Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 czerwca 2025 r. (wpływ 17 czerwca 2025 r.)    – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

(…)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący Stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”) oraz Zainteresowany nie będący Stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany”) są polskimi rezydentami podatkowymi, pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej.

(…) marca 2024 r. Wnioskodawca oraz Zainteresowany na podstawie umowy dożywocia zawartej z matką Zainteresowanego nabyli nieruchomości zlokalizowane w Polsce (dalej: „Nieruchomości”). Trzy z tych Nieruchomości zostały sprzedane na przestrzeni roku 2024, tj. przed upływem 5 lat od ich nabycia. Środki ze sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości zostały przeznaczone w części lub w całości na nabycie nieruchomości mieszkalnej położnej na (…), dalej: „Mieszkanie”. Nabycie Mieszkania nastąpiło do majątku wspólnego małżonków (…) września 2024 r.

W momencie nabycia Mieszkania Wnioskodawca oraz Zainteresowany na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej są m.in. właścicielami lokalu mieszkalnego znajdującego się w Polsce, w którym obecnie zamieszkują i po nabyciu Mieszkania nadal będą mieszkać. Posiadany lokal mieszkalny również należy do majątku prywatnego małżonków.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno on, jak i mąż prowadzą własne działalności gospodarcze, dodatkowo Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa podatkowego oraz księgowego w ramach spółki z o.o., w której pełni również funkcję Prezesa zarządu. Przy czym wskazać należy, że zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany świadczą usługi, które mogą wykonywać zdalnie.

Tryb i rodzaj pracy pozwala im już teraz przez dowolny w zasadzie, ustalony przez nich samych okres czasu zamieszkiwać w Mieszkaniu. W okresie zamieszkiwania na (…) Wnioskodawca i Zainteresowany mogą być i będą aktywni zawodowo, a zatem pobyty tam nie będą miały charakteru rekreacyjnego. Wnioskodawca oraz Zainteresowany planują, że w przyszłych latach będą mieszkać na (…) w okresach zimowych, a docelowo na stałe zamieszkają na (…), tj. prawdopodobnie po osiągnięciu wieku emerytalnego z uwagi na panujące tam sprzyjające ich zdrowiu i samopoczuciu warunki klimatyczne.

Jak już wskazywano, Mieszkanie zostało nabyte do majątku prywatnego, nie jest wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej ani Wnioskodawcy, ani Zainteresowanego. Wnioskodawca i Zainteresowany nabyli Mieszkanie na własne potrzeby mieszkaniowe.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), ma Pani oraz Pani mąż nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odpowiedź: Zarówno Pani, jak i Pani mąż macie nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).

2.W jakim zakresie wykonują Państwo, tj. Pani i Pani mąż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy prowadzi Pani i Pani mąż działalność w zakresie obrotu nieruchomościami?

Odpowiedź: Jest Pani doradcą podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług księgowych oraz usług doradztwa podatkowego (PKD 69.20.Z).

Pani mąż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości własnych oraz dzierżawionych (PKD 68.20.Z). Obecnie Pani mąż w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wynajmuje nieruchomości nie będące Państwa własnością, tylko będące przedmiotem najmu przez Pani męża od innych właścicieli. Wynajmowana jest również 1 nieruchomość mieszkalna będąca Państwa własnością. W konsekwencji, w Państwa ocenie nie jest to działalność w zakresie „obrotu” nieruchomościami.

3.W odniesieniu do nieruchomości nabytych na podstawie umowy dożywocia, należy wskazać:

a)ile nieruchomości nabyła Pani wraz z mężem na podstawie umowy dożywocia?

b)czy ww. nieruchomości były niezabudowane czy zabudowane? Jeśli były zabudowane – czy były nieruchomościami mieszkalnymi czy użytkowymi?

c)w jaki sposób są wykorzystywane przez Panią i Pani męża nieruchomości, które nie zostały sprzedane?

d)jakie konkretnie trzy nieruchomości były przedmiotem sprzedaży? Proszę wymienić.

e)w jaki sposób wykorzystywała Pani wraz z mężem trzy nieruchomości, które zostały sprzedane, od momentu nabycia do chwili sprzedaży?

f)kiedy dokładnie (dd-mm-rrrr) zostały sprzedane trzy nieruchomości, które nabyła Pani wraz z mężem na podstawie umowy dożywocia?

g)czy zamierza Pani wraz z mężem sprzedać pozostałe nieruchomości nabyte na podstawie umowy dożywocia?

