Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części uznania nabywanych przez Państwa bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i nieprawidłowe w części zwolnienia importu ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania nabywanych przez Państwa bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT oraz zwolnienia importu ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismami z 29 lipca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

·A. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką cywilną, prowadzącą działalność klasyfikowaną w PKD pod kodem 85,59.B – Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

·A. zarejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony.

·Wspólnicy A. są praktykującymi lekarzami dentystami prowadzącymi gabinety dentystyczne w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych.

·Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

·Wnioskodawca prowadzi (stan faktyczny) i planuje kontynuować prowadzenie (zdarzenie przyszłe) działalności polegającej na organizacji szkoleń dla lekarzy dentystów. Rolą Wnioskodawcy jest/będzie zatrudnienie wykładowców posiadających odpowiednie kwalifikacje (m.in. ukończenie wyższych studiów na kierunku medycznym, specjalizacja z określonej dziedziny medycyny, staże podyplomowe etc.), organizacja sal konferencyjnych, usług noclegowych i gastronomicznych dla uczestników szkolenia, przeprowadzenie działań marketingowych w celu promowania szkoleń, rozliczenie finansowe szkoleń oraz wykonanie wszelkich innych czynności niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia.

·Szkolenia organizowane/oferowane przez A. są/będą skierowane zarówno do polskich, jak i zagranicznych lekarzy dentystów. Szkolenia odbywają się na terenie Polski, w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza organizacji szkoleń za granicą.

·Szkolenia prowadzone przez A. są adresowane wyłącznie do lekarzy dentystów - warunkiem uczestnictwa jest posiadanie pełnego prawa wykonywania zawodu lekarza dentysty. Głównym celem organizowanego szkolenia jest rozwój kompetencji zawodowych i kwalifikacji, które odpowiadają na potrzeby pacjentów zainteresowanych leczeniem dentystycznym. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu lekarza w codziennej praktyce, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi/zabiegi.

·Wnioskodawca, w przypadku organizacji szkolenia dla polskich lekarzy, dla każdego szkolenia uzyskuje akceptację programu kształcenia podyplomowego w ..., uprawniające do uzyskania punktów edukacyjnych ze strony Izby Lekarskiej.

·A. jest wpisany do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonym przez Okręgową Izbę Lekarską w ..., o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 kwietnia 2024 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

·W celu uzyskania i utrzymania ww. akredytacji Okręgowej Izby Lekarskiej, A. zobowiązany jest zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy do zapewnienia kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia. Z uwagi na powyższe, prelegentami/wykładowcami na szkoleniach organizowanych przez A. są:

(i)lekarze dentyści posiadający określone specjalizacje i doświadczanie, wykonujący zawód w Polsce (w tym wspólnicy A.),

(ii)lekarze dentyści będący pracownikami naukowymi uczelni medycznych,

(iii)doświadczeni i uznani lekarze dentyści określonych specjalizacji zamieszkujący za granicą i tam wykonujący zawód. Lekarze zagraniczni pochodzą zarówno z krajów członkowskich Unii Europejskiej, jak i krajów trzecich.

·Lekarze prelegenci co od zasady deklarują, iż wykonują ww. czynności (prowadzą prelekcje) w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych i wystawiają z tego tytułu faktury. Faktury wystawiane przez lekarzy praktykujących w Polsce z tytułu prowadzonych prelekcji objęte są zwolnieniem z VAT z przywołaniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

·Faktury wystawiane przez lekarzy zagranicznych nie zawierają podatku VAT. Ponadto, niektórzy lekarze zagraniczni świadczą usługi za pośrednictwem zagranicznych spółek. Lekarze zagraniczni lub spółki świadczące usługi prelekcji nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, nie posiadają również w Polsce stałych placówek umożliwiających świadczenie usług szkoleniowych w sposób zorganizowany i ciągły (infrastrukturę do prowadzenia szkoleń zapewnia A.).

·Zagraniczni prelegenci (lekarze lub spółki) nie uzyskali akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

·Uczestnicy szkolenia po zakończeniu szkolenia otrzymują zaświadczenie o odbytym szkoleniu, będące podstawą do uzyskania punktów edukacyjnych ze strony Izby Lekarskiej (w odniesieniu do polskich lekarzy dentystów).

