Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przez Spółkę:

• wartości Faktur za Usługi 1 i Usługi 3 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe usługi - jest nieprawidłowe;
• wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu za świadczone usługi.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lipca 2025 r. (data wpływu 22 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Udziałowcami Spółki są:

• B. sp. z o.o. (1225 udziałów) - spółka posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polski rezydent podatkowy), oraz
• C. (36 udziałów) - spółka posiadająca siedzibę na terytorium (…)(amerykański rezydent podatkowy).

Przedmiotem działalności Spółki jest oferowanie kompleksowych usług w obszarze tzw. systemów lokalizacyjnych w czasie rzeczywistym (ang. „Real Time Locating/Location Systems”, dalej: „RTLS”).

Systemy lokalizacji w czasie rzeczywistym (RTLS) to technologie, które w sposób ciągły wskazują lokalizację obiektów (takich jak urządzenia, towary, środki transportu) lub ludzi w określonej przestrzeni (np. halach produkcyjnych, magazynach, szpitalach).

Każdy obiekt lub osoba jest wyposażona w mały, bezprzewodowy nadajnik. Stałe przekaźniki (tzw. kotwice) rozmieszczone w całym obiekcie przechwytują sygnały nadawane przez nadajniki, określają precyzyjne pozycje i przesyłają nieprzetworzone dane do oprogramowania w chmurze. Oprogramowanie analizuje, przetwarza i przekształca dane w przydatne informacje dla klienta - panele nawigacyjne, alerty i sprawozdania.

Przekształcając dane o lokalizacji w informacje w czasie rzeczywistym, RTLS usprawnia procesy usługowe: np. zarządzania zapasami, przemieszczania się osób, obsługi pacjentów, dostępności zasobów w szpitalach i wiele innych.

Klientami Spółki są głównie placówki medyczne: około 85% klientów to szpitale, z których większość znajduje się w (…). W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz klientów amerykańskich, Spółka świadczy je za pośrednictwem spółki C., będącej dystrybutorem usług Spółki na rynku amerykańskim (rozliczenia pomiędzy Spółką, a C. zostały szerzej opisane w dalszej części wniosku).

1.Zintegrowana Usługa świadczona przez Spółkę

Spółka wytworzyła i jest właścicielem praw własności intelektualnej do Usługi lokalizacji w czasie rzeczywistym (dalej: „Usługa”). Usługa jest dostarczana jako jedno zintegrowane świadczenie, które obejmuje:

• Oprogramowanie (udostępniane jako usługa) - aplikacje oparte na chmurze, mechanizmy analityczne i otwarte interfejsy (…) obsługiwane w systemie Spółki;
• Sprzęt (udostępniany w ramach usługi) - nadajniki (…) (…), przekaźniki i urządzenia pomocnicze (dalej łącznie: „Urządzenia”) zainstalowane w siedzibie klienta;
• Ciągła obsługa - wdrożenie systemu oraz jego utrzymywanie, monitorowanie i ciągłe doskonalenie, doradztwo w zakresie danych, obsługa klientów i całodobowe wsparcie techniczne.

W ramach świadczonej Usługi Klienci otrzymują limitowaną, niewyłączną licencję na dostęp i korzystanie z Oprogramowania oraz Urządzeń w okresie obowiązywania umowy. Wszystkie prawa autorskie, patenty oraz know-how pozostają własnością Spółki.

2.Sposób świadczenia Usługi

• Oprogramowanie jest udostępniane przez Internet; nie jest instalowane lokalnie u klientów, którzy nie otrzymują też kodu źródłowego.
• Urządzenia są dostarczane do klientów i podłączane do Oprogramowania, tworząc jeden ekosystem sprzętowy zarządzany w chmurze.
• Spółka obsługuje, zabezpiecza, aktualizuje i skaluje cały system; klienci jedynie wykorzystują pozyskane w ten sposób dane o lokalizacji i wnioski / analizy biznesowe.

3.Zakres funkcjonalności Usługi (na przykładzie szpitala)

• Widoczność sprzętu, personelu i pacjentów w czasie rzeczywistym,
• Analityka lokalizacji i telemetrii z interaktywnymi panelami nawigacyjnymi i raportowaniem wskaźników efektywności (ang. „KPI”),
• Alerty i automatyzacja przepływu pracy,
• Aplikacje celowe (zarządzanie zasobami, bezpieczeństwo personelu, monitorowanie temperatury, optymalizacja przepływu pacjentów itp.),
• Interfejsy (…) w chmurze do integracji ze szpitalnymi systemami IT,
• Zdalne zarządzanie Urządzeniami.

4.Świadczenia po uruchomieniu systemu

Usługa jest wykonywana przez Spółkę D. również przez C. w przypadku klientów z (…)) również po uruchomieniu systemu przez cały okres obowiązywania umowy.

Wskazuje na to alokacja kosztów zespołów / działów zaangażowanych w świadczenie Usług na rzecz klientów („Techniczny”, „Usługi Profesjonalne”, „Wsparcie” i „Obsługa Klienta”).

Przykładowo w roku obrotowym 2024 udział kosztów związanych z Usługami świadczonymi po uruchomieniu systemu we wszystkich kosztach wyniósł 72% - biorąc pod uwagę łączne koszty Spółki i C. ((…) mln (…) wobec (… ) mln (…) kosztów łącznie) oraz 71% - biorąc pod uwagę wyłącznie koszty Spółki ((…) mln (…) wobec (…) mln (…) kosztów łącznie).

