAT) oraz § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, ust. 4-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495), w sytuacji, gdy dokument pojedynczego poświadczenia (Single Authentication) został otrzymany przez Spółkę po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w tym także w sytuacji, gdy dokument pojedynczego poświadczenia został podpisany przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy a jedynie otrzymany przez Podatnika po upływie tego terminu?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym sprzedaży usług wykazanej w rozliczeniu za (3) r. Spółka ma prawo do złożenia po otrzymaniu dokumentu pojedynczego poświadczenia korekty deklaracji VAT za okres, w którym wykazano sprzedaż, bądź za okres, w którym otrzymano dokument pojedynczego poświadczenia i zastosowania 0% stawki VAT albo zastosowania stawki 0% VAT bez dokonywania korekty, w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych na rzecz organizacji sił zbrojnych USA, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, ust. 4-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495), w sytuacji, gdy nowy dokument pojedynczego poświadczenia (Single Authentication) został otrzymany przez Spółkę po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

3.Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wszystkich wskazanych okresów, w przypadku uznania, że Wnioskodawca nie ma prawa do złożenia korekty, Wnioskodawca ma prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT i w jakiej procedurze?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2021 poz. 685, dalej: Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku, w którym zostaną przekroczone określone kryteria stawka podstawowa podatku VAT wynosi 23%. Jednocześnie, zarówno w ustawie o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z postanowieniami art. 146d Ustawy o VAT:

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek (…).

2. Minister przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, uwzględnia:

1) specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) przepisy Unii Europejskiej.

Jak stanowił obowiązujący w 2022 r. § 8 ust. 1. pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2021 r., poz. 1696 z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwanej dalej także „Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 2 pkt 2 ww. Rozporządzenia, przepis § 8 ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług.

Jak stanowił ww. przepis w ust. 4 i 5, świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

W roku 2023 podstawa do zastosowania stawki 0% VAT wynikała z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495), zwanego dalej „Rozporządzenie2”), wydanego na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia2, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

W świetle treści § 6 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia2, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług.

Jak stanowi się w § 6 ust. 4-5 Rozporządzenia2, świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się. Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 19. ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w art. 19 ust. 1 Umowy. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że dokument pojedynczego poświadczenia został podpisany lub przekazany przez przedstawiciela Ministerstwa Obrony Narodowej po dniu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, nie pozbawia Podatnika prawa do zastosowania stawki 0% VAT w drodze następczej korekty deklaracji VAT po otrzymaniu owego dokumentu. W odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego (3) r., Podatnik pragnie podkreślić, że w jego opinii okoliczność opóźnienia w przekazaniu dokumentu pojedynczego poświadczenia do dyspozycji Podatnika, w sytuacji, gdy w dniu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy ów dokument był podpisany przez przedstawiciela Sił Zbrojnych i był w obrocie prawnym, nie może pozbawiać Podatnika prawa do następczej korekty stawki VAT do 0%.

Bezwzględny wymóg posiadania kompletu dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, bez jakiejkolwiek możliwości skorygowania tej stawki w przypadku jej późniejszego uzupełnienia, sprawia, że Rozporządzenie w sprawie zwolnienia dotyczące stawki VAT w wysokości 0% jest niezgodne z postanowieniami Umowy o statusie sił zbrojnych oraz Umowy Wykonawczej.

Zgodnie z artykułem 2 ust. 1 Umowy Wykonawczej, zwolnienie realizowane jest w momencie sprzedaży, jeśli transakcja została potwierdzona dokumentacją, o której mowa powyżej. Przepisy Umowy o statusie sił zbrojnych nie wskazują momentu, do którego Wykonawca jest zobowiązany do uzyskania dokumentacji. Posiadanie dokumentacji jest warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Zatem, brak jakiegokolwiek ograniczenia czasowego w uzyskaniu dokumentacji oznacza, że Wykonawca może ją zdobyć w dowolnym momencie. Dodatkowo w przepisie tym potwierdza się, że otrzymane zaświadczenie jedynie formalnie potwierdza spełnienie przesłanek wymaganych przez przepis prawa. W związku z tym istnieją dwie możliwości:

1.jeśli uzyskanie dokumentacji miało miejsce przed złożeniem deklaracji VAT za miesiąc, w którym faktura sprzedaży była uwzględniona, można natychmiast zastosować zwolnienie z VAT (stawka 0%);

