Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.198.2023.2.ASZ
Temat interpretacji
Skutki podatkowe zawarcia nieodpłatnej umowy służebności osobistej.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
20 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia nieodpłatnej umowy służebności osobistej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 7 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Na nieruchomości położonej w (…) nr Księgi wieczystej (…) był Pan ustanowiony jako dożywotnik. W dniu 29 sierpnia 2022 r. oświadczeniem woli zrzekł się Pan dożywocia. Wnioskiem do Sądu Rejonowego Wydział VI Ksiąg Wieczystych w (…) z 29 sierpnia 2022 r. poprosił Pan o wykreślenie w Dziale III umowy dożywocia.
Po tym fakcie zdecydował się Pan wraz z obdarowanym (…) sprzedać ww. nieruchomość i zakupić inną. Dnia 12 września 2022 r. dokonali Panowie sprzedaży nieruchomości za obopólną zgodą, tj. Pana i (…) na rzecz małżeństwa (…) oraz (…). Jednak ani pani notariusz ani kupującym nie wystarczało Pana oświadczenie woli o zrzeczeniu się dożywocia. Pani notariusz jak i kupujący uznali jako gwarancję przeniesienie umowy dożywocia na nowo zakupioną nieruchomość (zakupioną nieruchomość przez (…)) i zamianę jej na umowę służebności osobistej w zakupionej nieruchomości w (…). Zgodnie z przepisami pani notariusz pobrała podatek od spadków i darowizn. Podatek opłacił Pan gotówką (dowód wpłaty z 10 października 2022 r.). Kwota naliczonego podatku to 11.787 zł.
(…) jest dla Pana osobą obcą, zatem przy naliczaniu podatku zostały zastosowane odpowiednie progi podatkowe (art. 9, 13, 14, 15 ustawy z 28 lipca 1983 r.).
W dniu 11 kwietnia 2023 r. ponownie złożył Pan wniosek do Sądu Rejonowego w (…), tym razem o wykreślenie służebności osobistej. Dnia 15 maja 2023 r. Sąd Rejonowy Wydział VI Ksiąg wieczystych w (…) uznał wpis o zrzeczeniu się dożywocia jako najwcześniejszy i najważniejszy dokument i dokonał wykreślenia z księgi wieczystej. Sąd uznał też, że późniejsze wnioski o ponowne wykreślenie dożywocia i zmiany na służebność osobistą nie mają już skutków prawnych z powodu zrzeczenia się dożywocia z dnia 29 sierpnia 2022 r.
Wnosi Pan o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niesłusznie zapłaconego, Pana zdaniem, podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia umowy nieodpłatnej służebności osobistej.
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, podatek w kwocie 11.787 zł został naliczony niesłusznie. Zrzeczenie się dożywocia zostało uznane przez Sąd w (…) jako jedyne ze skutkami prawnymi od dnia zrzeczenia się czyli 29 sierpnia 2022 r. Późniejsze zmiany jej na umowę o służebność były niepotrzebne, bo umowa dożywocia przestała istnieć. Obecnie nie ma żadnego wpisu w Dziale III dotyczącego umowy dożywocia jak i umowy o służebność. Wpisy nie figurują w żadnych nieruchomościach (sprzedanych i kupionych).
W Pana ocenie, pani notariusz niesłusznie naliczyła podatek na kwotę 11.787 zł wiedząc i wpisując w akt notarialny sprzedaży mieszkania, że posiadamy akt notarialny potwierdzający zrzeczenie się dożywocia z datą wcześniejszą niż sprzedaż mieszkania. W dniu podpisania umowy sprzedaży oraz ustanowienia służebności osobistej na nowej nieruchomości nie istniała już Pana umowa o dożywocie, a więc tym samym nie można było jej zamienić na umowę o służebności osobistej i tym samym naliczyć i odprowadzić podatek.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Na podstawie art. 5 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:
Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:
1)9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2)7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3)4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
1.Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:
1)w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
2)w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.
2.Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.
3.Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.
Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:
Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:
Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3)do grupy III – innych nabywców.
Skalę podatkową określa art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:
Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności.
Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2015 r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2004)
Płatnicy określają w treści sporządzanych aktów notarialnych podstawę prawną pobrania podatku i sposób jego obliczenia bądź podstawę prawną niepobrania podatku oraz w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności oraz użytkowania – określają przedmiot czynności, wartość rzeczy obciążonej służebnością lub użytkowaniem oraz wartość służebności lub użytkowania, grupę podatkową wynikającą z osobistego stosunku łączącego nabywcę ze zbywcą.