Proporcja ta jasno pokazuje, że większość prac w ramach świadczonych Usług jest wykonywana już po uruchomieniu systemu.

Dodatkowo, w celu zobrazowania natężenia i charakteru prac w ramach Usług świadczonych po uruchomieniu systemu, Spółka przedstawia poniżej czynności wykonywane w tym okresie oraz ich intensywność (dotyczy połączonych zespołów Spółki i C.).

(…)

Należy podkreślić, że około 80% całkowitego nakładu zespołów zaangażowanych w świadczenie Usług jest przeznaczone na ciągłe doskonalenie i rozwój nowych funkcji systemu, a tylko 20% koncentruje się na bieżącym utrzymaniu i wsparciu.

Aby to zilustrować, Spółka przedstawia poniżej procentową alokację czasu zespołu technicznego (połączony zespół Spółki i C.).

(…)

Z powyższego wynika, że największa część czasu poświęcana jest na Ulepszanie systemu, które obejmuje:

a)Nowe funkcjonalności, w tym dodawanie nowych produktów, funkcji lub wspieranie nowych platform (nacisk kładziony jest na rozwój i rozszerzanie możliwości produktu),

b)Poprawę jakości, w tym ulepszenia wynikające z żądań klientów, optymalizacja wydajności oraz poprawa niezawodności i bezpieczeństwa produktu,

c)tzw. „Wewnętrzną produktywność” polegającą na poprawie wydajności zespołu technicznego poprzez wewnętrzne spotkania, ulepszenie narzędzi technologicznych, automatyzację i restrukturyzację kodu w celu umożliwienia realizacji celów a) i b).

Tylko niewielka część czasu jest poświęcana na bieżące utrzymanie i wsparcie, które obejmują takie czynności jak utrzymanie bezpieczeństwa, monitorowanie czasu pracy i przeprowadzanie rutynowych procedur.

5.Model obsługi klienta

• Menadżer ds. obsługi klienta - który jest głównym punktem kontaktowym dla klienta,
• Zespół techniczny (praca całodobowa, 7 dni w tygodniu) - infolinia, ServiceNow/Zendesk, kontakty poprzez e-mail, oraz sesje zdalne z klientem,
• Kierownik Projektu - odpowiedzialny za przedłużenia / rozszerzenia i nowe wdrożenia,
• Wizyty lokalne - w przypadku problemów krytycznych lub w ramach pakietów wsparcia Premium.

Umowy z klientami są zazwyczaj zawierane na okresy 12 miesięcy lub wielokrotności 12 miesięcy (zwykle 36 miesięcy, choć zdarzają się krótsze lub dłuższe okresy).

Większość szpitali prosi o rozliczenie z góry za cały okres trwania umowy. Zapłata jednorazowej kwoty ryczałtowo pozwala im zaksięgować koszt w budżecie wydatków kapitałowych i gwarantuje niższą cenę Usług. W przypadku wyboru kwartalnych lub rocznych rat, dodatkowy koszt finansowania podniósłby całkowity koszt Usługi, więc jednorazowa faktura jest dla nich bardziej opłacalną opcją.

Zdarza się jednak również, że w przypadku umów na okres dłuższy niż 12 miesięcy, klient jest fakturowany w okresach 12-miesięcznych (z góry za każdy 12-miesięczny okres).

Termin płatności faktur wynosi 30 lub 60 dni.

Nawet w przypadku zapłaty wynagrodzenia z góry za cały okres kontraktu, ekonomiczne ryzyko wykonania Usług pozostaje przy Spółce. W przypadku braku wykonania lub nienależytego wykonania Usług, Spółka jest zobligowana do „naprawy” tego stanu, a gdyby nie było to możliwe, jest zobowiązana do korekty swojego wynagrodzenia i zwrócenia odpowiednich kwot klientom.

W przypadku klientów spoza (…), Spółka sprzedaje swoje Usługi bezpośrednio do klienta. Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, w przypadku klientów ze (…), Spółka sprzedaje swoje Usługi za pośrednictwem C., który jest dystrybutorem Usług Spółki na rynku amerykańskim.

Biorąc pod uwagę profil działalności, C. jest tzw. dystrybutorem o ograniczonym ryzyku.

Dystrybutor o ograniczonym ryzyku, tak samo jak dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, podlega jednak ścisłym wytycznym pryncypała. Cechą charakterystyczną opisanego typu dystrybutora jest zamawianie towarów lub usług pod konkretne zamówienie klienta. W konsekwencji oznacza to także zmniejszenie ryzyka rynkowego, które w przypadku dystrybutora o ograniczonym ryzyku odnosi się tylko do wolumenu sprzedaży towarów lub usług do klientów ostatecznych. Dystrybutor nie ponosi ryzyka oraz kosztów zakupu towarów lub usług, na które nie ma określonych wcześniej nabywców. Ten typ dystrybutora charakteryzuje się bardziej ograniczonym zakresem obowiązków obejmującym czynności związane bezpośrednio z towarami lub usługami (np. pozyskanie odpowiedniej ilości towarów lub usług) oraz czynności związane z pozyskiwaniem nowych klientów i utrzymywaniem z nimi relacji. Zakres ten może również zawierać prowadzenie określonych działań marketingowych. Wynagrodzenie dystrybutora o ograniczonym ryzyku ustalane jest w sposób zapewniający stały i stabilny zwrot związany z pełnionymi funkcjami, najczęściej poprzez zagwarantowanie mu osiągania marży operacyjnej na określonym poziomie.

