Równocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że wyżej wskazani pracownicy nie przebywają w podróży służbowej.

2)Na jakiej podstawie będą Państwo wysyłali/delegowali osoby do pracy w różnych częściach Polski (tj. czy będzie wynikało to wprost z zapisów umowy o pracę, czy będzie odbywało się w oparciu o porozumienia (aneksy do umowy o pracę) czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy, w których jest wskazywana określona miejscowość, region lub obszar, do którego następuje oddelegowanie; czy w inny sposób (jaki?) – proszę szczegółowo wyjaśnić).

Wnioskodawca wskazuje, że – jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1 – miejsce wykonywania pracy zostało określone w umowach o pracę jako „Roboty budowlane prowadzone przez Spółkę na terenie kraju” lub „Roboty budowlane prowadzone przez Spółkę na terenie kraju, (…) w (…)”, z uwagi na brak możliwości bardziej konkretnego określenia miejsca pracy, i tego rodzaju postanowienia stanowią podstawę do wysyłania / delegowania pracowników do pracy w różnych częściach Polski.

Powyższe określenia miejsc pracy są zgodne z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277; dalej: „Kodeks pracy”), który dopuszcza uregulowanie w umowach o pracę zmienności w czasie miejsca świadczenia pracy.

Spółka zajmuje się budową i modernizacją linii kolejowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą na terenie całej Polski. Pracownicy są wysyłani (delegowani) do wykonywania pracy na budowy prowadzone przez Spółkę w zależności od potrzeb Spółki. Pracownicy nie decydują o miejscu wykonywania pracy. Miejscem świadczenia pracy jest najczęściej przez pewien okres (który może trwać od 1 dnia do kilkunastu miesięcy) budowana / modernizowana linia kolejowa w zasięgu od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Pracownik może wykonywać pracę na wskazanej budowie i zostać również czasowo wysłany w interesie pracodawcy do innego miejsca świadczenia pracy, zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy.

Zmiana faktycznego miejsca wykonywania pracy następuje w ten sposób, że Spółka informuje pracownika o tym, iż będzie wykonywał pracę przy robotach budowlanych prowadzonych przez Spółkę w miejscu innym niż dotychczasowe. Pracownik nie ma na tę decyzję żadnego wpływu.

3)Czy wysyłanie/delegowanie pracowników do pracy w różnych częściach Polski nastąpiło za zgodą tych osób.

Wnioskodawca wskazuje, że biorąc pod uwagę portfel zamówień Spółki, będący wynikiem udzielenia zamówień publicznych (przetargów), świadczenie robót budowlanych ma miejsce na terenie całego kraju. Tym samym, dany pracownik może zostać przeniesiony w różne części Polski, w których prowadzone są realizacje projektów prowadzonych przez Spółkę.

Wysyłanie pracowników do pracy w różnych częściach kraju następuje po podpisaniu przez pracownika umowy o pracę, w której zawarte jest miejsce jej wykonywania, tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1. W dniu zawarcia umowy o pracę pracownik ma świadomość, że jego praca będzie świadczona w różnych częściach Polski, co wynika m.in. z zapoznania się z tego rodzaju postanowieniami.

Wnioskodawca równocześnie wskazuje, że wprawdzie nie jest to praca „pod przymusem”, ale biorąc pod uwagę portfel zamówień Spółki, które realizowane są na terenie całego kraju, pracownik jest przemieszczany w różne części Polski, w których prowadzone są projekty Spółki. Oczywiście pracownik może odmówić przeniesienia w inną lokalizację, jednak w takiej sytuacji ma świadomość, że odmowa wykonywania pracy we wskazanym miejscu może wiązać się z rozwiązaniem umowy o pracę, ponieważ tego rodzaju odmowa będzie wiązać się z brakiem zapotrzebowania na jego pracę lub może być odczytywana jako niestosowanie się do poleceń służbowych.

W wyjątkowych sytuacjach pracownik może wnioskować o zmianę miejsca pracy na inną lokalizację, ale ostateczna decyzja w tym zakresie zależy wyłącznie od Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami w umowach o pracę, to Spółka decyduje w jakim miejscu i kiedy pracownik będzie wykonywał swoją pracę.