2.jeśli natomiast, w momencie składania deklaracji VAT za miesiąc, w którym uwzględniona została faktura sprzedaży, Wykonawca nie ma wymaganej dokumentacji, stosuje stawkę podatku właściwą dla transakcji krajowych. Niemniej jednak, jak tylko Wykonawca otrzyma dokumentację, ma prawo do retroaktywnej korekty rozliczenia (powracając do momentu sprzedaży, o którym mowa w artykule 2 ust. 1 Umowy Wykonawczej) i zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

Jest to jedyny sposób interpretacji Umowy, który gwarantuje wykonawcy możliwość odzyskania zapłaconego VAT w sposób prosty i pozbawiony zbędnych formalności, a jednocześnie gwarantujący bezpieczeństwo organom, gdyż pozyskane przez Wykonawcę dokumenty w 100% potwierdzają, że do wykonania usługi doszło na rzecz Siła Zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Jednocześnie art. 3 ust. 1 Umowy Wykonawczej gwarantuje Wykonawcom Kontraktowym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych zwrot VAT w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia w momencie sprzedaży, stanowiąc, że jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

W sprzeczności z powyższym przepisem stoi § 17 polskiego Rozporządzenia w sprawie zwrotu, w świetle którego zwrot podatku jest przyznawany jedynie w odniesieniu do nabycia na terytorium RP, a nie do sprzedaży. Przepis ten w sposób nieuzasadniony zawęża prawo do realizacji zwolnienia jedynie do zakupu towarów. Dodatkowo przepis ten niezgodnie z zamysłem wyrażonym w Umowie o statusie sił zbrojnych, jak i Umowie o wzmocnionej współpracy obronnej różnicuje sytuację Wykonawcy Kontraktowego oraz Wykonawcy Kontraktowego Sił Zbrojnych USA.

Wnioskodawcy będącemu spółką osobową prawa niemieckiego zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Polsce przysługuje w świetle ww. umów międzynarodowych prawo do zwrotu VAT, jeżeli polskie organy skarbowe nie zezwalają na jego odliczenie w formie korekty.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jako alternatywę dla korekty podatkowej powinien mieć prawo do ubiegania się o zwrot podatku od dokonanej sprzedaży. Limitowanie przez Rozporządzenie prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w taki sposób, że Wykonawca Kontraktowy USA byłby go pozbawiony jest niezgodne z postanowieniami Umowy o statusie sił zbrojnych, jak i Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z kolei w myśl ust. 2 cytowanego przepisu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W doktrynie i judykaturze nie budzi wątpliwości, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego systemu prawa (jako źródła prawa powszechnie obowiązującego - zob. art. 87 ust. 1 Konstytucji) po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie tych umów ma następować w trybie właściwym dla ogłaszania ustaw (art. 88 ust. 3 Konstytucji).

Publikacja ratyfikowanej umowy międzynarodowej w dzienniku urzędowym wywołuje ten skutek, że jej postanowienia można stosować bezpośrednio w stosunkach wewnętrznych w państwie, bez potrzeby wydawania aktów implementujących. Bezpośrednie stosowanie ratyfikowanej umowy międzynarodowej, podobnie jak Konstytucji (art. 8 ust. 2), polega na podejmowaniu wprost na jej podstawie (bez pośrednictwa aktu prawa wewnętrznego) aktów jednostkowych i konkretnych oraz ogólnych aktów stosowania prawa.

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie lub referendum ogólnokrajowym (art. 91 ust. 2 w zw. z art. 89 i 90 Konstytucji), ma pierwszeństwo w wypadku kolizji z ustawami. Kolizja dotyczy przede wszystkim niezgodności treściowej umowy międzynarodowej i ustawy i stwierdza się ją w toku stosowania prawa (zwłaszcza przed sądem); ustawa pozostająca w kolizji nie traci mocy obowiązującej, ale jest pomijana i w jej miejsce stosuje się odpowiednie samowykonalne unormowania umowy międzynarodowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: „Zasada pierwszeństwa umów ma walor zasady konstytucyjnej podlegającej bezpośredniemu stosowaniu; nie wynika z transformacji umowy w prawo wewnętrzne, chociaż umowa wymaga ratyfikacji za zgodą ustawy. Pierwszeństwo przed daną ustawą umowy mają mieć tylko wtedy, «jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową», tzn. w sytuacji niezgodności przepisów ustawy z umową międzynarodową”. Zasada pierwszeństwa umowy nie ma zastosowania jedynie w wypadku kolizji z Konstytucją (wyroki TK - P 1/05, K 18/04, K 32/09). - Komentarz do art. 91 Konstytucji RP pod redakcją Piotra Tulei Lex 2023.