C. poszukuje klientów na rynku amerykańskim na Usługi oferowane przez Spółkę. W przypadku znalezienia klienta i ustalenia warunków kontraktu, C. kupuje Usługi o określonych parametrach od Spółki i odsprzedaje je klientowi.

Jeżeli chodzi o rozliczenia pomiędzy Spółką, a C. (w ramach świadczenia Usług dla klientów), to należy wyróżnić Okres Pierwszy (rozciągający się mniej więcej do końca pierwszego kwartału 2025 r.) oraz Okres Drugi (rozciągający mniej więcej od początku drugiego kwartału 2025 r.).

W obu tych okresach na rzecz klientów świadczone były / są te same Usługi, ale różnił / różni się sposób rozliczenia i fakturowania przyjęty pomiędzy Spółką i C.

Poniżej Spółka opisuje szczegółowo zasady obowiązujące w obu okresach.

Okres Pierwszy:

a)C. znajduje i kontraktuje klienta,

b)Spółka dostarcza Urządzenia niezbędne do wykonania umowy bezpośrednio do klienta,

c)C. fakturuje klienta za Usługi (w tym również za Urządzenia, zwykle jedna fakturą z góry na cały okres kontraktu),

d)Spółka fakturuje C. za Usługi (w tym również za Urządzenia),

e)faktura Spółki obejmuje kwotę równą kwocie zafakturowanej przez C. na rzecz klienta pomniejszoną o element wynagrodzenia C.,

f)   wynagrodzenie C. jest obliczane w sposób zapewniający osiągnięcie przez C. określonego poziomu zysku (kwestie cen transferowych nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

Przykładowo:

• w czerwcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem A na okres 36 miesięcy (począwszy od lipca roku X), na łączną kwotę (…) , (…) za każdy miesiąc,
• Spółka wysyła do C. Urządzenia potrzebne do wykonania kontraktu na rzecz Klienta A,
• C. fakturuje Klienta A z góry na kwotę (…),
• Spółka wystawia na C. fakturę na kwotę (..) pomniejszoną o element wynagrodzenia C.,
• w lipcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem B na okres 24 miesięcy (począwszy od sierpnia roku X), na łączną kwotę (…), (…) na każdy miesiąc,
• Spółka wysyła do C. Urządzenia potrzebne do wykonania kontraktu na rzecz Klienta B,
• C. fakturuje Klienta B z góry na kwotę (…),
• Spółka wystawia na C. fakturę na kwotę (…) pomniejszoną o element wynagrodzenia C.

Faktury wystawiane przez Spółkę w Okresie Pierwszym na C. za Usługi będą określane dalej jako „Faktury za Usługi 1”.

Okres Drugi:

a) C. przekazuje informację Spółce, że w najbliższych miesiącach na rynku amerykańskim najprawdopodobniej zawarte zostaną kontrakty o określonej specyfice i ilościach Urządzeń,

b) Urządzenia zostają dostarczone przez Spółkę do C.,

c)Spółka wystawia na C. fakturę za Urządzenia,

(może się jednak zdarzyć, że Urządzenia zostaną dostarczone do konkretnych klientów końcowych i zafakturowane przez Spółkę na C. w odniesieniu do tych konkretnych dostaw - inaczej niż jest to opisane w punktach a-c),

d)C. fakturuje klientów za Usługi (w tym również za Urządzenia, zwykle jedna fakturą z góry na cały okres kontraktu),

e)Spółka rozlicza się z C. w miesięcznych okresach rozliczeniowych i wystawia na C. miesięczne faktury za Usługi wykonane w danym miesiącu (po końcu danego miesiąca),

f)   miesięczne faktury Spółki do C. są skalkulowane w sposób zapewniający osiągnięcie przez C. określonego poziomu zysku (kwestie cen transferowych nie są przedmiotem niniejszego wniosku),

g)powyższa kalkulacja uwzględnia również fakt, że Urządzenia zostały zafakturowane na C. oddzielnie (inaczej niż w Okresie Pierwszym, w którym Spółka fakturowała C. za Usługi łącznie z Urządzeniami),

h)dodatkowo, ponieważ C. nie przekazuje Spółce od razu kwot pobranych od klientów na poczet Usług świadczonych w następnych okresach miesięcznych (inaczej niż w Okresie Pierwszym), od kwot tych naliczane są odsetki w wysokości rynkowej na rzecz Spółki (kwestie cen transferowych nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

Przykładowo:

• w czerwcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem A na okres 36 miesięcy (począwszy od lipca roku X), na łączną kwotę (…), (…) za każdy miesiąc,
• C. wystawia z góry fakturę na klienta A na (…),
• w lipcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem B na okres 24 miesięcy (począwszy od sierpnia roku X), na łączną kwotę (…), (…) na każdy miesiąc,
• C. wystawia z góry fakturę na klienta B na (…),
• Urządzenia wymagane do umów z klientami A i B są albo (i) dostarczane przez Spółkę wcześniej do C., a następnie dostarczane przez C. do każdego z Klientów, albo (ii) dostarczane bezpośrednio do każdego z Klientów przez Spółkę,
• w każdym przypadku faktury obejmujące koszt Urządzeń są wystawiane przez Spółkę na C. w momencie dokonywania wysyłek przez Spółkę,
• za lipiec roku X Spółka wystawia na C. miesięczną fakturę na Usługi, uwzględniającą kontrakt z klientem A oraz fakt, że Urządzenia zostały już zafakturowane,
• za sierpień roku X Spółka wystawia na C. miesięczną fakturę na Usługi uwzględniającą kontrakty z klientem A i klientem B oraz fakt, że Urządzenia zostały już zafakturowane,
• za wrzesień i kolejne miesiące roku X Spółka wystawia na C. miesięczne faktury na Usługi uwzględniającą kontrakty z klientem A i klientem B (zakładając, że do końca roku C. nie zawrze kontraktów z innymi klientami),
• niezależnie, ponieważ C. nie przekazuje od razu do Spółki kwot pobranych od klienta A oraz klienta B na poczet usług świadczonych w kolejnych miesiącach, od tych kwot naliczane są odsetki na rzecz Spółki.