Odpowiedź: Na podstawie umowy dożywocia wraz z mężem od matki Pani męża otrzymali Państwo (z uwagi na jej stan zdrowia, tj. bardzo ciężka choroba nowotworowa wymagająca wsparcia w codziennym życiu oraz zapewnienia opieki) prawo własności do nieruchomości wymienionych poniżej. Przy czym nieruchomość opisana w pkt 3, tj. lokal mieszkalny został nabyty wraz z miejscem parkingowym w podziemnym garażu wielostanowiskowym, udziałem w użytkowaniu wieczystym nieruchomości zabudowanej parkingiem oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowanej – stanowiącej drogę (które to nieruchomości posiadają odrębne księgi wieczyste), natomiast we wniosku nieruchomości te wskazane zostały jako jedna z trzech sprzedanych (jedna umowa sprzedaży). Należy więc doprecyzować, że sprzedany został lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr (…), jak również udziałem w użytkowaniu wieczystym parkingu oraz drogi.

1)Zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 1 położona w miejscowości (…), mieszcząca się w pod adresem (…). Ww. nieruchomość była nieruchomością mieszkalną – domem rodzinnym zmarłej (…), matki Pani męża. Ww. nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalnym – domem jednorodzinnym, budynkiem letniskowym (powstałym z zaadaptowanej w przeszłości stodoły), budynkiem gospodarczym oraz dwoma budynkami – stajniami dla koni i wiatą gospodarczą (objęte jedną księgą wieczystą).

Ww. nieruchomość została przez Państwo sprzedana (…) sierpnia 2024 r.

Ww. nieruchomość od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie była przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia.

2)Nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr 2 położoną w miejscowości (…), zabudowana była domkami letniskowymi oraz wiatą rekreacyjną (charakter niemieszkalny). Na przedmiotowej nieruchomości znajdował się również staw. Ww. nieruchomość oddalona była od domu rodzinnego zmarłej (…) o około 200 m.

Ww. nieruchomość została przez Państwo sprzedana (…) sierpnia 2024 r.

Ww. nieruchomość od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie była przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia.

3)Prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość – lokalu mieszkalnego numer 3 mieszczącego się przy (…) wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym wielostanowiskowym (tj. udział w nieruchomości objętej odrębną księgą wieczystą), miejscem parkingowym na zewnątrz (tj. udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości zabudowanej parkingiem objętej odrębną księgą wieczystą) oraz udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowanej objętej odrębną księgą wieczystą (działka ta stanowi drogę).

Ww. lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym, a także udziałem w parkingu na zewnątrz oraz udziałem w drodze został przez Państwo sprzedany (…) maja 2024 r.

Ww. nieruchomości od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były przez Państwo w żaden sposób wykorzystywane, w szczególności nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia.

Dodać należy, że decyzja o zakupie ww. nieruchomości – mieszkania (…) podjęta została przez zmarłą (…) w związku z wykryciem u niej choroby nowotworowej, jej przeprowadzka do (…) znacząco ułatwiała dostęp do opieki medycznej. Jak już wyżej wskazano – przekazanie Państwu nieruchomości na podstawie umowy dożywocia również nastąpiło z uwagi na konieczność udzielania opieki i stałego wsparcia w każdym aspekcie życia (…).

4)Niezabudowana nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr 4 położona w miejscowości (…). Ww. niezabudowana nieruchomość gruntowa (…) listopada 2024 r. została darowana siostrze męża (…), zgodnie z ostatnią wolą ich matki (…).

Ww. nieruchomość od momentu nabycia do momentu darowizny nie była przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia.

5)Niezabudowana nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka numer 5. Ww. nieruchomość od momentu nabycia nie jest przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości.

6)Niezabudowana nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka numer 6. Ww. nieruchomość od momentu nabycia nie jest przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości.

7)Niezabudowana nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka numer 7. Ww. nieruchomość od momentu nabycia nie jest przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości.

4.Czy posiada Pani wraz z mężem inne nieruchomości (z wyjątkiem wskazanych we wniosku, tj. nieruchomości nabytych na podstawie umowy dożywocia oraz lokalu mieszkalnego w Polsce)? Jeśli tak, proszę podać ile nieruchomości, jakiego rodzaju posiada Pani wraz z mężem i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości:

a)kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabyła Pani wraz z mężem nieruchomość?

b)w jaki sposób wykorzystuje Pani wraz z mężem tę nieruchomość?

c)czy nieruchomość jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?

d)czy zamierza Pani sprzedać tę nieruchomość?

Odpowiedź: Tak, posiada Pani z mężem również inne nieruchomości.