4)Czy zapewnienie ww. zakwaterowania będzie wiązało się z wykonywaniem przez pracowników obowiązków w ramach podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (a zatem czy wysyłanie/oddelegowanie ww. osób do świadczenia w różne części Polski związane jest z wykonywaniem przez tych pracowników zadań realizowanych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy).

Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanej sytuacji pracownicy nie przebywają w podróży służbowej. Wynika to z faktu, że w ostatnich latach zmieniło się orzecznictwo dla art. 77⁵ Kodeksu pracy i aktualnie nie uznaje się stale wykonywanej pracy w różnych geograficznie miejscach za podróż służbową. Tym samym, pracownicy, których dotyczy wniosek o interpretację, nie otrzymują diet, ani innych należności z tytułu podróży służbowych w myśl art. 77⁵ Kodeksu pracy.

5)Czy na Państwu jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia/sfinansowania oddelegowanym pracownikom kosztów zakwaterowania, a jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz z podaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu).

Wnioskodawca wskazuje, że w celu realizacji obowiązków pracowniczych, pracownicy przemieszczają się pomiędzy budowami, które prowadzi Spółka. Pracownicy znajdują się niejednokrotnie w dużej odległości od miejsca swojego zamieszkania, co sprowadza się do tego, że po zakończeniu wykonywania obowiązków służbowych w danym dniu, nie jest możliwy ich bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracodawca zobowiązany jest również na podstawie punktu 4 ww. przepisu zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że Spółka – stosując się do ww. przepisów prawa pracy – zapewnia pracownikom mobilnym i pracownikom świadczącym pracę w warunkach zmiennego (ruchomego) miejsca pracy środki do jej wykonania w postaci finasowania kosztów noclegów, bez których nie mogliby oni wykonywać swoich obowiązków lub bez których zostałyby naruszone wspomniane normy prawa pracy.

Ze względu na oddalenie miejsca zamieszkania pracownika od miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych, właściwe wykonywanie tych obowiązków wymaga zakwaterowania – miejsca wypoczynku po pracy. Jego zorganizowanie leży wyłącznie w interesie Spółki, albowiem pracownik swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania. Zatem konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych (przetargi).

6) Czy miejsce zamieszkania oddelegowanych pracowników jest położone poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy i czy ww. pracownicy nie korzystają z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że miejsce pracy pracowników, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, położone jest poza miejscowością, w której mieści się siedziba Spółki, co wynika z całokształtu powyższych odpowiedzi.

Jednocześnie – w zakresie miejsca zamieszkania pracowników – należy wskazać, że występują zarówno przypadki, w których pracownicy mieszkają w miejscowości będącej siedzibą Spółki, jak i przypadki, gdy mieszkają oni w innych miejscowościach.

W konsekwencji, Spółka – z tytułu stosunku pracy łączącej ją z ww. pracownikami – stosuje koszty uzyskania przychodów zarówno określone w:

• art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (w wysokości 250 zł miesięcznie), jak i

• art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT (w wysokości 300 zł miesięcznie).

Pytania

1. Czy zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT?

2. Czy zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad 1 Pracownicy z ruchomym miejscem pracy

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem zasadniczo wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jednak rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie.

W szczególności, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zapewnianie zakwaterowania pracownikom o ruchomym miejscu pracy leży w interesie Wnioskodawcy, a nie pracowników. Pracownicy nie mają bowiem jakiegokolwiek wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, jak również na warunki i specyfikę (standard) zakwaterowania, co prowadzi do wniosku, że świadczenie to nie jest realizowane w ich interesie, lecz w interesie Spółki, która ponosi koszty zakwaterowania w celu zapewnienia prawidłowego wykonania obowiązków pracowniczych w związku z realizacją danego kontraktu / kontraktów. Nie sposób, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, że zapewnianie zakwaterowania pracownikom o ruchomym miejscu pracy leży w ich interesie, bowiem są oni jedynie biernymi odbiorcami informacji o wybranej lokalizacji oraz standardzie zakwaterowania, wynikających z modelu zarządzania zasobami przyjętego przez Spółkę.