Faktury wystawiane miesięcznie przez Spółkę w Okresie Drugim na C. za Usługi będą określane dalej jako „Faktury za Usługi 2”.

Jak już wspomniano, w Okresie Pierwszym i Okresie Drugim Spółka świadczyła i będzie świadczyć te same Usługi.

Jedynie fakturowanie i rozliczenia pieniężne pomiędzy Spółką, a C. różnią się w zależności od Okresu.

W Okresie Pierwszym Spółka fakturowała C. w zakresie każdego kontraktu za Usługi świadczone przez cały okres trwania umowy. Ponadto Urządzenia nie były fakturowane oddzielnie.

W Okresie Drugim Spółka będzie fakturować C. w miesięcznych okresach rozliczeniowych wyłącznie za Usługi świadczone w tych okresach. Urządzenia będą fakturowane oddzielnie.

Różnica polegająca na fakturowaniu C. przez Spółkę miesięcznie, tylko za Usługi wykonane w danym miesiącu (w Okresie Drugim), wynika zaś z tego, że:

• miesięczne fakturowanie znacznie lepiej odpowiada ciągłemu charakterowi świadczonych Usług przez Spółkę oraz
• C. nie przekazuje już do Spółki kwot pobranych od klientów na poczet Usług wykonanych w następnych miesiącach (pozostają one w posiadaniu C., który nalicza od nich odsetki na rzecz Spółki).

Różnica odnosząca się do oddzielnego fakturowania Urządzeń jest spowodowana koniecznością: (i) dostarczenia Urządzeń do C. z wyprzedzeniem, aby nie było problemów z ich późniejszą terminową dostawą do klientów (dostawy zbiorcze z góry), lub (ii) lepszego śledzenia dostaw Urządzeń (dostawy dla poszczególnych umów).

C. świadczy na rzecz Spółki również usługi z zakresu wsparcia strategicznego oraz badań i rozwoju, które są odrębnie wynagradzane. Rozliczenia w tym zakresie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Jeżeli chodzi o klientów spoza rynku amerykańskiego, gdzie Spółka sprzedaje swoje Usługi bezpośrednio, to zarówno w Okresie Pierwszym, jak i w Okresie Drugim, faktury wystawiane przez nią na klientów obejmują całość kwoty kontraktu (w tym wartość Urządzeń). Najczęściej faktury te są wystawiane na całość kontraktu z góry. Tak jak wskazano powyżej, wynika to z preferencji klientów, którzy finansują zakup Usług z własnych środków i jednorazowa płatność z góry jest dla nich opłacalna finansowo (płatności okresowe byłyby wyższe i zwiększyłyby znacznie całkowity koszt zakupu).

Faktury wystawiane bezpośrednio przez Spółkę za Usługi na klientów spoza rynku amerykańskiego w Okresie Pierwszym lub w Okresie Drugim będą określane dalej jako „Faktury za Usługi 3”.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość jak powinna rozliczać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”):

a)Faktury za Usługi 1 w przypadku, gdy Usługi przekraczają okres jednego roku podatkowego,

b)Faktury za Usługi 2 oraz

c)Faktury za Usługi 3 w przypadku, gdy Usługi przekraczają okres jednego roku podatkowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do Usług nr 2 (tj. usług świadczonych dla klientów na rynku amerykańskim, rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w okresie od początku drugiego kwartału 2025 r.), będących przedmiotem pytania nr 2 we Wniosku, rozliczenie następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych, co znajdzie odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur. Cykliczny charakter usług i regularny sposób ich świadczenia uzasadniają przyjęcie takiego modelu rozliczeń, który wynika z praktyki operacyjnej Wnioskodawcy. Rozliczenia odbywają się na podstawie wewnętrznie przyjętego harmonogramu, dostosowanego do świadczenia usług. Praktyka ta pozostaje spójna z faktyczną organizacją świadczeń i charakterem usług, które są wykonywane w sposób ciągły, powtarzalny i regularny.

W odniesieniu do Usług nr 1 (tj. usług świadczonych dla klientów na rynku amerykańskim, rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w okresie do końca pierwszego kwartału 2025 r.) i Usług nr 3 (tj. usług świadczonych dla klientów spoza rynku amerykańskiego, rozliczanych bezpośrednio pomiędzy Spółką i jej klientami), będących odpowiednio przedmiotem pytań nr 1 i nr 3 we Wniosku, Spółka potwierdza, że co do zasady, płatność kwoty należnej za świadczenie usług była / jest ustalana w formie jednorazowej płatności „z góry”, która częściowo dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego, a częściowo przyszłych okresów sprawozdawczego, w których świadczone będą usługi.