Opisana wyżej zasada ma kluczowe znacznie w rozpoznawanej sprawie. Doszło w niej bowiem do niezgodności umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. ratyfikowanej na podstawie ustawy z dnia 17 września 2020 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1827) oraz: § 7a pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1753 t.j. ze zm.) a także § 17 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1380).

Z jednej strony bowiem art. 19 ust. 1 i ust. 2 cytowanej wyżej umowy z dnia 15 sierpnia 2020 r. przewiduje zwolnienie od podatku VAT i innych danin publicznych towarów importowanych albo nabywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie określa kręgu podmiotów uprawnionych. Oznacza to, że uprawnione do zwolnienia są siły zbrojne USA oraz inne podmioty, które dokonują nabycia lub importu towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA do ich wyłącznego użytku, spełniające warunki wynikające z powołanych zapisów umowy bez ograniczeń.

Umowa określa status wykonawców kontraktowych i wykonawców kontraktowych USA (art. 34) oraz reguluje poszczególne sfery ich aktywności (np. art. 3 ust. 2-6, art. 27 ust. 3), jednak nie nadaje jednej z omawianych grup uprzywilejowanej pozycji w kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2.

Z powyższych względów uprawnione jest przyjęcie, że w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej umowy uprawnionymi do zwolnienia, a w konsekwencji także do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT należnego od sprzedaży są zarówno wykonawcy kontraktowi USA jak i wykonawcy kontraktowi nie mający statusu wykonawców kontraktowych USA.

Podsumowanie

Reasumując, regulacje prawne aktów wykonawczych do umowy z dnia 15 sierpnia 2020 r. o wzmocnionej współpracy obronnej nie mogą naruszać praw Wykonawców kontraktowych wynikających z tejże umowy, w tym prawa do neutralności transakcji na gruncie podatku VAT, wobec powyższego przepisy wykonawcze powinny gwarantować Wnioskodawcy prawo do dokonania korekty VAT do stawki 0% albo prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT należnego.

Ma to szczególne znaczenie także w świetle okoliczności, iż często uzyskanie dokumentów potwierdzonych przez Polskie Ministerstwo Obrony, jak i Przedstawiciela Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, mimo złożenia wniosku we właściwym czasie, nie jest możliwe z uwagi na czas potrzebny ww. organom na przeprocedowanie sprawy i przesłanie dokumentów. W świetle zasady neutralności VAT w odniesieniu do zleceń realizowanych na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych wynikającej z art. 19 umowy z dnia 15 sierpnia 2020 r. o wzmocnionej współpracy obronnej, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której wykonawcze przepisy krajowe nakładają na Wykonawcę obowiązek zapłaty podatku VAT bez możliwości jego korekty ani zwrotu, tylko z tego powodu, że do otrzymanie dokumentów od Sił Zbrojnych obu Państw potwierdzających status zlecenia nastąpiło po terminie złożenia deklaracji za okres podatkowy, w którym doszło do wykonania usług. Otrzymanie dokumentów po dłuższym terminie oczekiwania pozostaje bez wpływu na aspekt materialny wyświadczonych usług - usługi te zostały bowiem wykonane na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych i służą wzmocnieniu obronności kraju.

Pozbawianie Wykonawców kontraktowych Sił Zbrojnych USA oraz wykonawców kontraktowych prawa do neutralności VAT, wbrew treści art. 19 umowy z dnia 15 sierpnia 2020 r. o wzmocnionej współpracy obronnej stawia te podmioty w bardzo trudnej sytuacji finansowej lub prowadzi do bankructwa, ponieważ Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych negocjują kontrakty w kwocie netto (mając na względzie gwarantowaną przez Umowę neutralność w podatku VAT). Wykonawcy Kontraktowi kalkulują kwotę kontraktu z uwzględnieniem niezbędnych do poniesienia kosztów i założonego zysku dla danej branży, np. 5-8% w branży budowlanej. Kiedy organ podatkowy domaga się zapłaty 23% VAT, ów VAT kalkulowany jest „w stu”. A zatem konsumuje nie tylko planowany zysk, ale także pochłania środki przeznaczone na sfinansowanie kosztów niezbędnych do wykonania usługi i tym samym powoduje powstanie u Wykonawcy straty. Wykonawca ponosi straty mimo, że wykonał usługę prawidłowo oraz mimo tego że w aspekcie materialnym od początku została ona wykonana w celu wzmocnienia obronności kraju, na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych USA, co owe Siły Zbrojne USA oraz Polskie Ministerstwo Obrony potwierdziło na piśmie. Nie ma podstaw, aby w świetle art. 19 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, fakt otrzymania tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do wykonania usługi pozbawiał prawa do korekty stawki 23% na 0% lub prawa do zwrotu VAT owemu Wykonawcy już na zawsze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696), zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia,