·Usługi szkoleniowe A. nie są finansowane ze środków publicznych (t.j. A. jako podmiot gospodarczy, nie ubiega się i nie otrzymuje środków publicznych na prowadzenie szkoleń), wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie usług w 100% pokrywają uczestnicy. Bez względu na powyższe, uczestnicy szkoleń organizowanych przez A., mogą we własnym imieniu ubiegać się o dofinansowanie ze środków publicznych.

·Wszystkie czynności wskazane w opisie stanu faktycznego, tj. m.in. zatrudnienie wykładowców, organizacja sal konferencyjnych, zakup usług noclegowych i gastronomicznych dla uczestników, przeprowadzanie działań marketingowych nie stanowią z punktu widzenia usługobiorcy odrębnych świadczeń, ale składają się na świadczoną przez Wnioskodawcę kompleksową usługę szkoleniową – wszystkie usługi składowe są niezbędne do wykonania usługi głównej/szkoleniowej.

·Cena płacona przez uczestnika szkolenia/klienta A. jest jednorodna tj. nie wyodrębnia się w niej poszczególnych składników (np. zakwaterowania).

W odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania Organu wskazali Państwo:

1.„Czy są Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)? (…)”

Odpowiedź Wnioskodawcy: A. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: Ustawa o VAT), ponieważ jest podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

2.„Czy lekarze zagraniczni i zagraniczne spółki, o których mowa we wniosku, są/będą podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla lekarzy zagranicznych i zagranicznych spółek?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Lekarze zagraniczni, o których mowa we wniosku, są/będą podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zagraniczne spółki, o których mowa we wniosku, są/będą podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3.„Czy lekarze zagraniczni i zagraniczne spółki, o których mowa we wniosku, są/będą:

a)podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?

b)jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe?

c)uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi?

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla lekarzy zagranicznych i zagranicznych spółek.”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Lekarze zagraniczni, o których mowa we wniosku:

a)są/będą podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT;

b)nie są/nie będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe;

c)nie są/nie będą uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

Zagraniczne spółki, o których mowa we wniosku:

a)są/będą podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT;

b)nie są/nie będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe;

c)nie są/nie będą uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

4.„Czy głównym celem nabywanych przez Państwa usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie, głównym celem nabywanych przez A. usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

5.„Czy nabywane przez Państwa usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów stanowią/będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie, nabywane przez A. usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie stanowią/nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT świadczy A., natomiast usługi prowadzenia prelekcji świadczone przez zagranicznych lekarzy/spółki są niezbędne do wykonania przez A. usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

6.„Czy nabywane przez Państwa usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają.”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie, nabywane usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie są/nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W szczególności zagraniczni lekarze wygłaszający prelekcje na zlecenie A. nie są/nie będą podmiotami samodzielnie uprawnionymi do prowadzenia ustawicznego rozwoju zawodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1516).

To szkolenia prowadzone przez A., w tym te oparte o prelekcję zagranicznych lekarzy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym w szczególności:

·art. 19 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1516) – na podstawie tych przepisów na swój wniosek A. jest wpisywana przez właściwą Okręgową Radę Lekarską do rejestru „organizatorów kształcenia” w odniesieniu do każdego szkolenia odbywającego się na terenie jej działania. Ponadto w przypadku każdego szkolenia, Okręgowa Rada Lekarska wydaje w trybie art. 19b ust. 7 ww. ustawy zaświadczenia o wpisie A. do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy dentystów. A. jest w posiadaniu licznych zaświadczeń tego rodzaju;

·§ 5 ust. 1 w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 kwietnia 2024 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U.2024.637).

7.„Czy nabywane w trakcie szkoleń, o których mowa we wniosku, umiejętności pozostają/będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia i mają/będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak, nabywane w trakcie szkoleń, o których mowa we wniosku, umiejętności pozostają/będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia i mają/będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Pytanie

Czy nabywanie przez A. bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek, usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów, stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie przez A. bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek usług prelekcji specjalistycznych, na potrzeby organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(i)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

(ii)usługobiorcą jest:

a)w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

b)w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

c)w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT).