Obecnie Pani mąż jest właścicielem 1 lokalu mieszkalnego nr x w budynku nr x oraz właścicielem udziału wynoszącego (…) w garażu wielostanowiskowym (miejsce postojowe nr x) położonych przy (…). Lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym wielostanowiskowym nabyty został (…) października 2008 r. do jego majątku osobistego.

Pierwotnie mieszkanie nabyte zostało przez Pani męża w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W późniejszym okresie było przedmiotem wynajmu.

Obecnie ww. lokal mieszkalny nie jest wynajmowany, planowana jest jego sprzedaż (podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży).

Obecnie jesteście Państwo również właścicielami na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej łącznej 2 nieruchomości mieszkalnych:

1)nieruchomości mieszkalnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej mieszczącej się w (…). Nieruchomość nabyta została (…) kwietnia 2024 r. i sfinansowana w (…) z zaciągniętego na ten cel kredytu. Nieruchomość nabyta została w celu wynajmu na cele mieszkaniowe. Środki własne ((…) wartości nieruchomości) przeznaczone na zakup ww. nieruchomości nie zostały rozliczone w ramach ulgi mieszkaniowej. Obecnie nieruchomość jest wynajmowana na cele mieszkaniowe. Obecnie nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości,

2)nieruchomości mieszkalnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym mieszczącym się w (…). Nieruchomość nabyta została (…) maja 2025 r. i sfinansowana w (…) z zaciągniętego na ten cel kredytu. Nieruchomość nabyta została w celu wynajmu na cele mieszkaniowe. Nieruchomość nie jest obecnie wynajmowana, ale planują Państwo jej wynajęcie na cele mieszkaniowe. Środki własne ((…) wartości nieruchomości) przeznaczone na zakup ww. nieruchomości nie zostały rozliczone w ramach ulgi mieszkaniowej. Obecnie nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dochód ze sprzedaży ww. Nieruchomości, w części, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie Mieszkania na (…), w przychodzie z odpłatnego zbycia ww. Nieruchomości, jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży ww. Nieruchomości przed upływem 5 lat od ich nabycia, zostały w całości lub w części przeznaczone na realizacje własnych celów mieszkaniowych, w związku z czym dochód ze sprzedaży ww. Nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca i Zainteresowany sprzedali Nieruchomości przed upływem 5 lat. W związku z powyższym, co do zasady, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z ww. art. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Oznacza to, że w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli natomiast w części, to tylko ta część dochodu będzie korzystała ze zwolnienia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. środki pochodzące ze zbycia ww. trzech Nieruchomości zostały w całości lub w części wydatkowane na zakup Mieszkania.

Co istotne, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o PIT wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy o PIT przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto, jak wynika z treści art. 21 ust. 27 ustawy o PIT w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Co istotne, na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o PIT za wydatki na cele mieszkaniowe nie uważa się przy tym, wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z powyższego wynika, że podstawą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest fakt wydatkowania od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Co istotne w ustawie wprost wskazano, że chodzi o wydatkowanie na „własne” cele mieszkaniowe. Z ukształtowanej już linii orzeczniczej oraz ze stanowisk organów podatkowych wynika, że „celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że „zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych”. Tak, DKIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 24 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.630.2024.2.MK.

Podkreślić należy, że ustawodawca wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego nie określił kiedy i jak długo podatnik powinien w nabytym lokalu zamieszkiwać, aby doszło do realizacji celu mieszkaniowego. W związku z powyższym, podatnik do przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości może zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdy nabył go w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Ze stanowisk organów podatkowych wynika np. z indywidualnej interpretacji podatkowej DKIS z 26 października 2022 r. znak: 0115-KDIT2.4011.554.2022.1.KC, że „nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, oby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych”.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie przesłanki zastosowana zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zostały spełnione. Wnioskodawca i Zainteresowany nabyli Mieszkanie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Moment rozpoczęcia realizacji celu, długość okresu zamieszkiwania w ich ocenie nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania ww. zwolnienia, co tez potwierdzają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Wnioskodawca i Zainteresowany posiadają już mieszkanie w Polsce, w którym mieszkają. Takie stanowisko potwierdził DKIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 4 listopada 2024 r. znak: 0112-KDSL1-1.4011.528.2024.1.AK.

Podkreślić należy, że zakup drugiego mieszkania nie oznacza, że Wnioskodawca i Zainteresowany nie mogą realizować celu mieszkalnego, czyli zaspakajać własnych potrzeb mieszkaniowych zamieszkując w dwóch mieszkaniach, w dwóch różnych lokalizacjach, w przypadku, gdy Mieszkanie nie zostało nabyte w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców.