Należy przy tym podkreślić, że - tak jak w przypadku Usług nr 2 - również Usługi nr 1 i nr 3 miały / mają charakter świadczeń ciągłych, realizowanych przez cały okres obowiązywania umowy. Po zawarciu umowy, usługi związane z udostępnionym oprogramowaniem lub infrastrukturą obejmowały / obejmują stałe wsparcie, aktualizacje, usprawnienia, bieżące utrzymanie, cykliczne przeglądy czy wymianę urządzeń.

Dla przykładu, w ramach świadczeń Spółka realizowała / realizuje m.in.:

• wdrożenie i utrzymanie systemu,
• bieżące wsparcie użytkowników,
• zapewnienie ciągłości i poprawności działania platformy,
• cykliczne aktualizacje i ulepszenia (w tym np. co dwa tygodnie),
• rozwój nowych funkcjonalności,
• kwartalne szkolenia i przeglądy,
• obsługę infrastruktury (w tym wymianę sprzętu w razie potrzeby).

O stałym charakterze tych usług świadczy również struktura kosztów - w roku obrotowym 2024-2025 ponad 70% kosztów działów zaangażowanych w realizację usług dotyczyło etapu utrzymania systemu po jego wdrożeniu, a także rozwoju funkcjonalności i nowych rozwiązań.

W niektórych przypadkach w przypadku umów z klientami zawieranych na okres dłuższy niż 12 miesięcy i będących wielokrotnością 12 miesięcy, C. (Usługi nr 1) lub klient Spółki (Usługi nr 3) był / jest fakturowany z góry za każdy 12-miesięczny okres, w równej wysokości za każdy okres.

Zdaniem Spółki, od strony podatkowej powinno to jednak prowadzić do analogicznego rezultatu, tj. do zaliczenia do przychodów Spółki takiej samej części wynagrodzenia za Usługę, jak w przypadku proporcjonalnego rozpoznania przychodów z Faktur za Usługi nr 1 i nr 3 w latach podatkowych, w których świadczone są Usługi (por. część szczegółowa stanowiska Spółki dotycząca pytania nr 1 i nr 3 wskazana we wniosku Spółki).

Pytania

1.Czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 1 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi (w latach, które są objęte okresem kontraktu z klientem)?

2.Czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura?

3.Czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 3 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi (w latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 1 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi (w latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 3 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi (w latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem).

WŁASNE STANOWISKO W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ ZAISTNIAŁEGO STANU FAKTYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

Cześć ogólna dotycząca pytania nr 1,2 i 3

Zasady dotyczące ustalenia momentu rozpoznania przychodu dla celów CIT są uregulowane przede wszystkim w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Przepisy przewidują jednak pewne szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodu, które stanowią odstępstwo od zasady ogólnej.

Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, w której strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na podstawie reguły lex specialis derogat legi generali, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych zasada ogólna odwołująca się do wykonania / częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury lub otrzymania należności nie będzie miała zastosowania. Przykładowo, pomimo otrzymania czynszu dzierżawnego za cały okres jednorazowo z góry w przypadku umowy rozliczanej w okresach kwartalnych, przychód zostanie rozpoznany proporcjonalnie na koniec każdego kwartału (tak w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.412.2023.1.KW).

Brak znaczenia momentu wystawienia faktury lub uregulowania należności w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych potwierdził m.in. również NSA w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1363/14, w którym wskazał, że „jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

Drugim wyjątkiem od zasady ogólnej jest art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W tym przypadku, tak samo jak w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zasada ogólna podlega wyłączeniu - pomimo zarachowania należności lub otrzymania płatności.

Zatem przychód podatkowy w tej sytuacji nie powstanie, jeżeli tylko dana należność lub płatność odnoszą się do towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przez następne okresy sprawozdawcze należy rozumieć lata podatkowe następujące po roku podatkowym zarachowania należności lub otrzymania płatności.

Przez zarachowanie należności należy rozumieć ujęcie należności w księgach rachunkowych.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie sprecyzował, na jakiej podstawie powinno nastąpić zarachowanie należności. Tym samym, należy uznać, że zarachowanie należności, tak jak ujęcie innych zdarzeń w księgach rachunkowych, może zostać dokonane na podstawie każdego z możliwych dowodów księgowych (art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), w tym np. faktury, rachunku, noty, lub umowy.

Nie ma przy tym żadnego znaczenia, jaki procent całkowitej ceny obejmuje zarachowana należność lub otrzymana płatność. Przychód podatkowy nie powstanie w odniesieniu do dostaw towarów lub usług wykonanych w następnych latach podatkowych.

Liczy się tylko i wyłącznie to, czy dana należność lub płatność dotyczy usług lub dostaw towarów wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych (czyli następnych latach podatkowych).

Powyższe potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11, w którym uznał, że brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT „wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 570/10, wskazał natomiast, że: „pojęcie «wpłat», do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (...) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. (...) Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych”.

Podobnie WSA w wyroku z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Ma 44182/06, stwierdził, że z literalnego brzmienia omawianego przepisu „wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy”.

Mając na uwadze powyższe, wprowadzanie dodatkowych warunków braku powstania przychodu byłoby nieuprawnionym wyjściem poza brzmienie przepisu. Jest to niedozwolone, zwłaszcza w przypadku wyjątku od zasady ogólnej, który powinien być interpretowany ściśle.

