Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.142.2023.4.BD
Temat interpretacji
Darowizna otrzymana przez obywatela Polski z zagranicy.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2023 r. (wpływ 11 września 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
16 września 2021 r. ojciec Pani narzeczonego przepisał na Panią oraz Pani narzeczonego, w równych częściach, działkę o charakterze rolnym, znajdującą się w miejscowości (…), w Wielkiej Brytanii. Zarówno Pani narzeczony jak i jego ojciec są narodowości brytyjskiej, natomiast Pani jestem narodowości polskiej, jednakże na stałe przebywa Pani na terytorium Wielkiej Brytanii. Darowizna została przekazana poprzez akt notarialny. Wszelkie opłaty związane z darowizną zostały uiszczone według lokalnych przepisów prawa ze względu na położenie przedmiotu darowizny.
W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że w dniu przekazania darowizny miała Pani obywatelstwo polskie, ale nie przebywała Pani na stałe w Polsce.
Pytanie
Czy zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem w Wielkiej Brytanii zwalnia Panią z obowiązku zgłoszenia nabycia własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w Polsce?
Pani stanowisko w sprawie
Pani zdaniem, ze względu na to, że przedmiot darowizny znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, jak również darowizna została przekazana w postaci aktu notarialnego, nie zaistniał dla Pani obowiązek zgłoszenia nabytej darowizny naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w Polsce. Wszelkie opłaty oraz czynności prawne zostały wykonane z uwzględnieniem prawa lokalnego, ze względu na położenie przedmiotu darowizny.
Rozdział 4a art. 17a pkt 2 stwierdza, że obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (notariusza). Nie ma tu rozróżnienia na akty notarialne zawarte w Polsce czy za granica. Zgodnie z Konwencją znoszącą wymóg legalizacji dokumentów urzędowych sporządzoną w Hadze 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938), której stronami są m.in. Polska i Wielka Brytania, akty notarialne sporządzone w Umawiających się Państwach uważa się za dokumenty urzędowe. Ustawa dość nieprecyzyjnie z jednej strony wiąże obowiązek podatkowy z przedmiotem i położeniem darowizny, a z drugiej strony z obywatelstwem obdarowanego. Ze względu na nieprecyzyjność przepisów, zwróciła się Pani z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w tym konkretnym przypadku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.
W myśl art. 2 ww. ustawy:
Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia darowizny przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez obdarowanego obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili zawarcia umowy darowizny. Zatem obdarowany, który w chwili zawarcia umowy darowizny był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).
W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:
Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarciu umowy darowizny podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.
Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że, co do zasady, darowizna – jako jeden z tytułów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:
Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902,00 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
Jak wynika z art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców (niewymienionych w pkt 1 i 2).
Przepis art. 17a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:
Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru (SD-3). Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:
Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny.
W myśl art. 18 ust. 2 ww. ustawy:
Płatnicy są obowiązani:
1)prowadzić rejestr podatku,
2)pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, z zastrzeżeniem ust. 3,
3)wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika wykonuje swoje zadania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom,
4)przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 3, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 1.
Z treści wniosku wynika, że 16 września 2021 r. ojciec Pani narzeczonego przepisał na Panią oraz Pani narzeczonego, w równych częściach, działkę o charakterze rolnym, znajdującą się w Wielkiej Brytanii. Pani narzeczony jak i jego ojciec są narodowości brytyjskiej, Pani jest narodowości polskiej. Na stale przebywa Pani na terytorium Wielkiej Brytanii. Darowizna została przekazana w formie aktu notarialnego. Wszelkie opłaty związane z darowizną zostały uiszczone według lokalnych przepisów prawa ze względu na położenie przedmiotu darowizny. W dniu przekazania darowizny miała Pani obywatelstwo polskie, ale nie przebywała Pani na stałe w Polsce. Pani wątpliwości budzi kwestia czy zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem w Wielkiej Brytanii zwalnia Panią z obowiązku zgłoszenia nabycia własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w Polsce.
Pani zdaniem, m.in. ze względu na to, że przedmiot darowizny znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, nie zaistniał dla Pani obowiązek zgłoszenia nabytej darowizny naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w Polsce.