Stanowisko takie potwierdził również:

-DKIS np. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 29 lipca 2024 r., znak: 0115-KDIT1.4011.363.2024.2.JG, w której DKIS wskazał: „ustawodawca nie ograniczył prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika”.

-Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, wskazał: „Dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT powodowałoby, w ocenie NSA, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkowq. Zdaniem NSA celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o PIT. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, »dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe« (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym »własnych celów mieszkaniowych«. W ocenie NSA zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym”.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży trzech Nieruchomości przed upływem 5 lat od ich nabycia, zostały w całości lub w części przeznaczone na realizacje własnych celów mieszkaniowych, w związku z czym dochód ze sprzedaży ww. Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT odpowiednio w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób jej nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że (…) marca 2024 r. otrzymali Państwo na podstawie umowy dożywocia, od Pana matki prawo własności do:

1)nieruchomości zabudowanej (budynek mieszkalny, dom rodzinny Pana zmarłej matki) – działki gruntu nr 1 położonej w miejscowości (…) zabudowanej domem jednorodzinnym, budynkiem letniskowym (powstałym z zaadaptowanej w przeszłości stodoły), budynkiem gospodarczym oraz dwoma budynkami – stajniami dla koni i wiatą gospodarczą (objęte jedną księgą wieczystą). Ww. nieruchomość została przez Państwo sprzedana (…) sierpnia 2024 r., od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie była przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia;

2)nieruchomości gruntowej – nieruchomość nr 2 położona w miejscowości (…) zabudowanej domkami letniskowymi oraz wiatą rekreacyjną (charakter niemieszkalny). Na przedmiotowej nieruchomości znajdował się również staw. Ww. nieruchomość oddalona była od domu rodzinnego Pana zmarłej matki o około 200 m. Ww. nieruchomość została przez Państwo sprzedana (…) sierpnia 2024 r., od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie była przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia;

3)lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość – lokalu mieszkalnego nr 3 mieszczącego się przy (…) wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym wielostanowiskowym, miejscem parkingowym na zewnątrz oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowanej (drodze). Ww. lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym, a także udziałem w parkingu na zewnątrz oraz udziałem w drodze został przez Państwo sprzedany (…) maja 2024 r., od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były przez Państwo w żaden sposób wykorzystywane, w szczególności nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia;

4)nieruchomości niezabudowanej gruntowej – działki nr 4 położonej w miejscowości (…), która gruntowa (…) listopada 2024 r. została darowana Pana siostrze, zgodnie z ostatnią wolą matki. Ww. nieruchomość od momentu nabycia do momentu darowizny nie była przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia;

5)nieruchomości niezabudowanej gruntowej – działki nr 5, od momentu nabycia nie jest przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości;

6)nieruchomości niezabudowanej gruntowej – działki nr 6, od momentu nabycia nie jest przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości;

7)nieruchomości niezabudowanej gruntowej – działki nr 7, od momentu nabycia nie jest przez Państwo w żaden sposób wykorzystywana, w szczególności nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Zauważyć należy, że moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 908 § 1 tej ustawy:

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną.

Art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Z kolei, stosownie do art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Zauważyć należy, że charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego stwierdzam, że nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w chwili przeniesienia na Państwa rzecz w drodze umowy dożywocia prawa do opisanych nieruchomości, tj. (…) marca 2024 r., dlatego też z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży (…) sierpnia 2024 r. nieruchomości zabudowanej (działki gruntu nr 1), (…) sierpnia 2024 r. nieruchomości gruntowej (nieruchomość nr 2) oraz (…) maja 2024 r. lokalu mieszkalnego nr 3 wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym wielostanowiskowym, miejscem parkingowym na zewnątrz i udziałem w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowanej (drodze).

Zatem sprzedaż ww. nieruchomości – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi dla Państwa źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie sprzedanych ww. nieruchomości należy wskazać, co następuje:

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30e ust. 2 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 3 cyt. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Według art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 22 ust. 6e cyt. ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30e ust. 5 powołanej ustawy:

Art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8    lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, art. 21 ust. 28 ww. ustawy stanowi, że:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Wyjaśnienia wymaga, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. rodziców lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Co istotne, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy podatnik nie nabędzie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim na stałe, ale lokal ten – z różnych powodów – będzie zamieszkiwany sezonowo, przez część roku.