Przywołane powyżej przepisy wskazują, że ustanowienie nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek uiszczenia podatku z tego tytułu ciąży na nabywcy prawa majątkowego. Notariusz, jako płatnik, jest zobowiązany pobrać podatek od spadków i darowizn od umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności, jeżeli czynność ta zostaje dokonana w formie aktu notarialnego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na nieruchomości położonej w (…) był Pan ustanowiony jako dożywotnik. W dniu 29 sierpnia 2022 r. oświadczeniem woli zrzekł się Pan dożywocia. Wnioskiem do Sądu Rejonowego poprosił Pan o wykreślenie w Dziale III umowy dożywocia. Po tym fakcie zdecydował się Pan wraz z obdarowanym (…) sprzedać nieruchomość i zakupić inną. Dnia 12 września 2022 r. dokonali Panowie sprzedaży nieruchomości za obopólną zgodą. Jednak ani pani notariusz ani kupującym nie wystarczało Pana oświadczenie woli o zrzeczeniu się dożywocia. Pani notariusz jak i kupujący uznali jako gwarancję przeniesienie umowy dożywocia na nowo zakupioną nieruchomość i zamianę jej na umowę służebności osobistej w nowo zakupionej nieruchomości w (…). Pani notariusz pobrała podatek od spadków i darowizn. Kwota naliczonego podatku to 11.787 zł. (…) jest dla Pana osobą obcą, zatem przy naliczaniu podatku zostały zastosowane odpowiednie progi podatkowe.
Pana zdaniem, podatek od spadków i darowizn został pobrany przez notariusza nienależnie.
Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „służebności”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).
Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego:
Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.
W myśl art. 245 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności.
§ 2. Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.
Zgodnie z art. 296 Kodeksu cywilnego:
Nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).
W myśl art. 297 ww. Kodeksu:
Do służebności osobistych stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych z zachowaniem przepisów rozdziału niniejszego.
Z powołanego powyżej art. 296 Kodeksu cywilnego wynika, że służebność osobista jest obciążeniem nieruchomości na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej. Na skutek ustanowienia służebności właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną. Funkcją służebności osobistej jest zaspokojenie osobistych potrzeb uprawnionego, w związku z czym często pełni ona funkcję alimentacyjną, zawsze jednak ściśle związaną z osobą uprawnionego.
Źródłem powstania służebności (ograniczonego prawa rzeczowego) jest co do zasady czynność prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron.
Z wniosku wynika, że w zakupionej nieruchomości w (…) została ustanowiona na Pana rzecz nieodpłatna służebność osobista. Zgodnie z powołanym powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności – z chwilą ustanowienia tego prawa. Skoro zatem – zgodnie z zapisami zawartymi w akcie notarialnym - została na Pana rzecz ustanowiona nieodpłatna służebność osobista w nowo zakupionej nieruchomości, to w momencie podpisania aktu notarialnego, w którym ta służebność osobista została ustanowiona - nabył Pan do niej prawo. To z kolei spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem notariusz - jako płatnik podatku – zobowiązany był do obliczenia i pobrania podatku od spadków i darowizn od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności.
Na powstanie obowiązku podatkowego, które zgodnie z powołanym powyżej przepisem wprost związane jest z ustanowieniem prawa, nie mają zatem wpływu przedstawione we wniosku kwestie, dotyczące uznania przez Sąd Rejonowy wpisu o zrzeczeniu się dożywocia ze skutkami prawnymi od dnia zrzeczenia się oraz to, że umowa nieodpłatnej służebności była niepotrzebna. Skoro doszło do zawarcia umowy służebności osobistej to koniecznym było jej opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn.
Jak wskazano powyżej ustanowienie nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli zatem istotnie doszło do ustanowienia nieodpłatnej służebności (a nie do przeniesienie prawa dożywocia z jednej nieruchomości na drugą – wykreślenie zapisów w jednej księdze wieczystej i dokonanie zapisu w drugiej księdze wieczystej), to taki tytuł podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek uiszczenia podatku z tego tytułu ciąży na nabywcy prawa majątkowego. Notariusz, jako płatnik, był zatem zobowiązany pobrać podatek od spadków i darowizn od umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności, skoro czynność ta została dokonana w formie aktu notarialnego. Zatem w analizowanym stanie faktycznym, wg przedstawionego przez Pana opisu, podatek od spadków i darowizn został przez notariusza słusznie naliczony i pobrany.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zaznaczamy, że w interpretacji nie oceniamy czy nieodpłatna służebność osobista na Pana rzecz została ustanowiona prawidłowo i zasadnie. W interpretacji oceniamy tylko skutki podatkowe powstałe w podatku od spadków i darowizn z tytułu jej ustanowienia. Zatem kwestia podważenia zasadności ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej nie leży w naszej gestii.
Podkreślamy, że nie mamy kompetencji do udzielania zwrotów podatku, jak również nie prowadzimy postępowań podatkowych, dowodowych, wyjaśniających. W związku z czym nie jesteśmy uprawnieni do oceny załączonych przez Pana dokumentów.
Kompetencje w zakresie zwrotu podatku posiada naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Zatem do naczelnika właściwego urzędu Skarbowego winien Pan wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku. Naczelnik urzędu skarbowego ustali także jakie istotnie zapisy miały miejsce w aktach notarialnych i jakie czynności zostały faktycznie dokonane.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Inforamcji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.