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a pkt 1 Ustawy o VAT: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Wskazany powyżej art. 28a Ustawy o VAT wprowadza więc drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 Ustawy o VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że A. spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą na terytorium Polski. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania usług prowadzenia prelekcji specjalistycznych przez lekarzy/spółki zagraniczne będzie - stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Tym samym z tytułu nabycia przedmiotowych usług, A. zobowiązana jest do rozpoznania importu usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dokonując oceny, czy świadczone przez podmioty zagraniczne (lekarzy lub spółki) na rzecz A. usługi prowadzenia specjalistycznych prelekcji medycznych są objęte zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

W opinii Wnioskodawcy zagraniczni usługodawcy nie są żadnym z podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT, tym samym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu lub stanowić usługi ściśle z tymi usługami związane.

W opinii A. usługi prelekcji specjalistycznych świadczone przez zagranicznych lekarzy bezpośrednio lub pośrednio (przez spółki) stanowią usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego świadczonymi przez A. na zasadach przewidzianych ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514, z późn. zm.).

W swej istocie usługi zagranicznych prelegentów decydują o charakterze usług A. jako usług kształcenia zawodowego. W szczególności bez profesjonalnej wiedzy i doświadczenia zagranicznych prelegentów niemożliwe byłoby uzyskanie przez A. akredytacji Okręgowej Izby Lekarskiej, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3, 2 i 3 ustawy o wykonywaniu zawodu lekarza i lekarza dentysty.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi świadczone przez zagranicznych prelegentów stanowią usługi ściśle związane ze świadczeniem przez A. usług szkolenia zawodowego zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT i jako takie same korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie tego przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części uznania nabywanych przez Państwa bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i nieprawidłowe w części zwolnienia importu ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 5 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

Z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT wynika, że:

Według art. 17 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT:

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

Natomiast na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy o VAT:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z wyżej powołanego art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm. – zwanym dalej „rozporządzeniem 282/2011”), ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 rozporządzenia 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu:

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE:

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz są zarejestrowani jako podatnik VAT zwolniony. Prowadzą i planują Państwo kontynuować prowadzenie działalności polegającej na organizacji szkoleń dla lekarzy dentystów. Rolą Państwa jest/będzie zatrudnienie wykładowców posiadających odpowiednie kwalifikacje, organizacja sal konferencyjnych, usług noclegowych i gastronomicznych dla uczestników szkolenia, przeprowadzenie działań marketingowych w celu promowania szkoleń, rozliczenie finansowe szkoleń oraz wykonanie wszelkich innych czynności niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia. Szkolenia organizowane/oferowane przez Państwa są/będą skierowane zarówno do polskich, jak i zagranicznych lekarzy dentystów. Szkolenia odbywają się na terenie Polski, w przyszłości nie wykluczają Państwo organizacji szkoleń za granicą. Szkolenia prowadzone przez Państwa są adresowane wyłącznie do lekarzy dentystów.

Prelegentami/wykładowcami na szkoleniach organizowanych przez Państwa są:

(i)lekarze dentyści posiadający określone specjalizacje i doświadczanie, wykonujący zawód w Polsce (w tym wspólnicy Państwa Spółki),

(ii)lekarze dentyści będący pracownikami naukowymi uczelni medycznych,

(iii)doświadczeni i uznani lekarze dentyści określonych specjalizacji zamieszkujący za granicą i tam wykonujący zawód. Lekarze zagraniczni pochodzą zarówno z krajów członkowskich Unii Europejskiej, jak i krajów trzecich.

Lekarze prelegenci co do zasady deklarują, iż wykonują ww. czynności (prowadzą prelekcje) w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych i wystawiają z tego tytułu faktury. Niektórzy lekarze zagraniczni świadczą usługi za pośrednictwem zagranicznych spółek. Lekarze zagraniczni lub spółki świadczące usługi prelekcji nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, nie posiadają również w Polsce stałych placówek umożliwiających świadczenie usług szkoleniowych w sposób zorganizowany i ciągły (infrastrukturę do prowadzenia szkoleń zapewniają Państwo).

Zagraniczni prelegenci (lekarze lub spółki) nie uzyskali akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Usługi szkoleniowe Państwa nie są finansowane ze środków publicznych.