Takie rozumienie przepisu jest najbardziej zgodne z celem tego wyjątku. Chodzi w nim o to, aby zarachowana należność lub otrzymane środki zostały opodatkowane dopiero w momencie wykonania odpowiadającym im dostaw towarów lub usług i ponoszenia związanych z tym kosztów. Niedostarczone towary lub niewykonana usługa nie mogą powodować powstania przychodu podatkowego w dacie zarachowania należności (np. wystawienia faktury), czy otrzymania zapłaty. Inaczej mielibyśmy do czynienia z opodatkowaniem przychodu, a nie dochodu. Zasadą na gruncie CIT jest zaś opodatkowanie dochodu (poza pewnymi wyjątkami, które nie znajdują tu zastosowania).

Dodatkowo należy podkreślić, że powyższy wyjątek ma zastosowanie zarówno do dostaw towarów lub usług jednorazowych wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych, jak i usług o charakterze ciągłym, wykonywanych w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „ciągły” oznacza „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Zatem jako usługi o charakterze ciągłym można uznać usługi wykonywane w sposób stały i powtarzalny przez cały okres umowy. W ich przypadku nie jest możliwe precyzyjne wyodrębnienie poszczególnych etapów świadczonych usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.645.2022.1.AWY wskazał, że „ze świadczeniem o charakterze ciągłym mamy do czynienia wówczas, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić tylko moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

W przypadku usług ciągłych może dojść do sytuacji, gdy wykonanie danej usługi rozpoczyna się w bieżącym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym X), a kończy w jednym z kolejnych okresów sprawozdawczych (np. roku podatkowym X+4). Wtedy konieczne jest odpowiednie przypisanie zarachowanej należności lub otrzymanej płatności do odpowiednich lat podatkowych. Powinno to nastąpić na podstawie odpowiednich ustaleń między stronami, a jeżeli takich ustaleń nie ma, przychód powinien zostać rozpoznany proporcjonalnie w kolejnych latach podatkowych (w podanym przykładzie w latach: X, X+1, X+2, X+3 i X+4).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, trzeba uznać, że Usługi oferowane przez Spółkę są usługami ciągłymi, które trwają od momentu zainstalowania Urządzeń i podłączenia do Oprogramowania, aż do końca okresu umowy. W tym czasie Spółka zapewnia klientom ciągłe Usługi obejmujące: (i) udostępnienie rozwiązania technologicznego, (ii) jego utrzymywanie, oraz (iii) jego ulepszanie.

Część szczegółowa dotycząca pytań 1 i 3

Ze względu na fakt, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów obejmują okres 12 lub więcej miesięcy, ich wykonanie zwykle obejmuje więcej niż jeden okres sprawozdawczy Spółki jeden rok podatkowy).

Tym samym, w ocenie Spółki, do faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu wykonywania tych Usług oraz pobranych z tego tytułu płatności, powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie ma przy tym znaczenia, że wystawiane faktury uwzględniają 100% należności za wykonanie Usług. Tak jak to zostało już wyjaśnione, decydujące znaczenie ma fakt, że zafakturowane Usługi są wykonywane w okresie przekraczającym okres jednego roku podatkowego. Tym samym zdaniem Spółki, dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać Faktury za Usługi 1 oraz 3 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi.

Jednocześnie Spółka jest świadoma stanowiska, zgodnie z którym w przypadku płatności z góry za subskrypcję licencji nie można mówić o usługach wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych (za moment wykonania usługi uznawany jest dzień przekazania licencjobiorcy nośnika z kluczem aktywacyjnym).

Powyższe stanowisko może wywoływać wątpliwości, gdyż zupełnie pomija fakt, że udostępnianie oprogramowania trwa przez cały okres trwania umowy.

Nie jest bowiem to jednorazowa sprzedaż oprogramowania (praw do oprogramowania), gdzie odbiorca od momentu sprzedaży może dowolnie nim dysponować i je wykorzystywać.

Niezależnie od powyższego, przedmiotowe interpretacje dotyczą zupełnie odmiennego stanu faktycznego. Dotyczą one przypadków, w których dostawca dostarcza dostęp do oprogramowania, które jest wykorzystywane przez odbiorcę beż żadnej pomocy / wsparcia ze strony dostawcy.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Usługi oferowane klientom przez Spółkę nie obejmują jedynie dostępu do Oprogramowania, ale ciągłe ulepszanie systemu i aktywne wsparcie przez cały czas trwania umowy. Usługi obejmują m.in.:

• wdrożenie systemu u klienta,
• wsparcie użytkowników w przypadku trudności lub nieprawidłowości w obsłudze lub funkcjonowaniu,
• utrzymanie stabilności oraz nieprzerwanego i poprawnego działania platform,
• dostarczanie ciągłych ulepszeń i poprawek oprogramowania (w okresach dwutygodniowych),
• wprowadzanie nowych funkcjonalności,
• kwartalne przeglądy i szkolenia,
• wymianę Urządzeń lub ich komponentów w razie potrzeby.

O ciągłym charakterze świadczonych przez Spółkę Usług świadczy stosunek kosztów wszystkich działów bezpośrednio zaangażowanych w realizację Usług po uruchomieniu systemu do wszystkich kosztów tych działów. W roku obrotowym 2024 proporcja ta wyniosła 71%.

