Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 października 2020 r. (wpływ 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 259/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 145/21i
2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania usługi wywozu osadu za czynności opodatkowane VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie:
·zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
·uznania, że usługi wywozu osadu będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz
·prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Uzupełnili go Państwo pismem z 4 grudnia 2020 r. (wpływ 10 grudnia 2020 r.) oraz pismem z 13 stycznia 2021 r., (wpływ 13 stycznia 2021 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.
Przedmiot wniosku
Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Inwestycja ta, zwana dalej „Inwestycją” lub „Projektem”, nosi (…), przy czym niniejszy wniosek dotyczy jej tylko w zakresie budowy POŚ (tj. wniosek nie dotyczy wydatków na zakup wozu asenizacyjnego).
Realizacja Inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (…). Dofinansowanie obejmie ok. 63% wszystkich kosztów projektu. Koszty pozostałe mają zostać sfinansowane ze środków Gminy.
Szczegóły dot. Inwestycji
POŚ służą/mają służyć odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstw domowych. Są/będą one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.
W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy” lub „Umowa”). Na mocy zapisów Umów, które Gmina zawiera z Mieszkańcami, Mieszkańcy udostępniają Gminie część należącej do nich nieruchomości, niezbędną do zrealizowania Inwestycji na czas trwania budowy i użytkowania POŚ.
Po upływie okresu trwałości projektu Gmina przeniesie na rzecz Mieszkańców prawo własności POŚ wybudowanej na ich nieruchomości w ramach Inwestycji. Zgodnie bowiem z zapisami umowy na dofinansowanie zawartej przez Gminę z PROW, Gmina do dnia w którym upłynie 5 lat od dnia wpłaty końcowej zobowiązana jest do nieprzenoszenia posiadania lub praw własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji.
Przez cały okres obowiązywania Umów POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Po upływie okresu 5 lat od momentu zakończenia Inwestycji, Gmina przekaże wybudowane urządzenia Mieszkańcom.
Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy odpowiadają m.in. za świadczenie usług nadzoru nad Inwestycją i usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawiają na Gminę faktury VAT.
Kwestia rozliczeń z Mieszkańcami
Gmina nie będzie obciążała Mieszkańców za realizację Inwestycji na ich rzecz (Mieszkańcy w żaden sposób nie partycypują w kosztach Inwestycji, nie wnoszą wkładu własnego). POŚ zostaną udostępnione Mieszkańcom do wykorzystania w tym okresie nieodpłatnie. Również po upływie okresu trwałości Projektu Gmina nie będzie pobierać od Mieszkańców opłat za przeniesienie własności POŚ.
Wywóz osadu
W związku z funkcjonowaniem wybudowanych POŚ, Gmina będzie oferować Mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. Zaznaczyć należy, że Mieszkańcy zachowają prawo do wyboru usługodawcy (będą mogli odrzucić ofertę Gminy i wybrać inny aniżeli Gmina podmiot).
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Pytanie 1
Czy Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020??
Odpowiedź:
Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).
Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.
Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).
W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).
W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny Projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca - jak zostało wskazane we Wniosku Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.
W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.
Pytanie 2
Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania na realizację projektu ulegnie zmianie kwestia wpłat mieszkańców?
Odpowiedź:
Uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 1 pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania kwestia wpłat Mieszkańców uległaby zmianie.
W alternatywnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych mogłoby być tak, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy byliby zobowiązani do uiszczenia wpłat, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy w dalszym ciągu nie płaciliby nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji itd.).
Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.
Pytanie 3
Czy otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków?
Odpowiedź:
Otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych, takich jak koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zakup wozu asenizacyjnego (przy czym kwestia zakupu wozu nie jest objęta Wnioskiem), jak również kosztów ogólnych projektu, takich jak koszty opracowania analizy efektywności kosztowej, dokumentacji technicznej i pełnienia nadzoru.
Pytanie 4
Czy umowa zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?
Odpowiedź:
Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują wprost możliwości odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę (umowy odsyłają jednak, w zakresie nimi nieuregulowanym, do przepisów Kodeksu cywilnego, zatem Gmina nie może wykluczyć, że ewentualne odstąpienie mogłoby nastąpić na zasadach ogólnych regulowanych tym kodeksem).