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia,

Jak stanowi § 8 ust. 4 rozporządzenia,

Na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia,

Analogicznie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla m.in. sił zbrojnych USA reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495), zwanego dalej „rozporządzeniem 2”.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia 2:

Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia 2:

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia 2:

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia 2:

W myśl § 6 ust. 6 rozporządzenia 2:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153) (zwanej dalej „Umową o współpracy”). Zgodnie z art. 2 lit. a, e i f Umowy o współpracy:

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 19 ust. 1-4 Umowy o współpracy:

Zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817) (dalej: „porozumienie”):

Z kolei art. 3 porozumienia stanowi:

W myśl art. 3 ust. 3 porozumienia:

Natomiast art. 3 ust. 4 porozumienia stanowi, że

Z powołanych przepisów wynika, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia określonych warunków. W celu zastosowania dla świadczenia usług stawki 0% podatku transakcja musi być dokonana m.in. na rzecz sił zbrojnych stanów Zjednoczonych przebywających na terytorium kraju, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Przy tym, świadczenie usług musi być dokonane przez te siły lub na ich rzecz i być przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Ponadto podmiot dokonujący świadczenia usług przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać odpowiednią dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki podatku 0%, tj. wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo. Stawkę 0% stosuje się jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w przypadku gdy, nie są spełnione łącznie wskazane powyżej warunki usługodawca nie jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia lub § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia 2.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego.

Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką utworzoną według prawa niemieckiego, z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako czynny podatnik VAT i wykonujecie w Polsce czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje w szczególności realizowanie zleceń dla Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w związku z podjęciem decyzji o zlokalizowaniu w Polsce (…). Spółka realizuje roboty budowlane związane z infrastrukturą budowlaną w Polsce. Jak Państwo wskazaliście realizowane usługi były związane z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski (…), w konsekwencji czego podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (w związku z czym Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku od towarów i usług). Zlecenia dla Sił Zbrojnych USA są realizowane na podstawie umowy zawartej z Siłami Zbrojnymi Stanów Zjednoczonych Ameryki, zdefiniowanymi w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy. Usługi nabywane od Państwa przez Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych były przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa art. 24 umowy o wzmocnionej współpracy.

Wykonaliście Państwo usługi wykazane do rozliczenia w pliku JPK za (1) r., za (2) r. oraz za (3) r. W odniesieniu do każdej z faktur Spółka wystąpiła o uzyskanie dokumentu wydanego przez siły zbrojne USA, potwierdzającego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W odniesieniu do sprzedaży usługi wykazanej w deklaracji JPK_V7 w (1) r., świadectwo zwolnienia z podatku zostało podpisane przez przedstawiciela Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych w dniu (…) r., a zatem przed upływem terminu na złożenie deklaracji za (…) r. Jednak informacja o zgodzie na rezygnację z pieczęci w polu 4 świadectwa oraz pojedyncze poświadczenie zostało wydane przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych działającego z upoważnienia polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej w pierwszych dniach (…) r. Wskazaliście Państwo, że na moment złożenia deklaracji nie dysponowaliście dokumentem pojedynczego poświadczenia.

W odniesieniu do usługi budowlanej zrealizowanej w (2) r., dokument pojedynczego poświadczenia w odniesieniu do tej usługi został podpisany przez upoważnionego przedstawiciela polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej w dniu (…) r., jednak zostało otrzymany przez Państwa z końcem (…) r., czyli po upływie przypadającego na dzień (…) r. terminu do złożenia deklaracji za (…) r., w którym to okresie powstał obowiązek podatkowy. Wskazaliście Państwo, że na moment złożenia deklaracji nie dysponowaliście dokumentem pojedynczego poświadczenia oraz nie dysponowaliście świadectwami zwolnienia. Świadectwa otrzymaliście Państwo po tym terminie. W uzyskanym świadectwie zwolnienia pole nr 4 nie było wypełnione, z uwagi na fakt wydania pojedynczego poświadczenia. Przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej Wnioskodawca nie dysponował pojedynczym poświadczeniem ani jego kopią.