Wszystkie czynności wskazane w opisie sprawy, tj. m.in. zatrudnienie wykładowców, organizacja sal konferencyjnych, zakup usług noclegowych i gastronomicznych dla uczestników, przeprowadzanie działań marketingowych nie stanowią z punktu widzenia usługobiorcy odrębnych świadczeń, ale składają się na świadczoną przez Państwa kompleksową usługę szkoleniową – wszystkie usługi składowe są niezbędne do wykonania usługi głównej/szkoleniowej. Cena płacona przez uczestnika szklenia/klienta Państwa jest jednorodna tj. nie wyodrębnia się w niej poszczególnych składników.

Lekarze zagraniczni oraz zagraniczne spółki są/będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie są/nie będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie są/nie będą uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi. Lekarze zagraniczni oraz zagraniczne spółki są/będą podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Głównym celem nabywanych przez Państwa usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Ponadto wskazali Państwo, że nabywane przez Państwa usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie stanowią/nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczą Państwo, natomiast usługi prowadzenia prelekcji świadczone przez zagranicznych lekarzy/spółki są niezbędne do wykonania przez Państwa usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Nabywane usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie są/nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zagraniczni lekarze wygłaszający prelekcje na Państwa zlecenie nie są/nie będą podmiotami samodzielnie uprawnionymi do prowadzenia ustawicznego rozwoju zawodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Szkolenia prowadzone przez Państwa, w tym te oparte o prelekcję zagranicznych lekarzy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym w szczególności: art. 19 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty; § 5 ust. 1 w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 kwietnia 2024 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów.

Nabywane w trakcie szkoleń umiejętności pozostają/będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia i mają/będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak wynika z okoliczności sprawy spełniają Państwo definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że lekarze zagraniczni oraz zagraniczne spółki są/będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek, usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów  – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – jest/będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W konsekwencji, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nabywanie przez Państwa bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek, usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów stanowi/będzie stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, który podlega/będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Dokonując oceny, czy nabywane przez Państwa bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, lekarze zagraniczni oraz zagraniczne spółki nie są/nie będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie są/nie będą uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że analizowane usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie są/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla nabywanych przez Państwa od lekarzy zagranicznych lub zagranicznych spółek usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w  zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego jest/będzie świadczona przez Państwa, organizujących szkolenia dla lekarzy dentystów, tj. przez podmiot odrębny od lekarzy zagranicznych i zagranicznych spółek. Jak Państwo wskazali, usługi prowadzenia prelekcji świadczone przez zagranicznych lekarzy/spółki są/będą niezbędne do wykonania przez Państwa usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone przez lekarzy zagranicznych i zagraniczne spółki usługi polegające na prowadzeniu prelekcji dla lekarzy dentystów są/będą ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przy czym świadczone przez lekarzy zagranicznych i zagraniczne spółki ww. usługi nie stanowią/nie będą stanowić samodzielnych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych bezpośrednio w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych przez Państwa usług należy podkreślić, że usługę podstawową – kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczą/będą świadczyć Państwo jako odrębny podmiot od lekarzy zagranicznych i zagranicznych spółek. Natomiast lekarze zagraniczni i zagraniczne spółki realizują/będą realizować wyłącznie określone czynności pomocnicze, ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. prowadzą/będą prowadzić prelekcje dla lekarzy dentystów.

Należy zaznaczyć, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że do nabywanych przez Państwa od lekarzy zagranicznych lub zagranicznych spółek usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie ma/nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie nie jest/nie będzie spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, gdyż – jak wyżej wskazałem - usługę podstawową czyli kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe świadczą/będą świadczyć Państwo, tj. odrębny podmiot od lekarzy zagranicznych i zagranicznych spółek.

Tym samym nie jest/nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które dokonywane są/będą przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro nabywane przez Państwa bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek usługi prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, to należy stwierdzić, że import tych usług od ww. podmiotów nie podlega/nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w części uznania nabywanych przez Państwa bezpośrednio od lekarzy zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą lub zagranicznych spółek usług prowadzenia prelekcji dla lekarzy dentystów za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jest prawidłowe, natomiast w części zwolnienia importu ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Państwa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.