Ponadto, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Jednak wyjaśnić należy, że w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawo do zwolnienia ustawodawca uzależnił od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Hiszpanii warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostanie spełniony, w myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127):

Jak wynika z opisu sprawy, środki ze sprzedaży trzech nieruchomości, tj. nieruchomości zabudowanej (działki nr 1), nieruchomości gruntowej (nieruchomość nr 2) oraz lokalu mieszkalnego nr 3 wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym wielostanowiskowym, miejscem parkingowym na zewnątrz i udziałem w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowanej (drodze) zostały przeznaczone w części lub w całości na nabycie nieruchomości mieszkalnej (Mieszkania) położnej na (…). Nabycie Mieszkania nastąpiło do majątku wspólnego małżonków (…) września 2024 r. Mieszkanie nie jest wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej ani Pani, ani Pana. Mieszkanie nabyli Państwo na własne potrzeby mieszkaniowe. Tryb i rodzaj pracy pozwala Państwu już teraz, przez dowolny w zasadzie, ustalony przez Państwa samych okres czasu, zamieszkiwać w Mieszkaniu. W okresie zamieszkiwania na (…) mogą być i będą Państwo aktywni zawodowo, a zatem pobyty tam nie będą miały charakteru rekreacyjnego. Planują Państwo, że w przyszłych latach będą mieszkać na (…) w okresach zimowych, a docelowo na stałe zamieszkają na (…), tj. prawdopodobnie po osiągnięciu wieku emerytalnego z uwagi na panujące tam sprzyjające ich zdrowiu i samopoczuciu warunki klimatyczne. Posiadają Państwo również inne nieruchomości. W momencie nabycia Mieszkania są Państwo na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej są m.in. właścicielami lokalu mieszkalnego znajdującego się w Polsce, w którym obecnie zamieszkują i po nabyciu Mieszkania nadal będą mieszkać. Posiadany lokal mieszkalny również należy do Państwa majątku prywatnego. Obecnie Pan jest właścicielem 1 lokalu mieszkalnego nr 9 w budynku nr 8 oraz właścicielem udziału wynoszącego (…) w garażu wielostanowiskowym (miejsce postojowe nr x) położonych przy (…). Lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym wielostanowiskowym nabyty został (…) października 2008 r. do Pana majątku osobistego. Pierwotnie mieszkanie nabyte zostało przez Pana w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, w późniejszym okresie było przedmiotem wynajmu. Obecnie ww. lokal mieszkalny nie jest wynajmowany, planowana jest jego sprzedaż (podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży). Są Państwo również właścicielami na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej łącznej 2 nieruchomości mieszkalnych:

1)nieruchomości mieszkalnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej mieszczącej się w (…). Nieruchomość nabyta została (…) kwietnia 2024 r. i sfinansowana w (…) z zaciągniętego na ten cel kredytu. Nieruchomość nabyta została w celu wynajmu na cele mieszkaniowe. Środki własne ((…) wartości nieruchomości) przeznaczone na zakup ww. nieruchomości nie zostały rozliczone w ramach ulgi mieszkaniowej. Obecnie nieruchomość jest wynajmowana na cele mieszkaniowe, nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości;

2)nieruchomości mieszkalnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym mieszczącym się w (…). Nieruchomość nabyta została (…) maja 2025 r. i sfinansowana w (…) z zaciągniętego na ten cel kredytu. Nieruchomość nabyta została w celu wynajmu na cele mieszkaniowe. Nieruchomość nie jest obecnie wynajmowana, ale planują Państwo jej wynajęcie na cele mieszkaniowe. Środki własne ((…) wartości nieruchomości) przeznaczone na zakup ww. nieruchomości nie zostały rozliczone w ramach ulgi mieszkaniowej. Obecnie nie planują Państwo sprzedaży ww. nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przeznaczając w części lub w całości środki ze sprzedaży trzech nieruchomości, tj. nieruchomości zabudowanej (działki nr 1), nieruchomości gruntowej (nieruchomość nr 2) oraz lokalu mieszkalnego nr 3 wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym wielostanowiskowym, miejscem parkingowym na zewnątrz i udziałem w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowanej (drodze), otrzymanych od Pana matki na podstawie umowy dożywocia, na nabycie nieruchomości mieszkalnej położnej na (…), która – jak wynika z opisu sprawy – jest i będzie wykorzystywana na Państwa własne potrzeby mieszkaniowe, mogą Państwo skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do części dochodu uzyskanego z tej sprzedaży jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w przychodzie uzyskanym przez Państwo z odpłatnego zbycia.

Zatem, odpowiadając na Państwa pytanie stwierdzam, że dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości, w części, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie Mieszkania na (…), w przychodzie z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani (…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.