W odniesieniu do usługi budowlanej, wobec której obowiązek podatkowy w VAT powstał w (3) r., wskazaliście Państwo, że usługa stanowiła jeden z etapów realizacji zlecenia. Realizacja zlecenia następowała przez kilka miesięcy, w (3) r. zafakturowano realizację (…) etapu zlecenia. Na dzień realizacji usługi jak i złożenia deklaracji Spółka dysponowała dokumentem pojedynczego poświadczenia. W trakcie realizacji zlecenia, doszło do zaktualizowania kontraktu przez Strony, w szczególności poprzez podniesienie jego wartości. Zgodnie treścią dokumentu Single Authentication „Zmiana umowy w części dotyczącej ilości lub asortymentu zamawianych towarów lub zakresu kontraktowanych usług wymaga wydania nowego poświadczenia”. W związku z powyższym, wystąpiliście Państwo o wydanie nowego dokumentu Single Authentication, który obejmowałby zwiększoną wartość kontraktu. Nowy dokument pojedynczego poświadczenia został podpisany w dniu (…) r. i otrzymany przez Państwa w dniu (…) r. Faktura dotycząca usługi budowlanej, wobec której obowiązek podatkowy w VAT powstał w (3) r. obejmowała w części wartość, której dotyczył wydany uprzednio dokument pojedynczego poświadczenia, który Państwo posiadaliście w dacie złożenia deklaracji za ww. okres rozliczeniowy, w części zaś wartość, która miała być objęta nowym dokumentem pojedynczego poświadczenia.

Wskazaliście Państwo, że na moment złożenia deklaracji nie dysponowaliście świadectwami zwolnienia. Świadectwa otrzymaliście Państwo po tym terminie. Świadectwo zwolnienia dla tej transakcji nie zostało wypełnione w polu nr 4, gdyż w tym zakresie wydano pojedyncze poświadczenie. Dane w polu nr 5 świadectwa zwolnienia, którym Państwo dysponowaliście w dacie złożenia deklaracji za (3) odnosiły się do posiadanego przez Państwa w dacie złożenia deklaracji pierwotnego poświadczenia. W polu nr 3 świadectwa zwolnienia, którym Państwo dysponowaliście w dacie złożenia deklaracji za (3) wpisana była wartość objęta „pierwotnym” pojedynczym poświadczeniem. Faktura zaś dotyczyła kolejnego etapu realizacji usługi objętej zamówieniem Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych i znajdowała się na niej informacja o całkowitej wartości kontraktu po zmianie umowy skutkującej zwiększeniem wartości kontraktu, informacja o wartości dotychczas zrealizowanych etapów prac (projekt był zrealizowany w ponad 90%) oraz informacja o wartości wynagrodzenia do zapłaty za etap prac objęty wystawioną fakturą. Wartość wynagrodzenia za etap prac objęty fakturą pierwotnie nie była podzielona na wartość objętą „pierwotnym” pojedynczym poświadczeniem i pozostałą wartość, jednak wystawiono fakturę korygującą, w której rozdzielono obie wielkości. Do wartości objętej pierwotnym pojedynczym poświadczeniem zastosowano stawkę 0% VAT, natomiast do wartości przekraczającej kwoty wskazane na pierwotnym dokumencie - stawkę 23%.