Pytanie 5
Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?
Odpowiedź:
W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co wynika z umowy o dofinansowanie. Jednakże opisany we Wniosku Projekt został na moment przedstawienia niniejszego pisma zrealizowany, w związku z czym pytanie Organu należy już uznać za bezprzedmiotowe.
Pytanie 6
Czy inwestycja POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza?
Odpowiedź:
Inwestycja POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest i nie ma być prowadzona działalność gospodarcza.
Pytanie 7
Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
Odpowiedź:
Jak wskazano we Wniosku, w związku z realizacją Projektu Gmina wykonuje na rzecz Mieszkańców usługi polegające na budowie POŚ, udostępnieniu ich do korzystania, a następnie - po upływie okresu trwałości Projektu - przekazaniu na własność. Ponadto, Gmina będzie oferować Mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. Zdaniem Gminy, są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, a zatem w ocenie Gminy można uznać, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu są/będą wykorzystywane wyłącznie do takich czynności. Niemniej, co do wywozu osadów, charakter czynności jako opodatkowanej VAT jest przedmiotem pytania nr 2 we Wniosku, zaś jeśli chodzi o udostępnienie i przekazanie POŚ do korzystania, kwestii tej dotyczy pytanie nr 1 i jego uzasadnienie (zdaniem Gminy, usługi są odpłatne, a przez to opodatkowane, ponieważ odpłatnością za nie jest udzielona dotacja).
Pytanie 8
Daty, kiedy czynności opisane we wniosku będą wykonywane na rzecz Mieszkańców?
Odpowiedź:
Czynności wykonywane na rzecz Mieszkańców obejmujące budowę przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę robót rozpoczęły się w (…) 2020 r., a zakończyły na (…) 2020 r.
Pytania
1.Czy kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego, stanowi/ będzie stanowić podstawę opodatkowania dla usług budowy POŚ na rzecz Mieszkańców?
2.Czy usługi wywozu osadu świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług)?
3.Czy Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji?
Państwa stanowisko w sprawie
1.Kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców.
2.Usługi wywozu osadu świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług).
3.Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.
Uzasadnienie stanowiska Gminy
Ad 1.
Uwagi ogólne
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)”.
Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W niniejszej sprawie Gmina realizuje Projekt, w którym zobowiązała się do usług budowy POŚ na rzecz Mieszkańców bez partycypacji finansowej z ich strony.
Jednocześnie Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami, które zrealizują Inwestycję (tj. z Wykonawcami). Faktury VAT wystawione przez Wykonawców Gmina opłaca z dotacji, a częściowo - ze środków własnych.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina nabywa usługi związane z budową POŚ od Wykonawców, działając przy tym w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich, a zatem, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy ją uznawać za podmiot świadczący te usługi.
Wpływ dotacji na cenę
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.
W przedmiotowej sytuacji można mówić o bezpośrednim związku dotacji z ceną świadczenia realizowanego na rzecz Mieszkańców. Uzyskanie przez Gminę dotacji ma ten skutek, że usługa mająca co do zasady charakter odpłatny (Wykonawcy uzyskają wynagrodzenie za wykonane świadczenie) wykonana zostaje na rzecz jej ostatecznych beneficjentów, tj. Mieszkańców, nieodpłatnie. I choć w sensie ekonomicznym dotacja ma charakter kosztowy (będzie służyć pokryciu kosztów nabycia usługi od Wykonawców), to w ocenie Gminy ma ona bezpośredni związek z ceną usługi, jaką zobowiązani byliby ponieść jej beneficjenci.
Ponadto należy wskazać, że jeśli na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania należy uwzględnić m.in. dotacje pozwalające na obniżenie ceny świadczonych usług, to tym bardziej należy w niej uwzględnić dotacje umożliwiające świadczenie tych usług nieodpłatnie. Skoro więc, w realiach niniejszej sprawy, ostateczni odbiorcy nie muszą, z uwagi na przyznanie Gminie dotacji, płacić za wykonanie usługi, to należy stwierdzić, że dotacje powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania i tym samym zostać rozliczone dla celów VAT.
Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - o kwotę podatku. W efekcie, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/stanowić będzie kwota dotacji otrzymanej z PROW pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzw. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto). Jednocześnie, w ocenie Gminy do podstawy opodatkowania nie należy zaliczać kwoty wkładu własnego Gminy.
Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych
Zaprezentowane stanowisko potwierdzają licznie wydawane w ostatnich miesiącach interpretacje indywidualne.
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), dotyczące ze swej istoty analogicznych stanów faktycznych (tj. realizacji na rzecz Mieszkańca usług bez jego partycypacji w kosztach inwestycji, przy otrzymaniu dofinansowania przez gminę).
Przykładowo - również w odniesieniu do inwestycji w zakresie POŚ - w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.495.2019.1.AS DKIS uznał, że „mimo iż, jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu inwestycji, właściciel działki będzie uprawniony do nieodpłatnego korzystania z wybudowanej na jego działce przydomowej oczyszczalni ścieków, a więc czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to jednak mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym”. Można z tego wyinterpretować, że dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania.
Analogiczne stanowisko DKIS zajmował co do projektów analogicznych w swej istocie (np. dot. usług usuwania azbestu lub usług termomodernizacji za pomocą instalacji fotowoltaicznych). Przykładami mogą być:
–interpretacja indywidualna z 25 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.295.2020.2.MC,
–interpretacja indywidualna z 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.63.2020.2.MŁ,
–interpretacja indywidualna z 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.19.2020.2.MK,
–interpretacja indywidualna z 18 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.677.2019.2.AW,
–interpretacja indywidualna z 10 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.842.2019.1.MH,
–interpretacja indywidualna z 18 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.319.2019.2.JM,
–interpretacja indywidualna z 11 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.240.2019.1.EW,
–interpretacja indywidualna z 5 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.319.2019.l.JKS.
Podsumowując, dotacja uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę podatku należnego stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania świadczonej usługi.
Ad 2.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).
Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem wywozu osadów z POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)”.
Umowy planowane do zawarcia z Mieszkańcami, którzy zdecydują się na współpracę z Gminą, przewidują, że Gmina będzie odbierać i utylizować osad odebrany z POŚ znajdującego się na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Mieszkańcy. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia na rzecz Mieszkańców, którym odpowiadać będzie określone w umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenie Gminy polegające na wywozie osadu powinno być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług.
Ad 3.
Prawo do odliczenia VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
-zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
-pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także,
-czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.
Jak już zostało wskazane powyżej, w związku z realizacją Projektu Gmina wykonuje na rzecz Mieszkańców opodatkowane VAT usługi polegające na budowie POŚ, udostępnieniu jej do korzystania, a następnie - po upływie okresu trwałości Projektu - przekazaniu na własność. Zapłatę za ww. usługę stanowi natomiast w ocenie Gminy kwota dotacji.
W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawców w ramach realizacji Inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w niniejszym wypadku spełnione są - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi od Wykonawców są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Co więcej, w ocenie Gminy nawet gdyby uznać, że dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi podstawy opodatkowania, to niezależnym, dodatkowym argumentem za prawem do odliczenia może być fakt, że Gmina będzie w przyszłości świadczyć również odpłatne usługi wywozu osadów z POŚ na rzecz Mieszkańców. Gdyby nie realizacja Inwestycji w zakresie POŚ, świadczenie tych usług byłoby w ogóle niemożliwe okoliczność ta potwierdza zatem ścisły związek wydatków na Projekt z czynnościami opodatkowanymi (jakimi, zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania 2, są usługi wywozu osadów). Co więcej, nawet gdyby Mieszkaniec nie zdecydował się na świadczenie usług wywozu osadów przez Gminę (tj. wybrałby inny podmiot), samo w sobie nie powinno to, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczać prawa do odliczenia VAT. Można bowiem uznać, że Gmina świadczy na rzecz Mieszkańca usługi w zakresie budowy POŚ od razu biorąc pod uwagę, że następnie zaoferuje mu usługi wywozu osadów. To zaś, czy Mieszkaniec faktycznie wybierze ofertę Gminy, jest kwestią wtórną. Innymi słowy, sytuację te można porównać np. do sytuacji przedsiębiorcy ponoszącego koszty celem umożliwienia świadczenia usług, które następnie, np. ze względu na brak klientów, wyświadczone nie zostały. W takiej sytuacji nie neguje się prawa do odliczenia VAT naliczonego przez takiego przedsiębiorcę, gdyż jego działalność mieści się w granicach zwykłego ryzyka gospodarczego. Wynika to także z faktu, że działalność gospodarcza na gruncie VAT jest definiowana niezależnie od rezultatów. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty (zachowującym prawo do odliczenia podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który z przyczyn niezależnych w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży, mimo iż miał taki zamiar; bez znaczenia zatem pozostają efekty ekonomiczne, jak i prawne takiej działalności). Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przykładem może być wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95 (sprawa Ghent Coal Terminal NV), w którym uznano, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.
Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych
W odniesieniu do analogicznej inwestycji w zakresie POŚ, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.495.2019.1.AS DKIS uznał, że „jeżeli otrzymane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację przedmiotowej Inwestycji stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyska środki na realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy), to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji”.
Stanowisko o możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, w ramach której podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie dotacja, DKIS zajmował co do projektów analogicznych w swej istocie (np. dot. usług usuwania azbestu) - tak uznano przykładowo:
– w interpretacji indywidualnej z 25 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.295.2020.2.MC;
– w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.785.2019.3.SM;
– w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.63.2019.2.AK;
– w interpretacji indywidualnej z 24 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.516.2019.2.JM;
– w interpretacji indywidualnej z 11 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.433.2019.2.AKR;
– w interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.523.2019.1.AK;
– w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.719.2018.2.IR;
– w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.542.2018.2.NK;
– w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.754.2018.l.JK.
Podsumowując, Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenie VAT naliczonego od wydatków na Projekt.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.534.2020.2.HCG, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 10 lutego 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
11 marca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej dotyczy ona zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz opodatkowania dotacji oraz zasądzenie na Państwa rzecz od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 259/21 uchylił skarżoną interpretację.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I KSK 1451/21 oddalił skargę kasacyjną.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym
Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Art. 29a ust. 1 stanowi implementację art. 11(A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG)
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od
Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Aby ustalić tego typu związek konieczne jest ustalenie czy dotacje są przekazywane na dostawę konkretnych towarów czy usług, czy można je powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Tylko bowiem w takim przypadku mogą stanowić podstawę opodatkowania. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Inwestycja ta, zwana dalej „Inwestycją” lub „Projektem”, nosi nazwę (…), przy czym niniejszy wniosek dotyczy tylko w zakresie budowy POŚ (tj. wniosek nie dotyczy wydatków na zakup wozu asenizacyjnego). Realizacja Inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmie ok. 63% wszystkich kosztów projektu. Koszty pozostałe mają zostać sfinansowane ze środków Gminy. W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy” lub „Umowa”). Na mocy zapisów Umów, które Gmina zawiera z Mieszkańcami, Mieszkańcy udostępniają Gminie część należącej do nich nieruchomości, niezbędną do zrealizowania Inwestycji na czas trwania budowy i użytkowania POŚ. Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy odpowiadają m.in. za świadczenie usług nadzoru nad Inwestycją czy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawiają na Gminę faktury VAT. Gmina nie będzie obciążała Mieszkańców za realizację Inwestycji na ich rzecz (Mieszkańcy w żaden sposób nie partycypują w kosztach Inwestycji, nie wnoszą wkładu własnego). POŚ zostaną udostępnione Mieszkańcom do wykorzystania w tym okresie nieodpłatnie. Również po upływie okresu trwałości Projektu Gmina nie będzie pobierać od Mieszkańców opłat za przeniesienie własności POŚ. Realizacja Inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmie ok. 63% wszystkich kosztów projektu. Koszty pozostałe mają zostać sfinansowane ze środków Gminy. Otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych, takich jak koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zakup wozu asenizacyjnego (przy czym kwestia zakupu wozu nie jest objęta Wnioskiem), jak również kosztów ogólnych projektu, takich jak koszty opracowania analizy efektywności kosztowej, dokumentacji technicznej i pełnienia nadzoru.
Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
W ocenie WSA w zapadłym wyroku dotacje dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą stanowić podstawę zwiększenia podstawy opodatkowania. Zatem jak podkreślił również NSA dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
NSA w zapadłym wyroku wskazał, na wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.
W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).
W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).
Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).
Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
W zapadłym wyroku wskazano również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów
słonecznych),
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że:
nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców
swoich
W konsekwencji Naczelny Sąd
Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, by gmina w przedmiotowej sprawie
wykonywała działalność gospodarczą. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, w ww.
wyroku, uznał, że skoro skarżąca gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z
tytułu świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców,
to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze
środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii
wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1
Choć, jak podkreślił NSA w zapadłym wyroku: „pomimo tego, że w ww. orzeczeniach rozpoznawane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to zasadniczy problem w ww. sprawach jest analogiczny z przedmiotową sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach i przyjmuje ją za własną”.
W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizacja przez Wnioskodawcę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków odbywa się w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21.
Wnioskodawca, przedstawiając
stan faktyczny, wskazał, że nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i
Wnioskodawca wskazał również,
że: mieszkańcy nie partycypują w kosztach inwestycji i nie wnoszą wkładu własnego
a POŚ zostaną udostępnione mieszkańcom do
Należy również – w ocenie WSA – zwrócić uwagę na cel jakiemu ma służyć realizowana inwestycja. Jej celem jest bowiem realizacja zadań w zakresie utrzymania porządku i czystości w gminie, zadań w zakresie ochrony środowiska poprzez wdrażanie nowych technologii i zapewnienia instalacji, których użytkowanie prowadzi do zmniejszenia zanieczyszczenia środowiska naturalnego poprzez oczyszczanie ścieków produkowanych przez gospodarstwa domowe.
NSA zwraca uwagę, na to, że Wnioskodawca nie wskazuje, aby Gmina prowadziła w zakresie będącym przedmiotem wniosku działalność gospodarczą, albo żeby miała zarobkowe zamiary związane z budową opisanych we wniosku przydomowych oczyszczalni ścieków.
NSA w zapadłym wyroku stoi
na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Gmina,
realizując inwestycję
Zatem działania Wnioskodawcy w związku z realizacją przedmiotowego zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, realizując ww. projekt, nie będzie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego zadania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
Jak wskazano powyżej, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego zadania nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W analizowanym przypadku nie wystąpi zatem związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. zadania a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji – jak wskazuje NSA w zapadłym wyroku – uznanie, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez niego usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, skutkuje tym, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich w związku z realizacją wskazanego projektu nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Reasumując należy stwierdzić, że kwota dotacji z PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.
Kolejną Państwa wątpliwość stanowi uznanie usług wywozu osadu za czynności czynności opodatkowane VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W związku z funkcjonowaniem wybudowanych POŚ, Gmina będzie oferować Mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. Zaznaczyć należy, że Mieszkańcy zachowają prawo do wyboru usługodawcy (będą mogli odrzucić ofertę Gminy i wybrać inny aniżeli Gmina podmiot).
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wobec powyższego, ze względu na fakt, że usługi wywozu osadu świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności zwolnione od podatku VAT, to w tej sytuacji ww. usługi są/będą opodatkowane podatkiem VAT.
Reasumując należy stwierdzić, że świadczone odpłatne usługi w zakresie wywozu osadu stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy Gmina ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
W celu rozwiania powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:
nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Ponadto na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.
Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją Projektu buduje na rzecz mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków, co jak wskazał NSA w zapadłym wyroku nie stanowi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie zatem dokonywać w związku z realizacja inwestycji dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wnioskodawca wskazuje również, że nabywane towary i usługi dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków związane są/będą również z usługami wywozu osadu świadczonymi przez Wnioskodawcę co jak rozstrzygnięto powyżej stanowi usługi opodatkowane podatkiem VAT.
Tym niemniej nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą ponoszone w celu świadczenia odpłatnych usług wywozu osadu. Jak wskazano we wniosku dotyczą one realizowanej inwestycji wyłącznie w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zatem wydatki będące przedmiotem wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku należnego związane są z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców co jak rozstrzygnięto powyżej nie stanowi działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Reasumując należy stwierdzić, że Gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacja inwestycji.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 2 lutego 2021 r.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.