Powyższe jednoznacznie potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.536.2023.2.AS, w której organy podatkowe zgodziły się ze stanowiskiem, że usługi informatyczne polegające na „wdrażaniu systemów informatycznych, świadczeniu wsparcia dla oprogramowań lub sprzętu przez okres określony w umowie”, co jest analogiczne do Usług świadczonych przez Spółkę, mogą zostać zaklasyfikowane jako usługi o charakterze ciągłym.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Spółka powinna rozpoznać przychód z Faktury za Usługi 1 oraz 3 proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi (w latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem).

Część szczegółowa dotycząca pytania 2

Faktury za Usługi 2 dotyczą Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C. Usługi te są wykonywane i fakturowane przez Spółkę w okresach miesięcznych.

Usługi te są więc rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych), które zostały ustalone pomiędzy stronami.

Tym samym powinny one podlegać zasadzie wyrażonej w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W konsekwencji, przychód Spółki wynikających z Faktur za Usługi 2 będzie powstawał ostatniego dnia każdego miesiąca świadczenia danych Usług na rzecz C.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie w zakresie możliwości rozpoznania przez Spółkę:

• wartości Faktur za Usługi 1 i Usługi 3 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe usługi - jest nieprawidłowe;
• wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Stanowi on, że:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest oferowanie kompleksowych usług w obszarze tzw. systemu lokalizacyjnych w czasie rzeczywistym. Klientami Spółki są głównie placówki medyczne, z których większość znajduje się w (…). W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz klientów amerykańskich, Spółka świadczy je za pośrednictwem spółki C., będącej dystrybutorem usług Spółki na rynku amerykańskim. Spółka wytworzyła i jest właścicielem praw własności intelektualnej do Usługi lokalizacji w czasie rzeczywistym. W ramach świadczonej Usługi Klienci otrzymują limitowaną, niewyłączną licencję na dostęp i korzystanie z Oprogramowania oraz Urządzeń w okresie obowiązywania umowy. Wszystkie prawa autorskie, patenty oraz know-how pozostają własnością Spółki.

Umowy z klientami są zazwyczaj zawierane na okresy 12 miesięcy lub wielokrotności 12 miesięcy (zwykle 36 miesięcy, choć zdarzają się krótsze lub dłuższe okresy).

Większość szpitali prosi o rozliczenie z góry za cały okres trwania umowy. Zapłata jednorazowej kwoty ryczałtowo pozwala im zaksięgować koszt w budżecie wydatków kapitałowych i gwarantuje niższą cenę Usług. W przypadku wyboru kwartalnych lub rocznych rat, dodatkowy koszt finansowania podniósłby całkowity koszt Usługi, więc jednorazowa faktura jest dla nich bardziej opłacalną opcją.

Zdarza się jednak również, że w przypadku umów na okres dłuższy niż 12 miesięcy, klient jest fakturowany w okresach 12-miesięcznych (z góry za każdy 12-miesięczny okres).

Termin płatności faktur wynosi 30 lub 60 dni.

Nawet w przypadku zapłaty wynagrodzenia z góry za cały okres kontraktu, ekonomiczne ryzyko wykonania Usług pozostaje przy Spółce. W przypadku braku wykonania lub nienależytego wykonania Usług, Spółka jest zobligowana do „naprawy” tego stanu, a gdyby nie było to możliwe, jest zobowiązana do korekty swojego wynagrodzenia i zwrócenia odpowiednich kwot klientom.

W przypadku klientów spoza (…), Spółka sprzedaje swoje Usługi bezpośrednio do klienta. Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, w przypadku klientów ze (…), Spółka sprzedaje swoje Usługi za pośrednictwem C., który jest dystrybutorem Usług Spółki na rynku amerykańskim.

Biorąc pod uwagę profil działalności, C. jest tzw. dystrybutorem o ograniczonym ryzyku.

Dystrybutor o ograniczonym ryzyku, tak samo jak dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, podlega jednak ścisłym wytycznym pryncypała.

C. poszukuje klientów na rynku amerykańskim na Usługi oferowane przez Spółkę. W przypadku znalezienia klienta i ustalenia warunków kontraktu, C. kupuje Usługi o określonych parametrach od Spółki i odsprzedaje je klientowi.

Jeżeli chodzi o rozliczenia pomiędzy Spółką, a C. (w ramach świadczenia Usług dla klientów), to należy wyróżnić Okres Pierwszy (rozciągający się mniej więcej do końca pierwszego kwartału 2025 r.) oraz Okres Drugi (rozciągający mniej więcej od początku drugiego kwartału 2025 r.).

W obu tych okresach na rzecz klientów świadczone były / są te same Usługi, ale różnił / różni się sposób rozliczenia i fakturowania przyjęty pomiędzy Spółką i C.

W Okresie Pierwszym i Okresie Drugim Spółka świadczyła i będzie świadczyć te same Usługi.

Jedynie fakturowanie i rozliczenia pieniężne pomiędzy Spółką, a C. różnią się w zależności od Okresu.

W Okresie Pierwszym Spółka fakturowała C. w zakresie każdego kontraktu za Usługi świadczone przez cały okres trwania umowy. Ponadto Urządzenia nie były fakturowane oddzielnie.

W Okresie Drugim Spółka będzie fakturować C. w miesięcznych okresach rozliczeniowych wyłącznie za Usługi świadczone w tych okresach. Urządzenia będą fakturowane oddzielnie.