W każdym przypadku zostaliście Państwo wpisani do świadectw zwolnienia dotyczących transakcji z (1) r., (2) r. oraz (3) r., a w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadaliście zamówienia dotyczące usług, do których odnoszą się odpowiednie świadectwa zwolnienia.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, za (1) r. oraz (2) r. zastosowanie znajdzie stawka 0% VAT (na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 w związku z § 8 ust. 2 rozporządzenia oraz § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, ust. 4-5 rozporządzenia 2) w sytuacji, gdy dokument pojedynczego poświadczenia został otrzymany przez Spółkę po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy oraz czy w odniesieniu do usługi wykazanej w rozliczeniu za (3) r. Spółka ma prawo do złożenia po otrzymaniu dokumentu pojedynczego poświadczenia korekty deklaracji VAT za okres, w którym wykazano sprzedaż i zastosowania 0% stawki VAT (na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7, ust. 3 pkt 2, ust. 4-5 rozporządzenia 2) w sytuacji, gdy nowy dokument pojedynczego poświadczenia został otrzymany przez Spółkę po dniu upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stawki podatku, czy też preferencyjne stawki podatku (po spełnieniu wskazanych przesłanek) mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. gdy miejscem świadczenia i opodatkowania świadczenia usług jest Polska. Jak wynika z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Jak sami Państwo wskazali we wniosku realizowane usługi były związane z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski (…), w konsekwencji czego podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych USA należy podkreślić, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot świadczący usługi jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 8 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia oraz (analogicznie) w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia 2, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia 2.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Przepisy przewidują możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale - w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy zauważyć, że - jak wskazano w opisie sprawy - Spółka świadczyła usługi budowlane opodatkowane na terytorium kraju na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Usługi przeznaczone były do wyłącznego użytku Sił Zbrojnych USA lub też do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. W odniesieniu do opisanych we wniosku transakcji, to Spółka zostanie wskazana jako dostawca na świadectwie zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia oraz § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia 2. Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka nie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w każdym z przedstawionych przypadków, tj. zarówno w odniesieniu do transakcji z (1) r., jak i (2) r. i (3) r.

W pierwszym przypadku (w odniesieniu do sprzedaży usługi wykazanej w (1) r.), informacja o zgodzie na rezygnację z pieczęci w polu 4 świadectwa oraz pojedyncze poświadczenie zostało wydane przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych działającego z upoważnienia polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej w pierwszych dniach (…) r. W terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiadaliście więc Państwo odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego.

W drugim przypadku (w odniesieniu do sprzedaży usługi wykazanej w (2) r.), dokument pojedynczego poświadczenia w odniesieniu do tej usługi został otrzymany przez Państwa z końcem (…) r., czyli po upływie terminu do złożenia deklaracji za (…) r.

W trzecim przypadku (w odniesieniu do sprzedaży usługi wykazanej w (3) r.), na dzień realizacji usługi jak i złożenia deklaracji Spółka dysponowała dokumentem pojedynczego poświadczenia, obejmującym wartość usługi przed zmianą umowy, tj. nie obejmował całości wartości wykonanej usługi. Wystąpiliście Państwo o wydanie nowego dokumentu pojedynczego poświadczenia, który obejmowałby zwiększoną wartość kontraktu, jednak został on przez Państwa otrzymany dopiero w dniu (…) r.

W każdym z trzech przedstawionych przypadków - jak sami Państwo wskazaliście we wniosku - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej nie dysponowaliście Państwo świadectwami zwolnienia. Otrzymaliście je już po tym terminie.

Państwa zdaniem jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała wszelkich potrzebnych dokumentów i zastosuje stawkę 23% VAT do sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, to po uzyskaniu tych dokumentów będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

Z powyższym twierdzeniem nie można jednak się zgodzić. Mimo, że Spółka świadczyła usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych usługi przeznaczone były do wyłącznego celu służbowego tych sił, to Spółka po uzyskaniu dokumentów (świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) nie ma prawa do skorygowania zastosowanej stawki VAT na 0%. Zgodnie z cytowanymi przepisami, aby Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA powinna posiadać dokumenty, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia lub § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia 2, najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy tj. nie później niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (w przypadku rozliczeń miesięcznych) za który Spółka powinna rozliczyć świadczone usługi. Natomiast z wniosku wynika, że Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której powinna rozliczyć świadczone usługi nie posiadała świadectwa zwolnienia, o którym mowa rozporządzeniu i rozporządzeniu 2. Należy więc stwierdzić, że Spółka choć posiadała dokumenty (świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) to otrzymała je dopiero po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której winny być rozliczone świadczone usługi. Posiadanie przez Spółkę wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia lub § 6 ust. 3 rozporządzenia 2 po terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie wypełnia przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia lub § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia 2.

Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia - w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do Państwa argumentacji odnośnie możliwości skorygowania stawki z 23% na stawkę 0% należy zauważyć, że nawet z Umowy o współpracy i porozumienia na które to umowy się Państwo powołujecie, jako umowy międzynarodowe wiążące dla Państwa Polskiego nie wynika, aby Spółka dokonując świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA mogła dokonywać korekt, po otrzymaniu odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Umowa o współpracy w art. 19 ust. 2 wskazuje, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to dokument siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Porozumienie doprecyzowuje, że zwolnienie z podatku dla usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Z Umowy na którą się Państwo powołujecie jasno i wyraźnie wynika, że zwolnienie z podatku dla usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona odpowiednio wypełnionym świadectwem zwolnienia. Określenie w momencie sprzedaży przy posiadaniu wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego nie jest tym samym co możliwość skorygowania zastosowanej stawki z 23% na 0% po otrzymaniu odpowiednio wypełnionych dokumentów. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego jest istotnym elementem, na który wskazują nie tylko przepisy rozporządzenia ale także przepisy Umowy o współpracy i porozumienia. Dlatego też aby Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna posiadać wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wszystkich wskazanych okresów, w przypadku uznania, że nie macie Państwo prawa do złożenia korekty, macie Państwo prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT.

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotów (Dz. U z 2022 r., poz. 1380 ze zm.).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów:

W świetle § 2 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwrotów:

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 4 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotów.

W świetle § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów:

Na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów:

Odnośnie zaś zwrotu podatku warto również wskazać, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy:

Należy także zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Cytowany przepis reguluje sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten umożliwia otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego.

Jak wynika z wniosku jesteście Państwo spółką z siedzibą w Niemczech, która realizując świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, opodatkowanych na terytorium kraju, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie możliwości zwrotu podatku który Spółka zapłaci w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych należy zauważyć, że zarówno Umowa o współpracy w zw. z przepisami porozumienia jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów nie przewidują takiej możliwości, aby podmiot dokonujący świadczeń na rzecz sił zbrojnych mógł wnioskować o zwrot podatku zapłaconego w związku ze świadczeniem tych usług. Co prawda siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o współpracy) mogą po spełnieniu odpowiednich przesłanek wystąpić o zwrot podatku, ale jedynie w odniesieniu do nabywanych na terytorium kraju towarów i usług, a nie dokonywanych świadczeń. Ani przepisy Umowy o współpracy w zw. z porozumieniem ani przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów nie dają możliwości dla Państwa Spółki zwrotu podatku dla świadczonych usług budowlanych obciążonych podatkiem. To Spółka świadczy usługę i to Spółka wystawia fakturę, która dokumentuje przedmiotowe usługi i nie jest to przypadek, który uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku czy to na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów czy na podstawie Umowy o współpracę w zw. z porozumieniem. Tak więc podatek który obciąża ww. podmioty, który stanowi podatek naliczony dla tych podmiotów jest przypadkiem, w którym podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku.

Należy zauważyć, że Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce, składa pliki JPK_VAT z deklaracją co oznacza, że w związku z nabyciem i świadczeniem usług, których miejscem opodatkowania jest Polska, może dokonać rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 i art. 87 ustawy, w sposób zapewniający neutralność VAT.

Nie zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, że limitowanie przez rozporządzenia prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w taki sposób, że Wykonawca Kontraktowy USA byłby go pozbawiony jest niezgodne z postanowieniami Umowy o statusie sił zbrojnych, jak i Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Rozporządzenia właściwie wdrażają przepisy Umowy o współpracy i nie modyfikują rozwiązań przyjętych w umowach międzynarodowych. Należy bowiem zauważyć, że Umowa o współpracy w zw. z porozumieniem czy też rozporządzenie w sprawie zwrotów ma zastosowanie do sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oraz wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Umowa o współpracy definiuje wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jako osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz (art. 2 lit. f Umowy o współpracy). Państwa Spółka nie spełnia tych przesłanek gdyż jako zarejestrowany podatnik podatku VAT w Polsce posiadacie Państwo status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o współpracy. Dla takiego podmiotu tj. wykonawcy kontraktowego w myśl art. 2 lit. e Umowy o współpracy ani rozporządzenie w sprawie zwrotów ani umowy międzynarodowe nie przewidują zwrotu podatku. Zarówno porozumienie w art. 3 jak i § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów wskazuje na podmiot będący wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. To właśnie wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (tj. podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o współpracy) a nie wykonawca kontraktowy (tj. podmiot o którym mowa w art. 2 lit. e Umowy o współpracy) po spełnieniu wymienionych warunków może wystąpić o zwrot. W tym kontekście nie sposób uznać, że rozporządzenie w sprawie zwrotów stanowi wadliwą implementację porozumienia.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.