W rezultacie powyższego, nie sposób uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Powyższy wniosek wspiera także bardzo bogata linia orzecznicza sądów administracyjnych:

• Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21:

„Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP”.

• Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 243/21:

„Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie”.

• Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 434/21:

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

[...] Odnosząc przeprowadzone rozważania do wniosków i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w nich wskazano na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 k.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń”.

• Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 1332/21:

„Odnosząc przeprowadzone rozważania do wniosków i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w nich wskazano na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 k.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń”.

• Wyrok NSA z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. II FSK 609/21:

„[...] świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP”.

• Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. I SA/Gl 438/24:

„Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie”.

• Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2025 r., sygn. I SA/Gl 1127/24:

„[...] mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie”.

• Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r., sygn. I SA/Ol 310/24:

„W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń”.

• Wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Lu 575/24:

„Należy zaznaczyć, że pracownik co prawda powziął określoną korzyść związaną z pokryciem kosztów podróży i zakwaterowania, niemniej należy to interpretować w ramach oczywistej rekompensaty wynikającej z faktu oddelegowania do świadczenia usług na terytorium innego państwa, a nie jako swoisty dodatek, bądź premia. Zwrot „inne nieodpłatne świadczenie” określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za mający zastosowanie, gdy świadczenie jest spełniane w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Proces oddelegowania pracownika do Włoch przez skarżącą spółkę z powodów wskazanych we wniosku i skardze jednoznacznie wskazuje, że głównym beneficjentem takiego rozwiązania jest pracodawca. Uzyskane przez pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy w innym państwie zwroty koszty podróży i zakwaterowania nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia. W tym też względzie, stanowisko organu należy uznać za błędne”.

Zasadniczo powyższe wyroki dotyczą pracowników delegowanych poza granice Polski do pracy w innym państwie członkowskim UE, jednakże w jednym z nich wskazano (pierwszy w powyższym wyliczeniu wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21), że także delegacie do innych państw niż państwa członkowskie UE powinny opierać się na analogicznych zasadach. W przeciwnym bowiem wypadku prowadziłoby to do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania, co z kolei byłoby niezgodne ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonymi z art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższego wynika zatem wyraźnie i jednoznacznie, że „innym miejscem” może być także praca na terenie Polski, a w rezultacie, argumentacja stosowana w przytoczonym orzecznictwie powinna w całości znaleźć zastosowanie także do pracowników o ruchomym miejscu pracy na terenie Polski.

W konsekwencji, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, bowiem zakwaterowanie leży w interesie pracodawcy (Spółki), a nie pracownika świadczącego pracę w trybie ruchomym.

Ad 2 Pracownicy mobilni

Analogicznie, w przypadku pracowników mobilnych, z takich samych względów jak w przypadku pracowników o ruchomym miejscu pracy, należy stwierdzić, że nie sposób uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, z uwagi na brak spełnienia kryteriów o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (zapewnianie zakwaterowania pracownikom mobilnym leży w interesie Wnioskodawcy, a nie pracowników).

Należy podkreślić, że sytuacja prawna pracowników mobilnych jest jeszcze bardziej oczywista niż pracowników z ruchomym miejscem pracy, gdyż w ich przypadku mobilność stanowi istotę wykonywanej pracy, a nie jedynie okresową konieczność zmiany lokalizacji. Pracownicy mobilni nie mają zatem nawet teoretycznej możliwości samodzielnego zorganizowania sobie miejsca zamieszkania w tymczasowym miejscu pracy.

Powyższy wniosek również wspiera orzecznictwo sądów administracyjnych:

• Wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12:

„Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej, postawionych w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy zatem uznać ich zasadność. Trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez Spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, a pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Również trafnie skarżąca zarzuca błędną wykładnię, a w jej konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że formuła zbiorczego rozliczenia kosztów wynajmu miejsc noclegowych, a w następstwie tego brak możliwości konkretyzacji świadczenia przypadającego rzeczywiście na konkretnego pracownika, nie stanowi przeszkody dla ustalenia wartości świadczenia, które winno być rozpoznane jako jego przychód; trafność tego zarzutu warunkowana jest jednak związaniem wynikającym z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację”.

• Wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12:

„Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca”.

Utrwalone stanowisko o prawidłowości nieuwzględniania w podstawie wymiaru składek wartości noclegów dla pracowników mobilnych zostało także potwierdzone przez interpretacje ZUS, tj. Oddział ZUS w Lublinie z dnia 29 września 2016 r., znak WPI/200000/43/871/2016 oraz Oddział ZUS w Gdańsku z dnia 28 października 2022 r., znak DI/100000/43/1099/2022. Nie są to co prawda organy administracji skarbowej i decyzje te nie mogą mieć więżącego wpływu na treść rozstrzygnięć organów administracji skarbowej, lecz interpretacje te pokazują szerszy, liberalny trend interpretacyjny w odniesieniu do przedmiotu niniejszego pisma.

W konsekwencji, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego,

-prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wątpliwości Państwa w niniejszej sprawie budzą kwestie, czy zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy i pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w odniesieniu do pracowników z ruchomym miejscem pracy wskazuję, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 tejże ustawy:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Użyty w ww. art. 12 ust. 1 ustawy powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 32 ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

̶po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

̶        po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

̶po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w sytuacji braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to również między innymi niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowania noclegu) pracownikom delegowanym do pracy w różne części Polski, które nastąpi za ich zgodą.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie, zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

W tym miejscu podkreślić należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł – to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania w stosunku do pracowników z ruchomym miejscem pracy bowiem – jak wynika z opisu sprawy – w przypadku tych pracowników, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy – pracownicy ci korzystają z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie pracownicy wykonujący pracę w ruchomym (zmiennym) miejscu pracy przez dłuższy czas świadczą pracę w sposób stały na jednej budowie realizowanej przez Spółkę. Wykonywana przez nich praca jest zasadniczo ściśle związana z jedną budową, przy czym takie miejsce pracy zmienia się co kilka miesięcy lub kilka lat, w związku z koniecznością zmiany lokalizacji w celu realizacji innego kontraktu.

Zatem wykonywania pracy na poszczególnych miejscach budowy/remontu nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania pracowniczego/służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie (nocleg), przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań pracowniczych/służbowych w związku z przeniesieniem pracownika na teren innej lokalizacji w Polsce w celu świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – wbrew Państwa twierdzeniu – leży w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała – jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Mając na uwadze powyższe, zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, od wartości świadczeń ciążą na Państwu obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w odniesieniu do pracowników mobilnych należy rozważyć skutki podatkowe dokonywania świadczeń na rzecz tych pracowników.

Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

W rozpatrywanej sprawie pracownicy mobilni co do zasady regularnie świadczą pracę na dużych obszarach geograficznych (teren jednego lub kilku województw, czy też nawet teren całej Polski). Wykonywana przez nich praca polega na wykonywaniu takich samych lub bardzo podobnych zadań na różnych budowach realizowanych przez Spółkę, regularnie przemieszczając się między tymi budowami. Nie można wyodrębnić jednej budowy, która mogłaby zostać uznana za miejsce pracy takich pracowników w dłuższym okresie, natomiast przemieszczanie się między różnymi budowami jest dla nich zwykłą czynnością, w związku z koniecznością zmiany lokalizacji w celu realizacji innego kontraktu / różnych kontraktów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie na rzecz pracowników mobilnych, których charakter pracy wymaga stałego przemieszczania się na terenie obszaru geograficznego wskazanego jako miejsce świadczenia pracy, zakwaterowania, nie stanowi dla pracowników mobilnych przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi bowiem na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są wyłącznie w Państwa interesie, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, w związku z dokonywaniem na rzecz pracowników mobilnych świadczeń wskazanych we wniosku nie ciąży na Państwu obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji, zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, od wartości świadczeń nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując ww. orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane przez organ w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.