Różnica polegająca na fakturowaniu C. przez Spółkę miesięcznie, tylko za Usługi wykonane w danym miesiącu (w Okresie Drugim), wynika zaś z tego, że:

• miesięczne fakturowanie znacznie lepiej odpowiada ciągłemu charakterowi świadczonych Usług przez Spółkę oraz
• C. nie przekazuje już do Spółki kwot pobranych od klientów na poczet Usług wykonanych w następnych miesiącach (pozostają one w posiadaniu C., który nalicza od nich odsetki na rzecz Spółki).

Jeżeli chodzi o klientów spoza rynku amerykańskiego, gdzie Spółka sprzedaje swoje Usługi bezpośrednio, to zarówno w Okresie Pierwszym, jak i w Okresie Drugim, faktury wystawiane przez nią na klientów obejmują całość kwoty kontraktu (w tym wartość Urządzeń). Najczęściej faktury te są wystawiane na całość kontraktu z góry. Tak jak wskazano powyżej, wynika to z preferencji klientów, którzy finansują zakup Usług z własnych środków i jednorazowa płatność z góry jest dla nich opłacalna finansowo (płatności okresowe byłyby wyższe i zwiększyłyby znacznie całkowity koszt zakupu).

Ad 2

W pytaniu nr 2 zgłosili Państwa wątpliwości, czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c jasno formuują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku w odniesieniu do Usług nr 2 (tj. usług świadczonych dla klientów na rynku amerykańskim, rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w okresie od początku drugiego kwartału 2025 r.), rozliczenie następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych, co znajdzie odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur. Cykliczny charakter usług i regularny sposób ich świadczenia uzasadniają przyjęcie takiego modelu rozliczeń, który wynika z praktyki operacyjnej Spółki. Rozliczenia odbywają się na podstawie wewnętrznie przyjętego harmonogramu, dostosowanego do świadczenia usług. Praktyka ta pozostaje spójna z faktyczną organizacją świadczeń i charakterem usług, które są wykonywane w sposób ciągły, powtarzalny i regularny.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Państwem, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za świadczenie Usług 2, Spółka powinna rozpoznać na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura, ponieważ Usługi 2, o których mowa we wniosku są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Zatem, dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 1 i 3

W pytaniu nr 1 i 3 natomiast Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w odniesieniu do Faktur za Usługi 1 oraz Faktur za Usługi 3 Spółka powinna rozpoznać przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do Usług nr 1 (tj. usług świadczonych dla klientów na rynku amerykańskim, rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w okresie do końca pierwszego kwartału 2025 r.) i Usług nr 3 (tj. usług świadczonych dla klientów spoza rynku amerykańskiego, rozliczanych bezpośrednio pomiędzy Spółką i jej klientami), co do zasady, płatność kwoty należnej za świadczenie usług była / jest ustalana w formie jednorazowej płatności „z góry”, która częściowo dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego, a częściowo przyszłych okresów sprawozdawczego, w których świadczone będą usługi. Usługi nr 1 i nr 3 miały / mają charakter świadczeń ciągłych, realizowanych przez cały okres obowiązywania umowy. Po zawarciu umowy, usługi związane z udostępnionym oprogramowaniem lub infrastrukturą obejmowały / obejmują stałe wsparcie, aktualizacje, usprawnienia, bieżące utrzymanie, cykliczne przeglądy czy wymianę urządzeń. O stałym charakterze tych usług świadczy również struktura kosztów - w roku obrotowym 2024-2025 ponad 70% kosztów działów zaangażowanych w realizację usług dotyczyło etapu utrzymania systemu po jego wdrożeniu, a także rozwoju funkcjonalności i nowych rozwiązań. W niektórych przypadkach w przypadku umów z klientami zawieranych na okres dłuższy niż 12 miesięcy i będących wielokrotnością 12 miesięcy, C. (Usługi nr 1) lub klient Spółki (Usługi nr 3) był / jest fakturowany z góry za każdy 12-miesięczny okres, w równej wysokości za każdy okres.

Jak wynika z Państwa stanowiska w sprawie, możliwość proporcjonalnego rozliczenia przychodów Spółka wywodzi z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem

Zauważyć jednak należy, że z niniejszego wniosku nie wynika, aby otrzymane przez Państwa płatności za świadczone Usługi nr 1 i Usługi nr 3 stanowiły zadatek, czy też zaliczki na poczet usług, które wykonane zostaną w następnych okresach sprawozdawczych. Z wniosku nie wynika również aby strony umowy określiły jakiekolwiek okresy sprawozdawcze, czy tez przewidziały, że Usługi nr 1 i Usługi nr 3 zostaną wykonane w częściach (etapach). 

W konsekwencji powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Brak jest tym samym jakichkolwiek przesłanek do uznania, że przychód ze świadczenia Usług 1 i Usług 3 powinien zostać rozliczony proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe usługi (w latach, które są objęte okresem kontraktu z klientem).

Wskazać należy, że w przypadku kiedy Spółka pobiera jednorazową opłatę „z góry” za całą świadczoną usługę i strony umowy nie ustalą okresów rozliczeniowych - okres rozliczeniowy jest tylko jeden - uznać należy, że jest to usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Nie jest więc „usługa ciągła”, której cechą charakterystyczną jest to, że usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany za zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zatem, dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 1 i Usługi 3 jako przychód na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W przypadku braku określenia okresów rozliczeniowych, zapłata „z góry” za Usługi 1 i Usługi 3 wykonane w określonym czasie, która to zapłata będzie miała charakter definitywny (jak wskazano we wniosku) będzie generować przychód podatkowy w dacie otrzymania zapłaty.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.