Tymczasem – jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów – nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli:
- nabywane rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub nabywane prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
- nabywane rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą; jednakże w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Uogólniając, należy stwierdzić, że ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn określił dwa samoistne stany prawne – normujące odmienne zdarzenia – w zakresie przysporzenia majątkowego, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
Pierwszy, określony w treści art. 1 ww. ustawy, odnosi się do nabycia rzeczy lub praw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od obywatelstwa czy też miejsca zamieszkania uprawnionej osoby fizycznej.
Drugi stan prawny, określony w art. 2 cyt. ustawy (który w omawianej sprawie wymaga szczególnej analizy), odnosi się do posiadania obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą.
Jak jednoznacznie wynika z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w momencie kiedy nabywca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej albo posiada miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym warunki określone w powyższym przepisie nie muszą zostać spełnione łącznie. Zatem nabywca nie musi jednocześnie posiadać obywatelstwa polskiego i mieć miejsca stałego pobytu na terytorium Polski. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z ww. przesłanek. Z analizowanej sprawy wynika, że na dzień zawarcia umowy darowizny posiadała Pani obywatelstwo polskie, zatem co do zasady, nabycie przez Panią darowizny działki znajdującej się za granicą podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Dodatkowo twierdzi Pani, że nie zaistniał dla Pani obowiązek zgłoszenia omawianej darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, ponieważ darowizna ta została przekazana w formie aktu notarialnego.
Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.
Fakt, iż akt notarialny został zawarty w Wielkiej Brytanii przez tamtejszego notariusza oraz, że wszelkie opłaty związane z otrzymaną darowizną zostały uiszczone według lokalnych przepisów prawa w Wielkiej Brytanii nie ma wpływu na kwestię opodatkowania opisanego nabycia podatkiem od spadków i darowizn i zgłoszenia omawianej darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Jak już wyżej wspomniano – zgodnie z art 17a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Płatnikami – w myśl ustawy o podatku od spadków i darowizn – są wyłącznie notariusze.
Kwestie prawne związane z działalnością notariuszy reguluje ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1799 ze zm.).
Zgodnie z art. 1 § 1ustawy Prawo o notariacie:
Notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych).
W myśl art. 7 § 1 ww. ustawy:
Notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki.
Stosownie do art. 10 § 1 ustawy Prawo o notariacie:
Notariusza powołuje i wyznacza siedzibę jego kancelarii Minister Sprawiedliwości, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej.
W myśl art. 11 cyt. ustawy:
Notariuszem może być powołany ten, kto:
1)posiada obywatelstwo polskie, obywatelstwo innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej, albo obywatelstwo innego państwa, jeżeli na podstawie przepisów prawa Unii Europejskiej przysługuje mu prawo podjęcia zatrudnienia lub samozatrudnienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w tych przepisach,
1a) korzysta w pełni z praw publicznych i ma pełną zdolność do czynności prawnych,
2)jest nieskazitelnego charakteru i daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu notariusza,
3)ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej,
4)odbył aplikację notarialną w Rzeczypospolitej Polskiej,
5)złożył egzamin notarialny w Rzeczypospolitej Polskiej,
6)(uchylony)
7)ukończył 26 lat.
Z powyższych przepisów jasno wynika, kto – w świetle polskich przepisów – jest uznawany za notariusza mającego uprawnienia do poboru podatku.
Notariusz w Wielkiej Brytanii nie jest polskim płatnikiem i tym samym nie mógł odprowadzić podatku od spadków i darowizn do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w Polsce. Przepisy zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn dotyczące płatników (notariuszy) nie odnoszą się bowiem do zagranicznych płatników.
Zatem fakt pobrania przez notariusza wymaganych opłat według lokalnych przepisów w Wielkiej Brytanii nie zwolnił Pani z obowiązku złożenia do właściwego urzędu skarbowego w Polsce zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, który określony został przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) i wykazania w nim nabycia w drodze darowizny nieruchomości mieszczącej się za granicą.
W związku z powyższym bez wpływu na opisaną sytuację pozostają przytoczone przez Panią przepisy Konwencji znoszącej wymóg legalizacji dokumentów urzędowych sporządzonej w Hadze 5 października 1961 r.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.